III SA/Wa 962/21

III SA/Wa 962/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 886/22 - Wyrok NSA z 2025-09-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
70 § 1, 70§ 6, 70c, 210 § 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
108 ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r.
1. Postępowanie przed organami podatkowymi (I)
1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. NUS określił J. s.c. [...] (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") zobowiązania podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż deklarowane, a także kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").
W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Strona w sposób nieuprawniony, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez A., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – nie dokumentowały nabycia blach złota. Strona miała także wobec tego nie powierzać tego surowca podmiotom: S. sp. j., N. Sp. j. [...] celem przerobu – podatek naliczony wykazany w fakturach VAT otrzymanych od tych podmiotów nie podlegał odliczeniu.
Spółka obowiązana była także do zapłaty podatku – na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – z tytułu wystawionej na rzecz swego kontrahenta "pustej" faktury (mającej dokumentować sprzedaż blach złota do K. Sp. z o.o.).
2. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
3. Na decyzję DIAS z dnia [...] listopada 2017 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji (I)
1. Po rozpatrzeniu złożonej przez Spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 234/18, uchylił decyzję DIAS z dnia 23 listopada 2017 r.
2.2. Sąd wskazał, że organ odwoławczy pozostawił "wybór" w zakresie kluczowego elementu ustaleń dowodowych, jakim jest rzeczywisty lub fikcyjny charakter obrotu dokonywanego przez Skarżącą.
Zdaniem organu odwoławczego dowodem wskazującym, że Skarżąca towarem nie dysponowała jest okoliczność, że dostawca A. również nie dysponował towarem. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że A. mógł być firmantem. Okoliczność, że dostawca wskazany na fakturze nie dysponuje towarem, nie wyklucza, że Skarżąca mogła posiadać towar ze źródła niezidentyfikowanego, którego dostawa była "legalizowana" przez A. poprzez wystawienie faktur.
Ustalenia dowodowe dokonane przez organ są w związku z tym w ocenie Sądu niewystarczające do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wytwórców gotowej biżuterii, jak i dla stwierdzenia, że towarem Skarżąca w rzeczywistości nie dysponowała.
Sąd zobowiązał organ odwoławczy do jednoznacznego rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu kwestii dotyczącej rzeczywistego albo fikcyjnego charakteru obrotu Skarżącej.
W związku z powyższym zdaniem Sądu organ powinien w ponownym postępowaniu pozyskać materiał dowodowy, przede wszystkim od podmiotów, które jak twierdzi Skarżąca wyprodukowały z nabytego od A. towaru złotą biżuterię. Jeżeli bowiem Skarżąca nie dysponowała towarem, to podmioty te nie mogły wyprodukować gotowego wyrobu.
3. Postępowanie przed organami podatkowymi (II)
1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. DIAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania Strony, związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 234/18, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zalecił ustalenie, czy Strona dysponowała surowcem – blachą złota o próbie 999, co powinno przełożyć się również na postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji Strony z wytwórcami biżuterii. Jeżeli bowiem Strona tym surowcem nie dysponowała, to S. Sp. j., N. oraz K. Sp. j. nie mogły wyprodukować gotowego wyrobu. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność podjęcia czynności dowodowych wobec odbiorcy zakwestionowanej faktury sprzedażowej, tj. K. Sp. z o.o., w celu zbadania, czy faktura ta rzeczywiście nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego.
2. Po ponownej analizie materiału dowodowego i jego uzupełnieniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. określił Skarżącej za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (w kwotach jak w sentencji decyzji), a za wrzesień i październik 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie.
Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że na podstawie pozyskanych dowodów nie można stwierdzić, iż Spółka nie dysponowała surowcem złota, który został przekazany do S. Sp. j., N. oraz K. Sp. j. w celu produkcji biżuterii. Nie można też stwierdzić, że Spółka nie mogła dokonać dostawy blachy złota o próbie 999 do K. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednak stanowisko organu, że dostawcą blachy złota do Spółki nie była firma A. (towar ten pochodził z nieujawnionego źródła), zaś Strona dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem. W tym też kontekście faktury otrzymane od A. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie ma natomiast przesłanek do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do faktur wystawionych przez S. Sp. j., N. oraz K. Sp. j. dokumentujących usługi przeprodukowania blachy złota na wyroby gotowe złote oraz do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury nr 2/10/2012 z dnia 5 października 2012 r. dokumentującej sprzedaż blachy złota na rzecz kolejnego nabywcy, tj. K. Sp. z o.o.
3. Spółka odwołała się od tej decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając m.in. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 201 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."); art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 pkt 2 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 1 § 3 kks oraz art.325a § 1 i 2 kpk w zw. z art. 325e § 1 kpk poprzez błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia roszczeń za okres od lipca do listopada 2012 r. oraz za grudzień 2012 r.
4. Decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2020 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na rozbieżności pomiędzy zeznaniami złożonymi w charakterze świadka oraz w charakterze strony przez pana S.S. – pomimo faktu, iż w trakcie przesłuchania ten posiłkował się swoimi notatkami oraz odpowiedziami udzielonymi wcześniej innym organom podatkowym. W dniu 16 września 2014 r. pan S.S. zeznał, że pan J.N. był w jego firmach, natomiast w toku przesłuchania w dniu 6 października 2016 r. zeznał, że pierwszy raz zobaczył pana J.N. podczas przesłuchania przeprowadzanego przez pracowników UKS w B. W dniu 16 września 2014 r. S.S. zeznał, że: "Towar od razu jest przekazywany do produkcji. Ja często nie widzę towaru. Generalnie towar przyjmuję ja i wszystko jest na dokumentach księgowych". Natomiast w dniu 6 października zeznał, że nigdy osobiście nie odbierał towaru od firmy A. "Względy bezpieczeństwa powodują, że nie chcę, żeby znano, w którym momencie odbieram towar (...) Natomiast weryfikuję i sprawdzam towar osobiście w późniejszym terminie". Pan S.S. zeznał również, że nie zdarzyła się sytuacja, w której nie widziałby towaru zakupionego od A. Jednocześnie zeznał, że zawsze osobiście dokonuje weryfikacji. Ze złożonych zeznań wynika, że weryfikacja polega tylko i wyłącznie na zważeniu towaru, na którym nie ma podanej próby.
Z zeznań pana S.S. wynika, że nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z A. oraz tego, czy przedmiotem nabyć była blacha czy granulat. Nie posiadał również wiedzy na temat swojego dostawcy, nie potrafił wskazać szczegółów dotyczących A., tj. nie wiedział, kiedy rozpoczęła działalność gospodarczą, ilu zatrudnia pracowników, czy posiada specjalistyczny sprzęt w zakresie prowadzenia tego typu działalności, nie był nigdy w siedzibie tej firmy, w momencie współpracy nie widział osobiście pana J.N. ani żadnego innego przedstawiciela tej firmy.
Ponadto Strona nie kontrolowała jakości nabywanej blachy złota próby 999 od A.
Pan S.S. odnośnie do transakcji zakupu pozostałych towarów handlowych wyjaśnił, że "potencjalny dostawca osobiście przedstawia mi wzory, ja wybieram bądź, jeżeli nie ma odpowiedniej ilości, zamawiam konkretną ilość, która mnie interesuje. Generalnie mam taką zasadę, że muszę zobaczyć wyrób, sprawdzić jego jakość podejmując decyzję, czy go kupuję czy też nie". Jednak w przypadku zakupu blachy złota od A. Strona nigdy wcześniej nie widziała towaru, nie sprawdzała jakości towaru, nigdy osobiście nie odbierała towaru oraz nie widziała J.N. Pan S.S. nie potrafił wskazać osoby, która złoto przywoziła, ani danych swego pracownika, który miał odbierać towar w czasie jego nieobecności. Strona utrzymywała kontakt wyłącznie telefoniczny ze swoim kontrahentem, a pierwsze spotkanie miało miejsce już po zakończeniu rzekomej współpracy podczas przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.
Powyższe okoliczności świadczą, że to nie pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturach miały miejsce dostawy towarów. W rzeczywistym obrocie gospodarczym nie występują sytuacje, w których kontrahenci zawierając transakcje na wysokie kwoty, czy też transakcje powtarzające się, nie dbają ani o ich sformalizowanie, ani nie dążą do pozyskania jakiejkolwiek wiedzy na temat kontrahentów i ich funkcjonowania. Nie jest prawdopodobne, by żadna ze stron nie pamiętała, jak nawiązano współpracę.
Strona nie przedłożyła w toku postępowania żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o tym, że dostawy towarów wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości dokonane przez A. Dowodów takich nie stanowią przedłożone do akt postępowania dokumenty wydania towaru - surowca złotego próby 999 w celu przeprodukowania na biżuterię złotą próby 585 oraz dokumenty wydania towaru - biżuterii złotej próby 585. Mogą one jedynie świadczyć na okoliczność, że Spółka dysponowała surowcem złota (zatem dokonała jego zakupu), ale na ich podstawie nie jest możliwe zidentyfikowanie dostawcy tego surowca.
W związku z powyższym w ocenie DIAS kontrahent Spółki jedynie pozorował prowadzenie działalności w zakresie obrotu złotem i nie dokonał dostaw na rzecz Strony. Faktury zaś wystawione przez niego Strona przyjęła do rozliczenia, pomniejszając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony. Uprawnienie to zostało zatem słusznie Stronie zakwestionowane.
W sprawie nie ulega wątpliwości, że dostawcą towaru dla Strony nie mógł być pan J.N. Nie jest kwestionowane samo istnienie towaru. Organ odwoławczy (tak jak i organ pierwszej instancji) nie twierdzi, że Strona nie dokonała zakupu surowca złota w ogóle – nie neguje przekazania surowca do przerobu i nabytych usług wytworzenia biżuterii. Faktury VAT nie są zgodne podmiotowo, tzn. nie wskazują rzeczywistych stron transakcji. Innymi słowy, jeden podmiot wystawił fakturę, a inny faktycznie zrealizował dostawę.
W kontekście dobrej wiary Skarżącej DIAS wskazał, że Strona nie była w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności kontrahenta. Nie posiadała żadnej wiedzy na temat daty rozpoczęcia działalności przez A., zatrudnionych pracowników, posiadanego sprzętu specjalistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem. W toku przesłuchania w dniu 6 października 2016 r. pan S.S. na pytanie na temat posiadanej wiedzy dotyczącej A. zeznał tylko, iż: "Była dostawcą surowca". Tymczasem słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że hurtowy handel metalami szlachetnymi wymaga infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, zwłaszcza jeżeli dany podmiot nie jest wyłącznie pośrednikiem, lecz realnie włada dostarczanym towarem. Natomiast firma kontrahenta Strony mieściła się w przejściu pomiędzy dwoma pomieszczeniami innej firmy, tj. O., w wydzielonej kotarą części lokalu o powierzchni 10 m2. Na budynku znajdował się jedynie szyld firmy O., a zarówno na budynku, jak i w lokalu, nie pojawiała się nazwa firmy A. Już tylko te okoliczności mogłyby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahenta – gdyby osoba reprezentująca Spółkę sprawdziła, czy dostawca prowadzi działalność pod wskazanym adresem oraz czy dysponuje jakimkolwiek zapleczem, niezbędnym w handlu tego typu towarem.
Podkreślenia wymaga fakt, iż Strona nie poznała osobiście kontrahenta i utrzymywała z nim jedynie kontakt telefoniczny. Pan S.S. zeznał, że po raz pierwszy spotkał J.N. dopiero w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i nie poznał żadnego przedstawiciela firmy A. Nie był również w stanie opisać okoliczności nawiązania współpracy, zeznając, że: "Współpracę nawiązaliśmy w momencie zawarcia transakcji handlowej. (...) Nie pamiętam. Żadnego pośrednika między nami nie było. Nie pamiętam kto i kiedy pierwszy wykonał telefon".
Strona decydując się na współpracę z A., niesprawdzonym kontrahentem, nie zawarła umowy w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy i określającej wzajemną odpowiedzialność za naruszanie warunków umowy. Nie dokonywała zamówień czy to w formie pisemnej czy poprzez pocztę elektroniczną. Brak jest jakiejkolwiek korespondencji, ofert, protokołów odbioru towarów.
Strona nie znała również pochodzenia towaru i nie wymagała od kontrahenta oświadczenia o legalności towaru. Na pytanie zadane w toku przesłuchania, czy pytał J.N., skąd ma złoto i jakie jest źródło jego pochodzenia, pan S.S. odpowiedział: "Nie. Nie interesuje mnie to. Interesowało mnie czy nie ma zaległości wobec skarbu Państwa i czy były składane deklaracje (...)". Natomiast pytany o weryfikację legalności towaru zeznał: "Nie. nie wymaga tego żaden przepis. Firmy, z którymi współpracuję działają od wielu lat, są legalne, a pytanie obraża mnie i moich dostawców".
Strona nie interesowała się, kto i w jaki sposób dostarcza towar (nie potrafiła wskazać, czy dostawą zajmował się osobiście J.N. czy osoba przez niego wyznaczona) oraz nie weryfikowała go w momencie dostawy do siedziby Spółki pod względem ilościowym. Dostawca natomiast, poprzez swojego brata, przekazywał złoto bez żadnego pokwitowania. Jak zeznał M.N.: "(...) wchodziłem do galerii, szedłem do sklepiku, dzwoniłem do brata i mówiłem, że jestem na miejscu. Następnie informowałem panią w sklepie, że przyjechałem z T. z firmy A. Następnie przekazywałem przesyłkę. Przy mnie nie sprawdzała towaru. Zostawiałem również fakturę. Dzwoniłem do brata, że przekazałem towar".
Strona rzekomo zażądała od A. przedstawienia zaświadczenia o wywiązywaniu się ze zobowiązań wobec Skarbu Państwa oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, które to dokumenty nawet nie były aktualne, obowiązywały za okresy wcześniejsze niż te, w których dochodziło do transakcji. Jednakże w aktach sprawy nie znajdują się dowody potwierdzające twierdzenie Strony. S.S. zeznał jedynie w dniu 6 października 2016 r.: "Nie pamiętam, czy posiadam nadal te dokumenty. Musiałbym sprawdzić." Na pytanie, czy występował do urzędów o zaświadczenia np. o niezaleganiu w VAT przez A. odpowiedział, że: "Nie. Miałem te dokumenty więc nie widziałem już takiej potrzeby". Strona nie przedłożyła tych dokumentów ani w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ani w toku postępowania odwoławczego.
Weryfikacja podstawowych danych kontrahenta za pomocą publicznie dostępnych rejestrów wydaje się podstawowym warunkiem zachowania należytej staranności, który jest możliwy do spełnienia w szybki sposób przez ogół podatników, bez ponoszenia z tego tytułu dodatkowych kosztów. W rozpatrywanej sprawie Strona nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem do urzędu podatkowego o sprawdzenie kontrahenta. Pan S.S. stwierdził ponadto, że sprawdził rzetelność firmy A. w środowisku jubilerskim, jednakże nie potrafił wskazać konkretnej firmy/osoby, która potwierdziłaby wiarygodność i rzetelność firmy A.
Spółce nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu blachy złota pr. 999 wystawionych przez A. Faktury te bowiem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym sensie, że wykazana na nich dostawa surowca złota nie została dokonana przez wystawcę faktur. Jednocześnie Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoim kontrahentem. Ogół wykazanych okoliczności transakcji świadczy o zaistnieniu obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Strona co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
4. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji (II)
1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów sądowych.
2. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:
1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędne uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. podczas gdy organ nadużył swoich kompetencji wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 201 § 4 O.p. polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym polegające na:
- nieprzesłuchaniu w postępowaniu podatkowym J.N.,
- nieprzesłuchaniu w postępowaniu podatkowym kontrahentów Skarżącej w charakterze świadków, pomimo wskazania przez WSA sposobu rozważenia pozyskania wyjaśnień od tych podmiotów,
- niewłaściwym dokonaniu ustaleń dotyczących dobrej wiary istniejącej po stronie Skarżącej,
3. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej ich oceny, polegające na:
- niedokonaniu własnej analizy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżąca nie była stroną i tym samym dowolne przyjęcie ustaleń z tych postępowań za własne.
4.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
4.4. Dodatkowym pismem procesowym z dnia 23 marca 2021 r. Skarżąca uporządkowała zarzuty skargi.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
5.1. Skarga jest niezasadna.
5.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A. (dalej także: "A.").
5.3. Prawna dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji – a tym samym jej zgodność z art. 70 § 1 O.p. – zależy od skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Pierwsza w porządku analizy jest więc kwestia przedawnienia.
Na zasadzie art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia tych zobowiązań podatkowych upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. (w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za poszczególne miesiące do listopada 2012 r.) i 31 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do rozliczenia podatkowego za grudzień 2012 r.). Jednak zdaniem organu odwoławczego bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w dniu 29 września 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym Spółka została powiadomiona.
Spółka uważa, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Skarżąca twierdzi w szczególności, że "do chwili obecnej nie otrzymał[a] żadnej informacji o podjęciu zawieszonego postępowania karnego, pomimo iż postępowania, które legły u podstaw zawieszenia, zakończyły się ponad 2 lata temu" (s. 9 skargi).
5.4. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało w sprawie Skarżącej charakter instrumentalny.
5.5. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy, t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408 (dalej: "k.k.s.") i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).
W konsekwencji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zobowiązany do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.
5.6. Jak wskazuje powołana uchwała NSA, "[a]naliza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".
7. Z uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: (i) bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; (ii) czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; (iii) czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie.
5.8. W świetle powołanej uchwały prezentowany przez organ odwoławczy pogląd o braku prawa i obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest zdezaktualizowany. Jednak przyjęcie przez DIAS tego błędnego poglądu nie stanowi o naruszeniu prawa mającym znaczenie dla wyniku sprawy. Mimo bowiem tego błędnego poglądu brak w tej sprawie podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i stanowiło nadużycie prawa.
Po pierwsze, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem podatkowym – zatem nie w bezpośredniej bliskości czasowej upływu terminu przedawnienia. Zresztą decyzja organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. (następnie uchylona przez WSA w Warszawie) została wydana przed upływem terminu przedawnienia dyktowanego art. 70 § 1 O.p. Trudno więc przyjąć, że postępowanie to zostało wszczęte po to, aby "kupić" czas na zakończenie postępowania podatkowego – skoro w postępowaniu tym decyzja ostateczna została wydana przed upływem "standardowego" terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.
Po drugie, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w momencie, gdy sprawa podatkowa (w znaczeniu procesowym) była już dość zaawansowana, tj. w stanie sprawy po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Ustalenia faktyczne zawarte w tej decyzji podatkowej były tej treści, że mogły uzasadniać prowadzenie postępowania karnego skarbowego (obejmowały wówczas m.in. wystawienie "pustej" faktury i odliczenie podatku naliczonego z "pustych" faktur). Niezależnie od tego, czy te ustalenia faktyczne były prawidłowe, czy też błędne (jak bowiem wiadomo, okazały się one częściowo błędne), na podstawie ówczesnego mniemania Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, mógł uważać za zasadne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
Po trzecie, w postępowaniu przygotowawczym postawiono zarzuty – postępowanie to przeszło zatem z fazy in rem w fazę in personam.
Wreszcie, fakt zawieszenia tego przygotowawczego postępowania karnego ponad rok później (tj. w dniu 21 listopada 2018 r.) rzeczywiście może być uzasadniony oczekiwaniem na ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – mianowicie sprawy podatkowej samej Skarżącej.
Zespół tych okoliczności prowadzi Sąd do oceny, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie Strony nie miało charakteru instrumentalnego.
5.9. Kolejną ważną kwestię stanowi zgodność zaskarżonej decyzji ze wskazaniami wynikającymi z wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 234/18.
W wyroku tym Sąd uznał za niewystarczająco wyjaśnioną kwestię, czy obrót towarem, dokumentowany kwestionowanymi fakturami A., ma charakter rzeczywisty, czy też nie. Stwierdził, że "[u]stal[e]nia dowodowe dokonane przez organ są (...) niewystarczające dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe podmioty (wytwórców gotowej biżuterii), jak i dla stwierdzenia, że towarem Skarżący w rzeczywistości nie dysponował".
Sformułował następujące wskazania:
- [w] ponownym postępowaniu organ musi jednoznacznie i konsekwentnie ocenić znaczenie dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego i jego kontrahentów w zakresie wykazania rzeczywistego charakteru obrotu";
- organ powinien dokonać kompletnej oceny dokumentacji kontrahentów – "musi odnieść się również do dokumentacji S. Sp.j.";
- "powinien rozważyć sposób pozyskania wyjaśnień od kontrahentów Skarżącego[,] w szczególności rozważyć ich przesłuchanie w charakterze świadków";
- a także "wskazać w decyzji związek pomiędzy okolicznością stanowiącą w jego ocenie nieprawidłowość a oceną o braku rzeczywistego charakteru obrotu albo złej wierze Skarżącego".
Sąd wskazał również, że "dla zakwestionowania dostawy dokonanej przez Skarżącego na rzecz K. sp. j. konieczne jest wykazanie braku towaru u Skarżącego, który mógł być przedmiotem tej dostawy".
5.10. Sąd uznał więc za konieczne stwierdzenie przez organy podatkowe, jaka jest podstawa zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego – czy dostawa towaru nie miała miejsca, czy też wprawdzie miała miejsce, lecz towar pochodził od podmiotu innego niż wystawca faktury (podmiot ten był firmantem). Tylko w tym pierwszym przypadku zasadne byłoby zastosowania do dostaw samej Spółki art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym drugim przypadku można natomiast kwestionować prawo do odliczenia Skarżącej tylko pod warunkiem wykazania braku jej dobrej wiary – wykazania, ze Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar fakturowany przez A. nie pochodzi od tego podmiotu.
5.11. Zdaniem Sądu organy podatkowe wskazania te zrealizowały. W sposób zgodny z zaleceniami Sądu wyrażonymi w wyroku z dnia 16 listopada 2018 r. oceniły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i doszły do wniosku, że:
- Spółka dysponowała towarem (surowcem złota i blachą złota) i rzeczywiście przekazała go S. Sp. j., N. i K. Sp. j. w celu wykonania usług wytworzenia biżuterii z surowca;
- jednak towar fakturowany przez A. faktycznie nie pochodził od tego podmiotu, gdyż ten nim nie dysponował;
- Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji pochodzenia towaru od A.
W konsekwencji organy podatkowe odstąpiły od kwestionowania rozliczenia podatkowego Spółki w zakresie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. Sp. j., N. oraz K. Sp. j. dokumentujących usługi przeprodukowania blachy złota na wyroby gotowe złote oraz od zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktury dokumentującej sprzedaż przez Skarżącą blachy złota na rzecz kolejnego nabywcy, tj. K. Sp. z o.o.
Nadal kwestionują natomiast prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur A. – wskazując, że faktury te są niezgodne podmiotowo z rzeczywistością (złoto było przedmiotem dostawy, jednak dostawy tej nie dokonał faktycznie A.) oraz że Spółka powinna była o tym wiedzieć (gdyby dochowała należytej staranności, wiedziałaby o tym).
5.12. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że to nie podmiot A. dokonał na rzecz Skarżącej dostaw towarów (blach złota). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na nieprowadzenie przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz tylko jej pozorowanie w celu oszustwa podatkowego.
Tak przyjęto też w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 492/17. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 835/1, oddalający skargę pana J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Sądy administracyjne obu instancji orzekły o zgodności z prawem decyzji podatkowej, zgodnie z którą pan A. nie sprzedawał w rzeczywistości złota podmiotom, w tym Skarżącej, lecz tylko wystawiał na ich rzecz tzw. "puste faktury".
5.13. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W sytuacji, gdy zgodnie z art. 170 p.p.s.a. zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 255/19).
Powyższy kategoryczny pogląd należy jednak złagodzić ze względu na wymagania wynikające z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore ECLI:EU:C:2019:861. W wyroku tym, wydanym w trybie prejudycjalnym, TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Z wyroku tego wynika więc w szczególności, że podatnik nie może być "pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania (...) ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych" dotyczących rozliczenia jego kontrahenta.
Zdaniem Sądu wymóg ten należy odnieść nie tylko do wydanych wobec kontrahenta podatnika aktów administracyjnych (decyzji podatkowych), ale także do wyroków sądowych. Także w przypadku orzeczeń sądów administracyjnych przed podatnikiem otworem musi nadal stać możliwość kwestionowania zawartych w ich uzasadnieniu ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, odnoszących się bezpośrednio do kontrahenta, a pośrednio – do samego podatnika (rzutujących na jego sytuację prawną).
5.14. Możliwość tę zdaniem Sądu Skarżąca miała w toku swojego własnego postępowania podatkowego. Fakt wydania wskazanych orzeczeń sądowych i ich treść była jej wiadoma. Skarżąca mogła podważyć "ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne" wynikające z wydanych w sprawie A. orzeczeń sądowych. Zdaniem Sądu tych ustaleń i kwalifikacji skutecznie jednak nie podważyła.
Co ważne, organy podatkowe działające w sprawie Skarżącej nie poprzestały na przytoczeniu treści orzeczeń sądowych i decyzji podatkowych wydanych wobec A., lecz przeprowadziły własną ocenę okoliczności rzekomego prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej (powołując się m.in. na brak jakiejkolwiek infrastruktury umożliwiającej kontrolowany obrót złotem) i drobiazgową analizę zeznań m.in. samego pana J.N. Nie ograniczyły się więc do konstatacji, że są na zasadzie art. 170 p.p.s.a. związane wspomnianymi wyrokami WSA w Bydgoszczy i NSA; przeciwnie, organ odwoławczy stwierdza, że ustalenia, iż A. nie dysponował towarem zostały "d o d a t k o w o potwierdzone" przez sądy administracyjne (podkr. Sądu). Traktują więc te orzeczenia sądowe jako (drugorzędne) uzupełnienie i potwierdzenie własnej analizy.
5.15. Stwierdzenie braku podmiotowej zgodności faktur VAT z rzeczywistością aktualizuje obowiązek zbadania, czy o tym braku zgodności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Jest to badanie tzw. należytej staranności podatnika.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob., ex multis, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 37-38 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25-26; a także z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12 Petroma Transports i in., EU:C:2013:297, pkt 22).
System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (zob., ex multis, wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, pkt 25 oraz postanowienia: z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 27; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 25).
Zarazem jednak podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41; w sprawie Bonik, pkt 36).
W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42 oraz w sprawie Bonik, pkt 40).
Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług (zob. podobnie wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56-61; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52, 55, w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 45; w sprawie Bonik, pkt 40).
5.16. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ma rację, twierdząc, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacji handlowej z A. Spółka nie miała żadnej zgoła wiedzy na temat prowadzonej rzekomo przez kontrahenta działalności gospodarczej, nie poznała go osobiście, nie zawarła umowy pisemnej, nie pamiętała okoliczności nawiązania współpracy, nie interesowała się, kto dostarcza towar i nie weryfikowała go pod względem ilościowym i jakościowym (próby złota). Wprawdzie twierdzi, że podjęła wobec A. czynności weryfikacyjne, lecz nie potrafi czynności tych wskazać i podjęcia ich udowodnić. Także wskazanie na weryfikację "wiarygodności i rzetelności [kontrahenta] w branży jubilerskiej" (s. 10 skargi) nie zostało w postępowaniu podatkowym i nie zostaje w skardze jakkolwiek uwiarygodnione przez informację, kto konkretnie polecił pana J.N. jako kontrahenta "wiarygodnego i rzetelnego". Trafnie organ odwoławczy wskazuje również na rzeczowe niespójności w zeznaniach pana S.S., dotyczące m.in. stopnia znajomości z panem J.N., obecności przy odbiorze blach złota itd.
Skarżąca nie podjęła żadnych właściwie czynności zmierzających do weryfikacji, czy blachy złota rzeczywiście sprzedaje jej A. Dlatego słusznie organy podatkowe zarzucają jej brak należytej staranności.
5.17. W wydanym w sprawie Skarżącej wyroku z dnia 16 listopada 2018 r. Sąd wskazał na "[p]rzedstawione [w zaskarżonej wówczas decyzji DIAS] okoliczności takie jak: rozbieżności w wyjaśnieniach pana S.S., niekontrolowanie jakości nabywanej blachy złota próby 999, brak pisemnych umów, odbiegająca od przyjętych z innymi kontrahentami zasady współpracy z A., termin płatności, dzielenie na części blachy złota przy jednoczesnym braku wiedzy przez Skarżącego[,] jak dokonuje się ww. czynność oraz informacja Skarżącego, że blacha złota nie ma standardowych wymiarów ani grubości[,] co jest sprzeczne z ustaleniami organów dokonanymi za pośrednictwem wskazanej w decyzji strony internetowej". WSA w Warszawie ocenił wtedy, że "organ nie wykazał związku powyższych okoliczności z oceną obrotu jako fikcyjnego. Przykładowo, okoliczność braku umowy regulującej prawa i obowiązki stron w zakresie współpracy handlowej nie świadczy o tym, że towaru nie dostarczono. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wskazane przez organ mogą świadczyć raczej o braku dobrej wiary[,] ale konkluzja ta wymaga dokonania przez organ własnej oceny zgodnie z art. 191 O.p.".
Sąd uznał już więc, że wskazane okoliczności mogą wspierać stanowisko o braku należytej staranności po stronie Skarżącego – jednocześnie pozostawiając organowi odwoławczego zadanie przeprowadzenia pod tym kątem całościowej oceny materiału dowodowego zgodnie z art. 191 O.p.
Ocenę taką organy podatkowe przeprowadziły, a Sąd uznaje, że uczyniły to poprawnie.
5.18. Strona zarzuca, że organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, w których wspólnik Skarżącej był tylko świadkiem.
W kontekście tego zarzutu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Przepisy te stanowią podstawę prawną włączenia do akt postępowania podatkowego w charakterze dowodów materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym postępowaniu podatkowym i postępowaniu karnym. Zarazem przepisy te należy czytać w kontekście zasad postępowania podatkowego: zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu oraz zasady bezpośredniości. Co do tej ostatniej – Sąd stoi na stanowisku, że zasada taka, choć nie została expressis verbis skodyfikowana, obowiązuje w postępowaniu podatkowym (podzielając w tym przedmiocie pogląd zaprezentowany m.in. w: S. Obuchowski, Dowody przejęte do postępowania podatkowego z innych postępowań – perspektywa teoretyczna, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2016, nr 2, a także powołanej tam literaturze). Treść zasady bezpośredniości wynika z normy wyższego rzędu: jako norma zasada ta jest zawarta implicite w przepisach wyznaczających treść i zakres zasady prawdy materialnej (przepisach art. 122 i 187 § 1 O.p.): "między prawdą materialną a bezpośredniością występuje relacja, jak między celem a najlepszym środkiem jego osiągnięcia" (zob. S. Obuchowski, op. cit.). Ustawodawca milcząco zakłada obowiązywanie tej zasady przez ustanawianie od niej wyjątków: jak słusznie pisze S. Obuchowski w powołanym wyżej artykule, "[z] perspektywy tekstu ustawy, widoczne w niej reguły obejmujące wyjątki od bezpośredniości orbitują wokół niewidocznego środka ciężkości"; tym centrum grawitacji jest właśnie sama zasada.
Zasady postępowania podatkowego mogą pozostawać z sobą w kolizji i niejednokrotnie rzeczywiście w kolizji takiej pozostają. Należy je traktować jako tzw. nakazy optymalizacyjne – zasady te mają na celu urzeczywistnianie stojących za nimi wartości w stopniu najwyższym możliwym (najbardziej uzasadnionym) zważywszy na całokształt okoliczności danej sprawy. W konsekwencji tych kolizji i celem ich rozstrzygnięcia w warunkach danej sprawy stopień realizacji poszczególnych zasad może być i faktycznie jest zróżnicowany – jedna zasada może nie zostać zrealizowana w pełni, co stanowi koszt realizacji innej zasady. Wyrazem prawnej możliwości (dopuszczalności) niepełnej realizacji zasad ogólnych są wyrażone bezpośrednio w tekście ustawy wyjątki. Do wyjątków od zasad czynnego udziału i bezpośredniości należy m.in. możliwość uznania za dowód w sprawie materiałów zgromadzonych w innych procedurach.
Dopuszczalność danego wyjątku podlega ocenie zawsze in concreto, to znaczy w konkretnych warunkach danej sprawy. Inaczej niż czasem się przyjmuje, Sąd uznaje bowiem, że obowiązywanie normatywnej podstawy dla wyjątku od zasady ogólnej nie przekreśla obowiązywania samej tej zasady. Ta ostatnia w konsekwencji pozostaje "środkiem ciężkości", ku któremu muszą grawitować działania procesowe organu podatkowego. Konieczny jest zawsze namysł nad tym, czy w realiach danej sprawy sposób zastosowania danego wyjątku nie ingeruje zbyt głęboko w zasadę ogólną, to znaczy, czy nie niweczy realizacji tej zasady w stopniu wyższym niż to konieczne dla realizacji innych zasad (w tym zasady praworządności oraz zasady szybkości i prostoty postępowania).
5.19. Należy podkreślić, że do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie dochodzi przez sam fakt włączenia do akt sprawy dowodów z innego postępowania podatkowego czy postępowania karnego. Przeciwnie, ich włączenie może prowadzić do tego, że akta te staną się kompletne – wystarczająco "wysycone" materiałem dowodowym, by można było uznać, że został on wyczerpująco zebrany. To, czy ich włączenie jest zgodne z powołanymi przepisami, należy oceniać na kanwie danej sprawy.
Dopuszczalność posługiwania się przez organy podatkowe dowodami pochodzącymi z innych postępowań co do zasady nie budzi także wątpliwości w świetle cytowanego już wyroku TSUE w sprawie Glencore i powołanego w tym wyroku starszego orzecznictwa Trybunału, zwłaszcza wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicenses, EU:C:2015:832.
5.20. Zdaniem Sądu przeniesienie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach w tej sprawie zdecydowanie przyczyniło się do jej wyjaśnienia – tym samym do realizacji zasady prawdy obiektywnej.
Zarazem uszczerbku nie doznały prawa Strony. Skarżąca miała dostęp do dowodów, na których swoje rozstrzygnięcia oparły organy podatkowe i mogła do dowodów tych się odnieść, w szczególności przez wskazanie, dlaczego należy odmówić im wiarygodności lub dlaczego wynikają z nich wnioski inne niż chce organ podatkowy (organ I instancji lub organ odwoławczy). Strona jednak nie podjęła żadnej takiej skutecznej polemiki.
Skarżąca nie argumentowała także przekonująco (ani w postępowaniu podatkowym, ani sądowoadministracyjnym), dlaczego materiał dowodowy w sprawie jest niepełny – dlaczego dowody przeniesione z innych postępowań wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Za taką argumentację nie można bowiem uznać w szczególności ogólnego wezwania do przesłuchania pana J.N. – w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdują się trzy protokoły jego przesłuchań: w charakterze strony (w jego własnym postępowaniu podatkowym) i świadka (w postępowaniu wobec innego podmiotu i jako podejrzanego w sprawie karnej). Strona nie wskazała, jakie okoliczności pozostają niewyjaśnione i wymagają przesłuchania pana J.N. po raz kolejny.
Z kolei przesłuchanie pozostałych kontrahentów było pozbawione sensu procesowego w sytuacji, gdy na obecnym etapie sporu organy podatkowe nie kwestionują już usług przez nie wykonanych czy też dokonanej na rzecz jednego z nich sprzedaży Skarżącego.
Dlatego działania organów podatkowych nie naruszyły także art. 188 O.p.
5.21. Zaskarżona decyzja nie narusza więc przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym w szczególności przepisów powołanych w skardze.
5.22. Z tych powodów skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.
5.23. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Strony postępowania sądowoadministracyjnego, powiadomione o takim trybie rozpoznania sprawy, nie wniosły o jej skierowanie na rozprawę.