III SA/Wa 948/25

III SA/Wa 948/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 i 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca. art. 30 da, art. 30f
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi Bank [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.700.2020.12.AKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Bank [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Bank" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem polisy.
Opisując zdarzenie przyszłe Bank wskazał, że rozważa zawarcie, jako ubezpieczający, umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, w ramach której ubezpieczonymi będą osoby zatrudnione u Wnioskodawcy. Wyżej wymienione ubezpieczenie będzie podlegać stosowanym przez ubezpieczyciela warunkom ubezpieczenia dotyczącym odpowiedzialności cywilnej zawodowej księgowych i osób wykonujących obsługę płac, wraz z klauzulą dodatkową dotyczącą ubezpieczenia ochrony prawnej i odpowiedzialności karnej lub karnoskarbowej. Ubezpieczenie obejmie sytuacje, w których w związku ze stosowaniem przepisów prawa podatkowego osoba ubezpieczona będzie mogła być pociągnięta do odpowiedzialności za szkody będące wynikiem popełnionego przez nią uchybienia. Ubezpieczenie obejmie zasadniczo Czynności Księgowe, tj. całokształt czynności związanych z rachunkowością, prowadzeniem ewidencji wymaganych przepisami, w tym w szczególności prowadzenie ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, sporządzanie zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie pomocy w tym zakresie, nadzór nad ww. czynnościami oraz nadzór nad wykonywaniem obsługi płac. Dodatkowo, za Czynności Księgowe ubezpieczenie uznaje także czynności doradztwa podatkowego. Ponadto, w ramach ww. klauzuli dodatkowej, ochrona ubezpieczeniowa obejmie także zapewnienie ubezpieczonym ochrony prawnej w razie wszczęcia wobec tych osób postępowań o charakterze sankcyjnym – ubezpieczenie obejmie wówczas koszty pomocy prawnej, w tym także różnych wydatków związanych z takim postępowaniem, jak np. koszty przejazdów, koszty ekspertyz, jak również zwrot wydatków poniesionych przez osoby ubezpieczone w następstwie takich postępowań, np. koszt mandatów, kar pieniężnych, grzywien etc. Ubezpieczenie ochrony prawnej dotyczyć będzie także ewentualnych następstw uchybień dotyczących wykonywania obowiązków w zakresie raportowania schematów podatkowych (w rozumieniu nadanym przepisami Ordynacji podatkowej) w szczególności obowiązków promotora, korzystającego lub wspomagającego. W ramach zawartej umowy ubezpieczenia będą mogły funkcjonować polisy indywidualne i polisa grupowa, przy czym dla wszystkich ubezpieczonych obowiązywać będą te same warunki ubezpieczenia z ewentualnym rozróżnieniem w zakresie kwoty do jakiej będzie odpowiadał ubezpieczyciel. Ubezpieczeniem objęte zostaną osoby, które z racji wykonywanego zakresu obowiązków, czy też pełnionej funkcji, potencjalnie są narażone na ryzyka objęte ubezpieczeniem. Będzie to szerokie spektrum osób, ponieważ narażenie na opisane ryzyka może dotyczyć wielu wykonywanych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.
W szczególności narażenie na opisane ryzyka dotyczyć będzie:
˗ osób, które w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wykonują funkcje związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych, w tym poboru podatku z uwagi na obowiązki płatnika (w tym osoby zgłoszone na podstawie art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.");
˗ osób, na które zgodnie z przepisami podatkowymi może być nałożona odpowiedzialność za inne niż ww. wymienione działania lub zaniechania, np. niewykonywanie określonych obowiązków wynikających z przepisów o schematach podatkowych, niewykonanie obowiązków dot. złożenia określonych informacji, deklaracji, zawiadomień etc.;
˗ osób, które z racji pełnionej funkcji, zobowiązane są do wykonywania nadzoru nad poszczególnymi obszarami działalności Wnioskodawcy, w ramach których są wykonywane ww. obowiązki;
˗ osób, na które przepisy podatkowe nakładają obowiązek złożenia określonych oświadczeń, i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność (np. w razie opóźnienia przy ich złożeniu).
Liczba osób objętych ubezpieczeniem, z uwagi na duży rozmiar przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a zatem zaangażowanie wielu osób w wykonywanie różnorodnych obowiązków nakładanych normami prawa podatkowego, może być znaczna, tj. będzie to co najmniej kilkadziesiąt osób.
Zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma wywołać następujące skutki, które w intencji Wnioskodawcy są istotne dla funkcjonowania jego przedsiębiorstwa:
˗ zmniejszenie u Jego pracowników oraz współpracowników poziomu stresu generowanego w toku wykonywania codziennych obowiązków oraz przez sankcje jakie mogą zostać na nich nałożone w razie popełnienia błędu/pomyłki przy wykonywaniu tych czynności, które to sankcje są określone przepisami prawa podatkowego oraz prawa karnego skarbowego,
˗ zmniejszenie wskaźnika absencji, poprawie u pracowników i współpracowników zadowolenia z pracy, poprawie wyników firmy oraz zwiększeniu efektywności wskutek zmniejszenia stresu związanego z ryzykiem popełnienia błędu/pomyłki skutkującej poniesieniem sankcji przypisanych prawem. Tym samym zawarcie umowy ubezpieczeniowej ma przynieść Wnioskodawcy korzyść polegającą na stworzeniu lepszych i bardziej bezpiecznych dla Jego pracowników oraz współpracowników warunków pracy, co ma wpływ na retencję pracowników oraz współpracowników Wnioskodawcy.
Objęcie ubezpieczeniem szerokiego zakresu zdarzeń, które mogą spowodować konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę różnych kategorii kosztów, spowoduje też, że ewentualne roszczenia Wnioskodawcy będące następstwem uchybień osoby ubezpieczonej (np. w razie szkody powstałej w następstwie zapłacenia odsetek ustawowych wskutek błędu pracownika sporządzającego deklarację podatkową, w razie szkody powstałej wskutek nałożenia na Wnioskodawcę kary pieniężnej przewidzianej w przepisach O.p., art. 119zzh), będą zaspokojone dzięki ubezpieczeniu - tym samym Wnioskodawca eliminuje ryzyko, iż takie roszczenie odszkodowawcze nie zostanie faktycznie zrealizowane (np. z uwagi na wysokie kwoty ww. kosztów w razie braku wystarczających środków po stronie osoby fizycznej będącej sprawcą uchybienia). Ubezpieczenie będzie dotyczyć następstw działań, które dokonane zostaną przez osoby ubezpieczone w czasie trwania zatrudnienia u Wnioskodawcy, oraz w związku z wykonywaniem u Wnioskodawcy określonego rodzaju czynności, z którymi wiązać się będzie wykonywanie opisanych wyżej funkcji. W przypadku, gdy wskutek, np. zmiany na danym stanowisku, z którym związane jest wykonywanie określonych obowiązków, w związku z którymi może dochodzić do wyżej opisanych uchybień, zamiarem Wnioskodawcy jest kontynuowanie ubezpieczenia każdorazowo dla osoby, która takie obowiązki będzie wykonywać. Zatem, ubezpieczenie będzie pokrywać ewentualne skutki działań związanych z wykonywaniem określonych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, bez znaczenia natomiast będzie, kto konkretnie wykonuje takie czynności. W tym celu Wnioskodawca będzie, przy każdej zmianie osoby wykonującej dane funkcje, dokonywał odpowiednich zgłoszeń do ubezpieczyciela aktualizujących listę osób ubezpieczonych. Ubezpieczenie Czynności Księgowych nie obejmuje szkód wyrządzonych umyślnie przez ubezpieczonego. Składkę ubezpieczeniową opłacał będzie Wnioskodawca.
We wniosku wskazano, że Bank będzie zawierał Polisy indywidualne i Polisy grupowe.
Polisami indywidualnymi może być objęta niewielka grupa osób. Wnioskodawca zakłada, że może to być grupa kilku, kilkunastu osób (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, jak również nie jest pewne czy polisy indywidualne będą zastosowane). Polisy te będą miały różny limit sumy ubezpieczenia. Ponadto, mogą wystąpić różnice w składce. W ramach danego rodzaju ubezpieczenia składka ustalana będzie indywidualnie z uwagi na: - sumę ubezpieczenia, - potencjalny zakres czynności wykonywanych przez osobę zajmującą dane stanowisko. Ubezpieczeniem objęte będą osoby wskazane z imienia i nazwiska, wykonujące określone czynności. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą. Ubezpieczyciel nie będzie badać rzeczywiście wykonywanych czynności przez konkretną osobę ubezpieczoną, tj. wyceniając ubezpieczenie będzie brał pod uwagę przede wszystkim: - rodzaj instytucji (tu instytucji kwalifikowanej z punktu widzenia MDR), - ilości osób obejmowanych ochroną, i zakres czynności wykonywanych z uwagi na daną funkcję w ramach przedsiębiorstwa.
W konsekwencji, polisy indywidualne na takich samych zasadach będą mogły objąć zarówno osoby, które np. z racji faktycznego zaangażowania w sprawy dotyczące Czynności Księgowych będą w większym stopniu eksponowane na opisane ryzyko (tj. w świetle ich zakresu obowiązku potencjalnie w większej liczbie przypadków mogą ponosić odpowiedzialność za opisane uchybienia), jak osoby, które na takie ryzyko będą eksponowane nie tyle w następstwie faktycznie wykonywanych czynności (zakresu obowiązków), ile z uwagi na formalne przypisanie odpowiedzialności do danego stanowiska czy funkcji przez przepisy podatkowe, a zatem te osoby będą w mniejszym stopniu eksponowane na ryzyka objęte polisą.
Przykładowo:
– osoby zgłoszone na podstawie art. 31 ustawy Ordynacja podatkowa, w sensie formalnym ponoszą taką samą odpowiedzialność, zatem w identyczny sposób podlegać będą ubezpieczeniu, niemniej jednak osoby te z uwagi na zakres obowiązków służbowych mogą w różnym stopniu (np. z uwagi na objęty zakresem obowiązków danej osoby wolumen wypłacanych świadczeń których dotyczy ww. odpowiedzialność z art. 31 O.p.) być eksponowane na przedmiotowe ryzyka;
– wszyscy członkowie zarządu formalnie w taki sam sposób ponoszą odpowiedzialność za funkcjonowanie przedsiębiorstwa i wykonywanie obowiązków określonych przepisami podatkowymi (w tym, np. terminowe złożenie określonych oświadczeń), zatem w identyczny sposób podlegać będą ubezpieczeniu, z powodu nałożenia przez przepisy podatkowe na każdego z nich formalnej odpowiedzialności za określone działania lub zaniechania (np. terminowe złożenie określonego oświadczenia), niemniej z uwagi na to, iż niektórzy dodatkowo, w związku z zarządzaniem określonymi obszarami działalności przedsiębiorstwa, są w większym stopniu zaangażowani w wykonywanie lub nadzorowanie Czynności Księgowych, z którymi związane są przedmiotowe ryzyka (objęte ubezpieczeniem), w praktyce członkowie zarządu w różnym stopniu narażeni będą na przedmiotowe ryzyka objęte ubezpieczeniem.
Ponadto w przypadku osób objętych polisami indywidualnymi będzie mogło dochodzić do zmian w czasie trwania ubezpieczenia, wynikających albo ze zmian dot. zajmowanych stanowisk, albo wynikających z zakończeniem zatrudnienia u Wnioskodawcy. Lista osób ubezpieczonych będzie przekazana ubezpieczycielowi, jednak w trakcie trwania ochrony, z uwagi na możliwe zmiany (jak np. odejście z pracy danej osoby, zmiana na danym stanowisku), lista może być aktualizowana. W takiej sytuacji, na miejsce osoby usuniętej z listy może być dodana inna osoba (w porozumieniu z ubezpieczycielem). Przedmiotem ubezpieczenia jest ryzyko występujące w związku z wykonywaniem czynności, których dotyczy ubezpieczenie. Ubezpieczenie ukierunkowane jest na zdarzenia będące następstwem wykonywania ww. czynności, a zatem tylko w związku z wypełnianiem przez daną osobę określonej funkcji w przedsiębiorstwie wnioskodawcy w danym okresie. Zgoda osób ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód).
Polisa grupowa
Wnioskodawca zakłada, że danym rodzajem ubezpieczenia objęta będzie większa grupa pracowników (jednak liczba ta na moment przygotowywania wniosku nie jest jeszcze pewna, co więcej może się ona zmieniać w czasie, w zależności od tego, ile osób będzie się zajmowało w przedsiębiorstwie czynnościami, które mogą narażać je na ryzyka pokrywane przez polisę). Polisa ta będzie miała jeden limit sumy ubezpieczenia dla danej grupy. Możliwe jest objęciem polisą kilku grup. Wnioskodawca będzie zgłaszał ubezpieczycielowi listę osób ubezpieczonych, wykonujących czynności objęte ubezpieczeniem. Lista ta może być aktualizowana w ciągu roku wskutek wycofania jakiejś osoby i wpisania innej osoby. Lista osób ubezpieczonych będzie listą zawierającą imiona i nazwiska ubezpieczonych lub inne dane dające możliwość zidentyfikowania osoby wykonującej czynności objęte ubezpieczeniem. Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej nastąpi zmiana kręgu osób objętych ochroną. Może to dotyczyć osób, które np. wskutek zmiany stanowiska zaprzestaną wykonywać czynności, które będą mogły powodować zdarzenia objęte polisą (np. pracownik nie będzie już podpisywać danej deklaracji, kontaktować się z klientami, składać oświadczeń w imieniu Wnioskodawcy, etc.), lub osób, których zatrudnienie się zakończy. Zmiana na liście osób ubezpieczonych, tzn. usunięcie osoby z listy lub dodanie nowej osoby do listy będzie wymagała przesłania przez Wnioskodawcę listy do ubezpieczyciela oraz potwierdzenia przyjęcia danej listy przez ubezpieczyciela. Zgoda ubezpieczonych na objęcie ubezpieczeniem nie będzie wymagana (ubezpieczyciel nie wymaga takich zgód).
Z uwagi na zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, w praktyce w różnym stopniu w stosunku do tych osób będzie działać ochrona ubezpieczeniowa zdefiniowana w warunkach ubezpieczenia. Jest to następstwem tego, że osoby objęte polisą wykonywać będą różnorodne funkcje, z którymi w praktyce w różnym stopniu powiązane będzie ryzyko wystąpienia ww. uchybień. Pośrednio jest to także następstwem bardzo dużej i bardzo zróżnicowanej liczby obowiązków nakładanych przepisami podatkowymi (tak jak to opisano wyżej przy opisie możliwych uchybień), które to obowiązki w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są wykonywane przez wiele osób. W praktyce w grupie osób objętych polisą grupową znajdą się osoby zajmujące się, np. Czynnościami Księgowymi (aczkolwiek każda z tych osób może faktycznie w różnym stopniu być eksponowana na opisane ryzyka, w związku z zaangażowaniem czy to przy obsłudze wypłat z obowiązkami poboru podatku, czyli wykonywaniem funkcji płatnika, czy z kolei przy sporządzaniu i podpisywaniu deklaracji podatkowej Wnioskodawcy), ale też osoby potencjalnie narażone na odpowiedzialność ukształtowaną przepisami o obowiązkowym raportowaniu schematów podatkowych, jak też osoby nadzorujące pracę tych osób. W konsekwencji, osoby objęte polisą grupową w sposób bardzo zróżnicowany mogą być eksponowane na opisane ryzyka - ma tu miejsce sytuacja podobna do opisanej powyżej dla polis indywidualnych, przy czym w jeszcze większym stopniu występuje zróżnicowanie pomiędzy osobami objętymi ubezpieczeniem pod względem narażenia się na ryzyko uchybień. Suma gwarancyjna będzie wspólna dla wszystkich osób z danej grupy wykonujących czynności objęte polisą, czyli nawet jedno zdarzenie jednej osoby może wyczerpać całą sumę gwarancyjną dla wszystkich objętych polisą (wówczas do końca okresu może nie być ochrony dla żadnej z osób, która wykonuje czynności objęte polisą grupową). Suma gwarancyjna nie jest wprost uzależniona od rodzaju stanowisk objętych ubezpieczeniem. Dobór osób do objęcia polisą dokonany zostanie z uwagi na wykonywanie przez te osoby takich czynności, które potencjalnie są związane z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą, w tym rozróżniając, czy w ramach wykonywania obowiązków dana osoba może bezpośrednio spowodować zdarzenie objęte ubezpieczeniem (w tym np. dokonać czynu, który może podpadać pod sankcje karnoskarbowe), czy też taka osoba zajmuje się zarządzaniem, i odpowiedzialność takiej osoby za wystąpienie zdarzenia objętego ubezpieczeniem wynika z wykonywania funkcji zarządczych. Składka ubezpieczeniowa będzie miała charakter zryczałtowany i po ustaleniu liczby osób objętych ubezpieczeniem nie będzie już zmieniana wysokość tej składki (chyba że strony zmienią to ustalenie). Czynności objęte ubezpieczeniem będą wykonywane przez osoby będące pracownikami Wnioskodawcy, osobami świadczącymi usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członkowie zarządu) oraz świadczącymi usługi na podstawie umowy zlecenia.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca spytał:
1. Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2. Czy w związku z zawarciem przez Wnioskodawcę z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy grupowej powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Bank stanął na stanowisku, że w związku z zawarciem przez Niego z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które będą objęte ochroną ubezpieczeniową nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia - zarówno w przypadku polisy indywidulanej, jak i w przypadku polisy grupowej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową w stosunku do żadnej z osób ubezpieczonych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2020 r. uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko Wnioskodawcy.
Powyższą interpretację indywidualną Bank zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Po rozpoznaniu powyższej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 282/21, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 grudnia 2020 r. uznając, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa.
Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uchylenie się przez organ od uwzględnienia całokształtu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz stanowiska Skarżącej i w konsekwencji zaniechanie przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku Skarżącej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lipca 2024 r. zapadłym pod sygn. akt II FSK 1383/21, oddalił wniesioną przez Dyrektora KIS skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zasądzając przy tym od organu na rzecz Banku zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.
W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2025 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przedstawił charakterystykę umowy ubezpieczenia.
Według Dyrektora KIS z wniosku jednoznacznie wynika, iż krąg osób objętych ubezpieczeniem będzie ograniczony, gdyż wiadomo, że lista osób ubezpieczonych będzie listą zawierającą imiona i nazwiska ubezpieczonych lub inne dane dające możliwość zidentyfikowania osoby wykonującej czynności objęte ubezpieczeniem. W rezultacie Spółka będzie mogła wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Zatem, w przedmiotowej sprawie katalog osób objętych polisą ubezpieczeniową jest zamknięty. W jego ocenie uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.
Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż cena zakupu usługi stanowi punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".
Dyrektor KIS podniósł przy tym, że skoro w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano na możliwość ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia w odniesieniu do cen zakupu, a nie tylko zgodnie z ceną zakupu, to wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci objęcia ubezpieczeniem, w sytuacji powstania przychodu po stronie ubezpieczonych, nie zawsze musi oznaczać podzielenie opłaconej przez ubezpieczającego składki "po równo". Zasadne jest przy obliczaniu wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na każdą z osób ubezpieczonych przyjęcie rozwiązania uwzględniającego różny zakres obowiązków, różny stopień narażenia na wypadek, bądź też stopień odpowiedzialności osób ubezpieczonych.
Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Bank będzie opłacał składki za osoby ubezpieczone, które to składki te osoby musiałyby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiły do ubezpieczenia. Sfinansowanie składek przez Wnioskodawcę oznacza w istocie uniknięcie wydatku przez te osoby. Niewątpliwie zatem osoby ubezpieczone uzyskają korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie Skarżący – stwierdził Dyrektor KIS. Powyższe oznacza w istocie akceptację tychże osób co do objęcia ich ubezpieczeniem.
W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że w związku z planowanym zawarciem przez Bank umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu Bank składki ubezpieczeniowej u osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej, jak i polisy grupowej, powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia. Dla pracowników Banku będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, natomiast dla osób świadczących usługi na podstawie umowy o zarządzanie (członków zarządu) będzie to przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy. Z kolei osoby świadczące usługi na podstawie umowy zlecenia uzyskają przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.
Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny stwierdził też, że Skarżący Bank jako płatnik zobowiązana będzie do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze sfinansowaniem ww. osobom składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej.
Powyższa interpretację indywidualna Bank zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:
1) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 3, art. 13 pkt 7 i 8 oraz art. 32 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w związku z zawarciem opisanej we wniosku o interpretację umowy ubezpieczenia, oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej, u osób objętych ochroną ubezpieczeniową powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik będzie obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych;
2) art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 i 8 oraz art. 32 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego;
3) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności przez niewskazanie, jakie konkretnie przysporzenie majątkowe uzyskuje osoba ubezpieczona, względnie jaką metodę/kryteria stosować należy dla ustalenia wartości tego przysporzenia, w opisanej we wniosku sytuacji, w której występuje bardzo duże zróżnicowanie pełnionych funkcji przez osoby ubezpieczone, co skutkuje wysoce zróżnicowanym stopniem ekspozycji na ryzyko.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w związku z zawarciem przez Skarżący Bank umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, po stronie osób ubezpieczonych powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia i w związku z tym Skarżący - jako płatnik, będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Zdaniem Skarżącego Banku w związku z zawarciem przez niego z ubezpieczycielem umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz uiszczaniem z tego tytułu składki ubezpieczeniowej u osób, które zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową nie powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia- zarówno w odniesieniu do polisy indywidualnej, jak i grupowej. W konsekwencji – zdaniem Banku – nie będzie on obowiązany do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu objęcia ochroną ubezpieczeniową.
Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie w związku z zawarciem przez Bank umów ubezpieczenia oraz uiszczeniem z tego tytułu składki (przez Bank) u osób objętych ochroną ubezpieczeniową powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia – zarówno w odniesieniu do osób objętych ochroną ubezpieczeniową w ramach polisy indywidualnej, jak i polisy grupowej. W konsekwencji – stwierdził Dyrektor KIS – Skarżący Bank jako płatnik – będzie zobowiązany do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W ocenie sądu rację w powyższym sporze należy przyznać Skarżącemu Bankowi.
Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W orzecznictwie podnosi się, że ustawodawca na gruncie przepisów ustawy o PIT odstąpił od zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dlatego też w swoich orzeczeniach sądy administracyjne uznają zasadne by poszukiwać kryteriów klasyfikujących nieodpłatne świadczenia, uzyskane przez pracownika ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także umowy cywilnoprawnej, jako przychodu opodatkowanego na gruncie ustawy o PIT w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 (DZ. U. z 2014 r, poz. 947). Trafnie zatem do tego orzeczenia odwołał się skarżący Bank w swoim stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze.
W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym można uznać jedynie takie świadczenia, które łącznie spełniają następujące przesłanki: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), 3) przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W ocenie sądu, w okolicznościach przedstawionych w ramach zdarzenia przyszłego nie zostały spełnione przesłanki przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt K 7/13. Trzeba też pamiętać, że przedstawionymi przez skarżącego okolicznościami, zarówno Dyrektor KIS, jak i sąd są bezwzględnie związani.
Bank jednoznacznie wskazał we wniosku, że pracownicy objęci ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie będą wyrażać zgody na objęcie ich ubezpieczeniem. We wniosku wskazano jednoznacznie, że "zgoda (...) nie będzie wymagana". Dotyczy to zarówno pracowników objętych polisami indywidualnymi, jak i grupowymi. Oznacza to, że objęci ubezpieczeniem pracownicy Skarżącego Banku nie mają jakiegokolwiek wpływu na objęcie ubezpieczeniem. W konsekwencji powyższego – jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy – pracownicy Banku nie mogą wyrazić sprzeciwu wobec objęcia ich ubezpieczeniem. Jak wskazuje Skarżący Bank ubezpieczenie działa w oderwaniu od intencji osób ubezpieczonych. Zatem nie można uznać, że skorzystają z ochrony ubezpieczeniowej dobrowolnie (kryterium z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nr 1). Zdaniem sądu, nie ma żadnych podstaw do uznania, że sam fakt opłacenia składek przez Skarżący Bank oznacza "akceptację (...) co do objęcia ubezpieczeniem" – jak stwierdził Dyrektor KIS. Nie ma żadnych podstaw prawnych aby budować tego rodzaju domniemanie. Tym bardziej, że we wniosku nie wskazano, że zawarcie umów ubezpieczenia uzależnia nawiązanie stosunku pracy, czy kontynuowanie zatrudnienia pracownika na danym stanowisku w Skarżącym Banku.
W ocenie sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób dostrzec spełnienia przedstawionej wyżej drugiej z przesłanek wskazanych w wyroku TK. W odniesieniu do tej przesłanki organ interpretacyjny stwierdził, że gdyby Skarżący nie opłacał składek ubezpieczeniowych za pracowników, musieliby oni finansować składki z własnych środków. Opłacenie składek przez Skarżącego skutkuje powstaniem korzyści u pracowników. Takie stanowisko Dyrektora KIS oznacza, że organ ten przyjmuje założenie, że pracownicy Skarżącego zawarliby umowy ubezpieczenia we własnym zakresie. Taką okoliczność trudno jednak wywieść z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Przede wszystkim należy zauważyć, że umowa ubezpieczenia (zarówno w zakresie polis indywidualnych, jak i grupowych) dotyczy odpowiedzialności cywilnej w zakresie opisanych we wniosku Czynności Księgowych, wykonywanych przez ubezpieczonych pracowników w ramach wykonywanego zakresu obowiązków. Trudno uznać, że tak specyficznym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowe pracownicy Skarżącego Banku byliby zainteresowani do tego stopnia, by zawierać umowy ubezpieczenia we własnym zakresie. Opisane we wniosku umowy ubezpieczenia w żadnym wypadku nie przekładają się na życie prywatne/ pozazawodowe pracowników. Z wniosku wynika też, że intencją Skarżącego Banku jest, aby ubezpieczenie pokrywało skutki działań na określonym stanowisku, w związku z wykonywaniem określonych funkcji. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że umowy ubezpieczenia zawarte będą w interesie pracowników Skarżącego Banku. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że przedstawione we wniosku ubezpieczenie służy głównie interesom Banku, jako element ściśle powiązany z wykonywaniem obowiązków służbowych.
Przede wszystkim, zdaniem sądu, co trafnie podnosi Skarżący Bank, w sprawie niniejszej nie została spełniona trzecia z przesłanek przedstawionych w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.
Trybunał wskazał, że przychód pracownika powstaje wówczas, gdy "można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz – co ważne – skonkretyzować odbiorcę". Dalej Trybunał wyjaśnił, że: w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości."
Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych", co wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. Wobec powyższego kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest ustalenie, czy wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia ma wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę.
W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób ustalić jaka wysokość składki przypadnie na danego ubezpieczonego. Wynika to ze szczególnych, opisanych we wniosku zasad jej ustalania. Dotyczy zarówno polis grupowych jak i indywidualnych.
W sposób szczególnie wyraźny jest to widoczne w odniesieniu do polis grupowych. Ochrona ubezpieczeniowa nie jest równa w odniesieniu do objętych nią pracowników. W świetle zdarzenia przyszłego nie sposób również ustalić wartości świadczenia przypadającego na daną osobę w sposób jaki przedstawił organ interpretacyjny. Stwierdził on, że uwzględniając wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Takie stanowisko pomija jednak, że – jak wynika z wniosku – polisa grupowa będzie miała jeden limit sumy ubezpieczenia dla danej grupy. Przy czym w sprawie występuje zróżnicowany zakres obowiązków osób ubezpieczonych, a w konsekwencji – osoby w objęte polisą grupową w sposób zróżnicowany mogą być eksponowane na opisane we wniosku ryzyka. Wreszcie – jak wyjaśniono we wniosku: istnienie jednej sumy gwarancyjnej dla grupy, oznacza, że jedno zdarzenie jednej osoby z grupy może wyczerpać całą sumę gwarancyjną. W konsekwencji – do końca okresu ubezpieczeniowego nie będzie ochrony ubezpieczeniowej dla pozostałych osób objętych polisą grupową. Do tego dochodzą zmiany w zakresie kręgu osób objętych ochroną. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, liczba osób w objęta ubezpieczeniem będzie się zmieniać w zależności od tego ile osób będzie się zajmowało w przedsiębiorstwie czynnościami, które mogą je narażać na ryzyka pokrywane przez polisę. Wynika z powyższego, że polisa "nie idzie" za pracownikiem. Zatem w sytuacji zgłoszenia danej osoby w ramach ubezpieczenia grupowego i opłacenie składki przez pracodawcę nie pozwala – w przedstawionych we wniosku okolicznościach – przypisać pracownikowi przychodu w konkretnej ściśle określonej wysokości.
Analogiczna do powyższej sytuacja dotyczy pracowników objętych polisami indywidualnymi. Z treści wniosku wynika jednoznacznie, że w tym zakresie występują takie elementy, które uniemożliwiają "wyliczenie" przychodu konkretnego pracownika objętego polisą. Także w odniesieniu do tych polis podstawą przesłanką objęcia ubezpieczeniem jest zajmowanie przez pracownika danego stanowiska, z którego zajmowaniem wiąże się z wystąpieniem zdarzeń objętych polisą. W sytuacji, gdy pracownik nie będzie już zajmował danego stanowiska albo zakończone zostanie jego zatrudnienie w Skarżącym Banku, zostanie usunięty z listy osób ubezpieczonych. Również w zakresie polis indywidualnych ubezpieczenie ściśle związane jest z czynnościami podejmowanymi przez pracownika w ramach określonej funkcji/stanowiska w danym okresie.
Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, po stronie pracowników i współpracowników Skarżącego Banku powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia, zaś po stronie Banku powstanie obowiązek naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
W ocenie sądu w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, wbrew podniesionym w skardze zarzutom. Zaskarżona interpretacja zawiera (wprawdzie dość zwięzłe) uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.
Wydając ponownie interpretację indywidualną, Dyrektor KIS zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.