III SA/WA 947/24

I SA/Łd 345/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda
Paweł Janicki /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 12 ust 1 pkt 8d.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Dnia 12 listopada 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2025 roku nr 0114-KDIP2-1.4010.42.2025.4.JF w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy I Spółki z o.o. z siedzibą
w Ł. (dalej także jako: spółka przejmująca lub wnioskodawca lub skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej (wnioskodawca) będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 287, dalej także: ustawa o CIT),
a w szczególności nie będzie miał zastosowania wobec wnioskodawcy:
• art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT - za prawidłowe;
• art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT - za nieprawidłowe;
oraz w zakresie ustalenia, że spółka przejmująca jest uprawniona do tego aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku
z przygotowaniem się do połączenia oraz przeprowadzeniem połączenia, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - za prawidłowe.
Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu w piśmie z dnia 11 marca 2025 r., zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że I Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. prowadzi działalność gospodarczą - jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem programami lojalnościowymi. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Innym podmiotem występującym w niniejszym sprawie jest V Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako: spółka przejmowana). Spółka przejmowana zajmuje się działalnością agencji reklamowych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT
Spółka przejmowana prowadzi przedsiębiorstwo, o poniżej wskazanej specyfikacji:
- liczba kontrahentów wynosi: dwóch głównych odbiorców; sześciu głównych dostawców; kilkadziesiąt klientów indywidualnych tj. łącznie kilkadziesiąt kontrahentów będących podmiotami profesjonalnymi oraz osobami fizycznymi;
- liczba pracowników (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę): dwie osoby;
- liczba osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej: trzy osoby;
- liczba osób wykonujących pracę na podstawie powołania: jedna osoba;
- wartość środków trwałych przyjętych do użytkowania wynosi: 906 226,65 zł. Przy czym, część środków trwałych została już zamortyzowana, więc wartość netto wynosi 750 840,76 zł. Dane zostały ustalone na dzień 31 grudnia 2024 r.;
- przychody za rok 2024: 12 789 087,83 zł.
Wnioskodawca planuje dokonać połączenia ze spółką przejmowaną (dalej jako: połączenie lub zdarzenia przyszłe), przy czym będzie występować w roli spółki przejmującej. Na dzień połączenia, jedynym udziałowcem w spółce przejmującej oraz jedynym akcjonariuszem w spółce przejmowanej, będzie T. M. (dalej jako: wspólnik). Oznacza to, że spółka przejmującą i spółka przejmowana będą spółkami siostrzanymi. Wspólnik jest czynnym podatnikiem VAT nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. W dniu 28 czerwca 2011 r. wspólnik objął 91 500 akcji
w spółce przejmowanej, których łączna wartość nominalna wynosiła 915 000,00 zł. Wspólnik akcje te pokrył wkładem niepieniężnym o wartości 915 000,00 zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W statucie spółki przejmowanej wartość wkładu niepieniężnego została określona na kwotę 915 000,00 zł. Akcje zostały pokryte przed ich zarejestrowaniem, zaś ich wartość nominalna wynosiła 10,00 zł za jedną akcję. Na moment objęcia akcji przez wspólnika, tj. w 2011 r., został osiągnięty przez niego przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT w brzmieniu
z 2011 r., który to przychód podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 109 ustawy o PIT w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w dniu 28 czerwca 2011 r. Pomiędzy spółką przejmującą,
a spółką przejmowaną nie zachodzą jakiekolwiek transakcje handlowe ani inne przepływy finansowe.
Wnioskodawca zaznacza, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie unikanie, ani uchylanie się od opodatkowania. Połączenie ma m.in. na celu:
- integrację biznesową i uproszczenie struktury właścicielskiej podmiotów posiadających tego samego i zarazem jedynego wspólnika;
- uporządkowanie, poprawienie efektywności oraz centralizację działalności operacyjnej poprzez konsolidację podmiotów;
- zmniejszenie kosztów prowadzenia biznesu w dwóch podmiotach prawnych,
w szczególności kosztów administracyjnych;
- dążenie do ujednolicenia procesów i standardów prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca podkreśla również, że istnienie uzasadnienia ekonomicznego połączenia nie jest przedmiotem wniosku i należy je traktować jako element przedstawionego opisu Zdarzenia przyszłego.
Połączenie nastąpi na podstawie art. 5151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej jako: k.s.h.), zgodnie z którym: "Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej
w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach." Połączenie spółek również nastąpi na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.,
w myśl którego: "§ 1. Połączenie może być dokonane:
1) przez przeniesienie całego majtku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie", jednak z tym zastrzeżeniem,
że spółka przejmująca nie wyemituje nowych udziałów, a w konsekwencji nie przyzna jakichkolwiek udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej.
Majątek spółki przejmowanej, który zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą,
o którym mowa we wniosku, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.), jednak nie będzie wkładem niepieniężnym (aportem) wniesionym przez spółkę przejmowaną do spółki przejmującej w zamian za wyemitowanie
i przekazanie udziałów przez spółkę przejmującą na rzecz spółki przejmowanej. Przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą nie będzie transakcją handlową, w której to przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo wnoszone przez spółkę przejmowaną do spółki przejmującej w zamian za ekwiwalent w postaci udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą na rzecz spółki przejmowanej.
Należy zauważyć, że zgodnie z naturą trybu, w jakim dojdzie do połączenia, tj. na podstawie art. 515 1 § 1 k.s.h., przy przyjęciu spółki przejmowanej nie dochodzi do przyznania udziałów przez spółkę przejmującą. Inaczej mówiąc, przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą nie będzie transakcją handlową, w której to przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo wnoszone przez spółkę przejmowaną do spółki przejmującej w zamian za ekwiwalent w postaci udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą na rzecz spółki przejmowanej.
Przeprowadzając zaplanowane połączenie spółek, w trybie opisanym w art. 5151 § 1 k.s.h., cały majątek spółki przejmowanej, który stanowi prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, zostanie pochłonięty przez spółkę przejmującą. W wyniku czego, ustanie byt prawny spółki przejmowanej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - zasada ta wynika wprost z treści przepisów k.s.h.
Przejście przedsiębiorstwa należącego do spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie odbędzie się tytułem wkładu na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej gdyż spółka przejmowana nie będzie działać jako aktywny aktor wnoszący posiadane przez nią przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki przejmującej. Z mocy prawa spółka przejmująca stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca wstąpi w miejsce spółki przejmowanej, bez jakichkolwiek modyfikacji w stosunkach prawnych, w tym w zakresie prowadzonego przez spółkę przejmowaną przedsiębiorstwa. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą (wnioskodawcę) nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Wspólnik jako akcjonariusz spółki przejmowanej nie otrzyma żadnych dopłat w gotówce w związku z planowanym połączeniem. W związku z planowanym połączeniem spółka przejmująca nie otrzyma dopłaty w gotówce. Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i spółka ta nie dokona emisji nowych udziałów dla wspólnika, a zatem
w wyniku połączenia nie dojdzie do przyznania nowych udziałów lub akcji na rzecz wspólnika.
Plan połączenia będzie zakładał, że: a) cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą; b) spółka przejmująca nie przyzna żadnych szczególnych uprawnień osobom uprawnionym w spółce przejmowanej; c) członkowie organów spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej nie otrzymają żadnych specjalnych korzyści, d) umowa spółki przejmującej nie ulegnie zmianie; e) ustalenie wartości majątku spółki przejmującej oraz spółki przejmowanej nastąpi na podstawie bilansu. Do ustalenia tych majątków nie będzie powoływany rzeczoznawca; f) wspólnik nie otrzyma żadnego wynagrodzenia g) w ramach połączenia nie dojdzie do wymiany udziałów. W konsekwencji plan połączenia nie będzie zawierał: stosunku wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej; zasad dotyczących przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej; określenia dnia, od którego udziały przyznane w spółce przejmującej uprawniają do uczestnictwa
w zysku spółki przejmującej; h) plan połączenia nie będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta; i) zarząd spółki przejmowanej nie będzie sporządzał pisemnego sprawozdania uzasadniające połączenie, o którym mowa w art. 501 § 1 k.s.h.;
j) spółka przejmująca przyjmie składniki majątku spółki przejmowanej, dla celów podatkowych, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej oraz przypisze go do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP; k) rozliczenie i ujęcie na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki przejmującej nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej jako: u.o.r.). Zastosowanie tej metody dopuszczalne jest na mocy art. 44a ust 2 u.o.r. jako łączenie się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców.
Planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem korzyści podatkowej dla spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej, albowiem transakcja ta nie ma wpływu na: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie
w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,
b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.
Ponadto, skutkiem planowanego połączenia, nie będzie: a) podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, b) brak powstania obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania
i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.
Przewidywany roczny wynik finansowy spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po połączeniu nie będzie wynosił mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, niż gdyby nie dokonano połączenia.
W związku z planowanym połączeniem spółka przejmująca poniesienie wydatki takie jak:
- koszty przygotowania się do połączenia wynikające ze: sporządzenia przez kancelarię prawną analiz skutków prawnych i podatkowych planowanego połączenia, w tym korzyści dla spółki przejmującej; opinii dotyczących ryzyka gospodarczego wynikającego z planowanego połączenia;
- koszty przygotowania się do połączenia wynikające ze: sporządzenia przez kancelarię prawną wniosków o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w treści których to wniosków zadane zostały pytania dotyczące skutków podatkowych przeprowadzenia przez wnioskodawcę planowanego połączenia spółek.
- koszty przeprowadzenia planowanego połączenia wynikające z przygotowania przez kancelarię prawną dokumentów koniecznych do dokonania planowanego połączenia, które to dokumenty są obligatoryjne na gruncie powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego, a w szczególności na gruncie unormowań zawartych w k.s.h. oraz k.c.; usług księgowych związanych ustaleniem wartości majątku spółki przejmującej oraz skutków finansowych dla spółki przejmującej; opłat tytułem: zgłoszenia powzięcia uchwały o łączeniu się spółki przejmującej ze spółką przejmowaną; złożenia wniosku o wpis do rejestru informacji o połączeniu oraz opłaty skarbowej w związku z udzielonym pełnomocnictwem; koszty za usługi notariusza w postaci zaprotokołowania uchwały spółki przejmującej o połączeniu.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 11 marca 2025 r. spółka wskazała, że połączenie spółek, o którym mowa we wniosku, nastąpi w trybie przejęcia w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. z dnia 7 grudnia 2023 r. (t. j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 18 ze zm.), albowiem cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą. Jednakże, przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie nastąpi w zamian za udziały lub akcje,
w związku z czym spółka przejmująca nie przyzna ich wspólnikom spółki przejmowanej.
Planowane połączenie spółki przejmującej i spółki przejmowanej opisane we wniosku nastąpi w trybie przewidzianym w art. 5151 § 1 k.s.h., zgodnie z którym: "Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej
w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach."
Zatem, pomimo przejęcia przez spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej, to nie zostaną wyemitowane nowe udziały, które to następnie mogłyby zostać przyznane wspólnikowi spółki przejmowanej. W związku z czym, przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie nastąpi w zmian za udziały lub akcje spółki przejmującej.
Ponadto, majątek spółki przejmowanej, który zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą, o którym mowa we wniosku, będzie stanowił przedsiębiorstwo
w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), jednak nie będzie wkładem niepieniężnym (aportem) wniesionym przez spółkę przejmowaną do spółki przejmującej w zamian za wyemitowanie i przekazanie udziałów przez spółkę przejmującą na rzecz spółki przejmowanej.
Wnioskodawca zaznacza ponadto, że spółka przejmowana prowadzi przedsiębiorstwo, o poniżej wskazanej specyfikacji:
- liczba kontrahentów wynosi: dwóch głównych odbiorców; sześciu głównych dostawców; kilkadziesiąt klientów indywidualnych tj. łącznie kilkadziesiąt kontrahentów będących podmiotami profesjonalnymi oraz osobami fizycznymi;
- liczba pracowników (zatrudnionych na podstawie umowy o pracę): dwie osoby;
- liczba osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej: trzy osoby;
- liczba osób wykonujących pracę na podstawie powołania: jedna osoba;
- wartość środków trwałych przyjętych do użytkowania wynosi: 906 226,65 zł. Przy czym, część środków trwałych została już zamortyzowana, więc wartość netto wynosi 750 840,76 zł. Dane zostały ustalone na dzień 31 grudnia 2024 r.;
- przychody za rok 2024:12 789 087,83 zł.
Należy zauważyć, że zgodnie z naturą trybu, w jakim dojdzie do połączenia, tj. na podstawie art. 5151 § 1 k.s.h., przy przejęciu spółki przejmowanej nie dochodzi do przyznania udziałów przez spółkę przejmującą. Inaczej mówiąc, przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą nie będzie transakcją handlową, w której to przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo wnoszone przez spółkę przejmowaną do spółki przejmującej w zamian za ekwiwalent w postaci udziałów wyemitowanych przez spółkę przejmującą na rzecz spółki przejmowanej. Przeprowadzając zaplanowane połączenie spółek, w trybie opisanym w art. 5151 § 1 k.s.h., cały majątek spółki przejmowanej, który stanowi prowadzone przez nią przedsiębiorstwo, zostanie pochłonięty przez spółkę przejmującą. W wyniku czego, ustanie byt prawny spółki przejmowanej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego - zasada ta wynika wprost z treści przepisów k.s.h.
Przejście przedsiębiorstwa należącego do spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie odbędzie się tytułem wkładu na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej, gdyż spółka przejmowana nie będzie działać jako aktywny aktor wnoszący posiadane przez nią przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny do spółki przejmującej.
Z mocy prawa spółka przejmująca stanie się następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, spółka przejmująca wstąpi w miejsce spółki przejmowanej, bez jakichkolwiek modyfikacji w stosunkach prawnych, w tym w zakresie prowadzonego przez spółkę przejmowaną przedsiębiorstwa.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, otrzymanego przez spółkę przejmującą (wnioskodawcę), nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.
W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie spółka przejmująca nie otrzyma dopłaty w gotówce. Przy czym wnioskodawca zaznaczył, że planowane połączenie będzie stanowiło połączenie przez przejęcie w tym sensie, że cały majątek spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na spółkę przejmującą. Jednak przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie nastąpi w zmian za przyznanie na rzecz aktualnego akcjonariusza spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej, co wynika wprost z wybranego trybu połączenia obu spółek opisanego w art. 5151 § 1 k.s.h., zgodnie z którym: "Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach."
Ponadto w uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że w pytaniu nr 3, gdzie wnioskodawca wskazuje, że ponosi wydatki w związku z przygotowaniem się do połączenia (wydatki ponoszone na sporządzenie analiz, opinii itp.) oraz przeprowadzeniem tegoż połączenia (np. wynagrodzenie kancelarii prawnej, doradcy podatkowego, notariusza, księgowego, opłaty sądowe itp.), mowa jest o wydatkach takich jak:
- koszty przygotowania się do połączenia wynikające ze: sporządzenia przez kancelarię prawną analiz skutków prawnych i podatkowych planowanego połączenia, w tym korzyści dla spółki przejmującej; opinii dotyczących ryzyka gospodarczego wynikającego z planowanego połączenia;
- koszty przygotowania się do połączenia wynikające ze: sporządzenia przez kancelarię prawną wniosków o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w treści których to wniosków zadane zostały pytania dotyczące skutków podatkowych przeprowadzenia przez wnioskodawcę planowanego połączenia spółek.
- koszty przeprowadzenia planowanego połączenia wynikające z: przygotowania przez kancelarię prawną dokumentów koniecznych do dokonania planowanego połączenia, które to dokumenty są obligatoryjne na gruncie powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego, a w szczególności na gruncie unormowań zawartych w k.s.h. oraz k.c.; usług księgowych związanych ustaleniem wartości majątku spółki przejmującej oraz skutków finansowych dla spółki przejmującej; opłat tytułem: zgłoszenia powzięcia uchwały o łączeniu się spółki przejmującej ze spółką przejmowaną; złożenia wniosku o wpis do rejestru informacji o połączeniu oraz zaprotokołowania uchwały spółki przejmującej o połączeniu.
Związek ponoszonych wydatków (będących przedmiotem pytania nr 3)
z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością, będzie związany z osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, przejawiający się w następujący sposób:
- sporządzenie przez kancelarię prawną analiz skutków prawnych i podatkowych planowanego połączenia, w tym korzyści dla spółki przejmującej; opinii dotyczących ryzyka gospodarczego wynikającego z planowanego połączenia; pozwoli spółce przejmującej podjąć decyzję o połączeniu w sposób jak najbardziej optymalny
z uwzględnieniem korzyści, jakie niesie ze sobą połączenie. Wskazane usługi wspomogą dalsze funkcjonowanie i wzmacnianie pozycji rynkowej spółki przejmującej, albowiem dzięki sporządzonym analizom / opiniom spółka przejmująca nabędzie wiedzę o potencjalnych skutkach, wobec czego będzie mogła powziąć takie kroki, które to będą dla spółki przejmującej najbardziej opłacalne. W wyniku czego, spółka przejmująca przeprowadzi połączenie w sposób jak najbardziej satysfakcjonujący z punktu widzenia finansowego, a tym samym możliwym będzie osiągnięcie przychodu przez spółkę przejmującą. Ponadto, powyższe usługi doprowadzą do zminimalizowania ryzyka powstania strat bądź skutków, które to będą niekorzystane finansowo dla spółki przejmującej - co świadczy o chęci zabezpieczenia źródła przychodu spółki przejmującej;
- przygotowanie przez kancelarię prawną dokumentów koniecznych do dokonania planowanego połączenia; uzyskanie rezultatów usług księgowych związanych ustaleniem wartości majątku spółki przejmującej oraz skutków finansowych dla spółki przejmującej; wniesienie opłat tytułem: zgłoszenia powzięcia uchwały o łączeniu się spółki przejmującej ze spółką przejmowaną; złożenie wniosku o wpis do rejestru informacji o połączeniu oraz opłaty skarbowej w związku z udzielonym pełnomocnictwem; uiszczenie kosztów za usługi notariusza w postaci zaprotokołowania uchwały spółki przejmującej o połączeniu; bezpośrednio pozwoli na dokonanie przez spółkę przejmującą planowanego połączenia, tj. bez poniesienia powyższych kosztów niewykonalnym byłoby sfinalizowanie połączenia. W związku
z czym, wydatki te służą do zabezpieczenia źródła przychodu przez spółkę przejmującą dzięki wydatkowaniu środków pieniężnych w opisany powyżej sposób, spółka przejmująca będzie mogła zakończyć połączenie, którego skutkiem jest zwiększenie przychodu po stronie spółki przejmującej. Wynika to z faktu, że po połączeniu tychże spółek, spółka przejmująca zwiększy swoje roczne przychody
o kwotę w przedziale od 15 min zł do 25 min zł, co tym samym przyczyni się do poprawy jej pozycji rynkowej, zwiększy jej wiarygodność z punktu widzenia instytucji finansujących (głównie: banków) a także pozwoli uzyskać zaplanowany efekty synergii z połączenia, który według założeń spółki przejmującej ma zasadzać się na tym, że dojdzie do centralizacji działalności operacyjnej oraz administracyjnej
- w wyniku czego zostaną zminimalizowane koszty prowadzenia działalności
w dwóch podmiotach, w szczególności w zakresie administracyjnym, jak i na późniejszych etapach prowadzenia biznesu. Z kolei, konieczność poniesienia powyższych kosztów związana jest z zabezpieczeniem źródła przychodu, tak aby spółka przejmująca nie była narażona na pokrywanie zbędnych wydatków.
Ponadto w uzupełniniu wniosku wnioskodawca przeformułował pytanie nr 3 oraz sformułował stanowisko do tego pytania.
1. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego na wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, w związku z powstaniem dochodu (przychodu) na gruncie ustawy o PIT po stronie jedynego wspólnika (udziałowca) spółki przejmującej?
2. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego planowane połączenie spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej (wnioskodawca) będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT, a w szczególności nie będzie miał zastosowania wobec wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT?
3. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego spółka przejmująca jest uprawniona do tego aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku z przygotowaniem się do połączenia oraz przeprowadzeniem połączenia, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego?
4. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego spółka przejmująca, w oparciu
o regulacje ustawy o VAT, będzie mogła odliczyć od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego, zawartego w cenie nabytych przez nią usług wskazanych
w pytaniu nr 3 powyżej, a dotyczących przygotowania spółki przejmującej do planowanego połączenia oraz przeprowadzenia tegoż połączenia?
5. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego planowane połączenie spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej (wnioskodawca) będzie neutralne podatkowo dla wnioskodawcy na gruncie ustawy o PCC?
6. Czy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego planowane połączenie spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej (wnioskodawca) stanowi czynność podlegającą obowiązkowo raportowaniu przez Wnioskodawcę w zakresie schematów podatkowych (MDR)?
Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytań nr 2 i 3. Natomiast w zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku od towarów i usług,
w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych,
w zakresie pytania nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz
w zakresie pytania nr 6 Ordynacji podatkowej wydane zostały odrębne rozstrzygnięcie.
W ocenie wnioskodawcy planowane połączenie spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej (wnioskodawca) będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT, w szczególności nie będą miały zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej. Należy zatem zauważyć, że art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do planowanego połączenia, albowiem:
z literalnego brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika,
że "porównuje się ... wartość rynkową podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej". Tymczasem w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do emisji
i odpowiednio przydzielenia żadnemu wspólnikowi udziałów (akcji), nadto proporcja uczestnictwa wspólnika w spółce przejmującej i spółce przejmowanej nie ulegnie zmianie i zachowana zostanie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego wspólnika.
W konsekwencji, po stronie spółki przejmującej, również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Zdaniem wnioskodawcy, zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którą w przypadku braku emisji udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, znajduje potwierdzenie również w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS, jak chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDWB.4010.133.2023.l.AZE, z dnia 9 grudnia 2024 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.523.2024.2.ED; czy z dnia 16 października 2024 r., znak: 0111-KDIB1-AND. Ponadto, powyższe stanowisko zostało przedstawione również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r., sygn. III SA/Wa 947/24.
Niemniej, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że w przypadku uproszczonego połączenia spółek na zasadzie wynikającej z brzmienia art. 5151 § 1 k.s.h., znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, to należałoby uznać, że wartość emitowanych udziałów jest równa wartości majątku spółki przejmowanej. W związku z czym nie powstaje nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, albowiem różnica pomiędzy wartością majątku spółki przejmowanej a wartością emisyjną udziałów wyniesie 0. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy
o CIT.
W zakresie pytania 3, zdaniem wnioskodawcy spółka przejmująca jest uprawniona do tego aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione przez nią w związku z przygotowaniem się do połączenia (wydatki poniesione na sporządzenie analiz, opinii, itd.) oraz przeprowadzeniem tegoż połączenia (np. wynagrodzenie kancelarii prawnej, doradcy podatkowego, notariusza, księgowego, opłaty sądowe itp.).
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 4 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie spółki przejmowanej oraz spółki przejmującej (wnioskodawca) będzie neutralne podatkowo dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT,
a w szczególności nie będzie miał zastosowania wobec wnioskodawcy:
- art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT - za prawidłowe;
- art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT - za nieprawidłowe;
oraz w zakresie ustalenia, że spółka przejmująca jest uprawniona do tego aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w związku
z przygotowaniem się do połączenia oraz przeprowadzeniem połączenia, które zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego - za prawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 2 w jego części dot. powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie powstanie przychód po stronie spółki przejmującej na podstawie ww. przepisu
w wyniku połączenia. Z powyższego unormowania wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.
Jak wskazano w opisie sprawy oraz uzupełnieniu, planowane jest dokonanie połączenia bez przyznania udziałów spółki przejmującej. Ta sama osoba fizyczna (jedyny wspólnik) posiada w kapitale zakładowym wnioskodawcy 100% udziałów oraz 100% udziały w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. Zatem, skoro spółka przejmująca nie przydzieli wspólnikowi spółki łączonej udziałów w związku
z planowanym połączeniem, to przychodem dla spółki przejmującej będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę,
o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.
Strona skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 4 kwietnia 2025 r., w części, w której organ uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. Przedmiotowej interpretacji strona skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej również jako: "O.p."): poprzez: ich niezastosowanie, polegające na:
a. braku przedstawienia przez organ uzasadnienia prawnego stanowiska zawartego w treści interpretacji w obliczu wydania przez organ negatywnej oceny co do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. nie zostało wyjaśnione skarżącej, dlaczego w niniejszej sprawie organ:
- przyjął, iż przychodem po stronie skarżącej, który to podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, jest wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia oraz
- poczynił założenie, iż wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej istnieje i jest ona równa 0;
b. organ nie odniósł się do przedstawionej w treści wniosku przez skarżącą argumentacji faktycznej oraz prawnej dotyczącej specyfiki i trybu, w jakim to dojdzie do planowanego połączenia skarżącej oraz spółki przejmowanej, tj. uproszczonego trybu połączenia spółek kapitałowych określonego w art. 5151 § 1 k.s.h.,
a w szczególności organ nie wziął pod uwagę, że:
- w wyniku połączenia, skarżąca oraz spółka przejmowana zostaną skonsolidowane, a wspólnik nadal będzie sprawował nadzór i kontrolę nad majątkiem spółki przejmowanej który to zostanie przeniesiony do skarżącej, albowiem posiada on 100 % udziałów w skarżącej oraz 100 % akcji w spółce przejmowanej;
- wartość emisyjna (cena) przydzielonych udziałów przez skarżącą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej nie istnieje, albowiem takowe udziały nie zostaną przydzielone, wobec czego nie sposób twierdzić, iż wartość ta istnieje i jest ona jest równa 0;
c. uznanie przez organ, że nie jest on w żaden sposób związany wskazanymi przez skarżącą interpretacjami indywidualnymi wydanymi w podobnych stanach faktycznych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych;
d. przyjęciu przez organ niekorzystnej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT zamiast skorzystania z wykładni alternatywnej, korzystniejszej dla skarżącej, tj. organ uznał, że po stronie skarżącej powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości majątku spółki przejmowanej;
e. przeprowadzenie przez organ analizy art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w oparciu o nieograniczoną wykładnię rozszerzającą, a tym samym stwierdzenie, iż wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, będzie stanowiła przychód po stronie spółki przejmującej;
f. samodzielnym wykreowaniu przez organ podstawy faktycznej i prawnej skutkującej zakwalifikowaniem, ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości majątku spółki przejmowanej, jako przychodu skarżącej podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT, pomimo tego, że żaden przepis prawa powszechnie obowiązującego nie nakłada obowiązku zapłaty podatku CIT od takowej wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej przy połączeniu spółek kapitałowych realizowanym na zasadzie wynikającej z brzmienia art. 5151 § 1 k.s.h.;
podczas gdy:
a. obowiązkiem organu jest uzasadnić swoje stanowisko co do każdego elementu zdarzenia przyszłego, w szczególności przedstawić argumentację mającą na celu wyjaśnienie skarżącej, dlaczego w niniejszej sprawie organ przyjął, iż przychodem po stronie skarżącej, który to podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, jest wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia oraz poczynił założenie, iż wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez skarżącą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej istnieje i jest ona równa 0;
b. organ nie powinien był ograniczyć się jednie do przywołania wybranych przepisów prawa podatkowego (dotyczących sytuacji prawnej skarżącej), lecz dokonać kompleksowej oceny opisanego przez nią zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowanej argumentacji prawnej oraz przedstawić uzasadnienie co do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności dotyczących specyfiki
i konsekwencji trybu, jaki to zostanie zastosowany przy połączeniu skarżącej oraz spółki przejmowanej, tj. uproszczonego trybu połączenia spółek kapitałowych określonego w art. 5151 § 1 k.s.h., a tym samym organ powinien mieć na uwadze, że:
- w wyniku połączenia, skarżąca oraz spółka przejmowana zostaną skonsolidowane, a wspólnik nadal będzie sprawował nadzór i kontrolę nad majątkiem spółki przejmowanej, który to zostanie przeniesiony do skarżącej, albowiem posiada 100 % udziałów w skarżącej oraz 100 % akcji w spółce przejmowanej;
- wartość emisyjna (cena) przydzielonych udziałów przez skarżącą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej nie istnieje, albowiem takowe udziały nie zostają przydzielone, wobec czego nie sposób twierdzić, iż wartość ta występuje i jest ona równa 0;
c. organ jest zobowiązany do dokonania analizy interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności tych wskazanych przez skarżącą, gdyż te rozstrzygnięcia, jakkolwiek sporządzone w sprawach indywidualnych, składają się na tzw. operatywną wykładnię prawa i tworzą ramy systemu prawnego w ramach którego poruszają się podatnicy dbając o swoje interesy oraz planując rozważnie podejmowane przez nich działania;
d. organ, w myśl zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, powinien przyjąć alternatywną, korzystniejszą interpretację przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT i stwierdzić, że w przypadku połączenia na zasadzie art. 5151 § 1 k.s.h. nie powstaje nadwyżka wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną przydzielonych udziałów, która to nadwyżka stanowi przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, albowiem takowe stanowisko aprobowane jest
w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach podobnych i jest alternatywną wykładnią przepisów prawa, korzystniejszą wobec podatnika;
e. zastosowana przez organ wykładania rozszerzająca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest niedopuszczalna, albowiem mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, istniejący zakaz interpretacji rozszerzającej przepisów podatkowych wyrażony w art. 217 Konstytucji RP dotyczy nie tylko wyjątków, ale także regulacji prawnych nakładających obowiązek płacenia tych danin. W związku z czym, bezpodstawna jest argumentacja organu opierająca się na tego rodzaju wykładni. W konsekwencji organ powinien był uznać, że w niniejszej sprawie po stronie spółki przejmującej nie powstaje przychód na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT;
f. organ powinien był uznać, że powszechnie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują powstania przychodu po stronie spółki przejmującej w przypadku przeprowadzenia połączenia na zasadzie art. 5151 § 1 k.s.h., w związku z czym wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nie będzie stanowiła przychodu po stronie skarżącej, który to podlega' opodatkowaniu na gruncie podatku CIT;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 217 w zw. z art. 10 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483, dalej jako: "Konstytucja RP"); poprzez: jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na: a. samodzielnym wykreowaniu przez organ podstawy prawnej skutkującej powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej, zgodnie z którą w przypadku połączenia się spółek na podstawie art. 5151 § 1 k.s.h. po stronie spółki przejmującej powstaje przychód w postaci wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia - takowy rezultat wynika ze stanowiska DKIS, który przyjmuje, że wartość emisyjna przydzielonych udziałów jest równa 0;
podczas gdy:
a. organ nie został ujęty w katalogu podmiotów uprawnionych do tworzenia norm prawa podatkowego o charakterze powszechnie obowiązującym uregulowanym
w art. 10 Konstytucji RP, a tym samym nie ma możliwości kreowania przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem CIT.
W związku z czym, skoro przepisy ustawy o CIT nie przewidują w katalogu przychodów wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej ustalonej na dzień połączenia, to organ nie może twierdzić, iż wartość ta stanowi przychód będący podstawą do opodatkowania podatkiem CIT po stronie spółki przejmującej;
3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT: poprzez: jego błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na:
a. stwierdzeniu, że połączenie nie będzie neutralne podatkowo dla skarżącej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT; z uwagi na fakt, iż: po stronie skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w postaci wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia;
podczas gdy:
a. połączenie będzie neutralne podatkowo dla skarżącej, w szczególności, nie powstanie po stronie skarżącej przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT w postaci wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia;
albowiem: art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie ma zastosowania do realizacji połączenia w trybie art. 5151 § 1 k.s.h., tj. w uproszczonej, "bezemisyjnej" procedurze połączenia, z uwagi na fakt, że:
- z literalnej treści art. 12 ust 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przesłanką do stosowania ww. regulacji jest okoliczność wyemitowania udziałów przez spółkę przejmującą i porównania wartości emisyjnej tychże udziałów do wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Tymczasem, organ wydając interpretację ignoruje takowe brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, a tym samym nie zauważa,
iż w wyniku połączenia nie dojdzie do wyemitowania nowych udziałów i przekazania ich przez skarżącą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej, albowiem skarżąca
i spółka przejmowana są spółkami-siostrami, a wspólnik posiada 100 % udziałów
w skarżącej oraz 100 % akcji w spółce przejmowanej. Dlatego też, w wyniku połączenia, nie występuje wartość emisyjna udziałów mających być przydzielone przez spółkę przejmującą na rzecz wspólnika spółki przejmowanej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, co niweczy możliwość zastosowania tego przepisu
w ramach niniejszego zdarzenia przyszłego;
- nie powstaje wartość emisyjna przydzielonych udziałów na gruncie art. 4a pkt 16a ustawy o CIT (regulującego definicję "wartości emisyjnej"), albowiem wspólnik nie uiszcza jakiejkolwiek ceny za przydzielenie udziałów przez skarżącą, albowiem takowe przydzielenie nie następuje. W związku z czym, art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy
o CIT nie ma zastosowania, albowiem odwołuje się on do "wartości emisyjnej" przydzielonych udziałów, która to na gruncie art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,
w niniejszej sprawie, nie występuje;
- z chronologicznego punktu widzenia, ustawodawca wprowadzając przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2022 r.), nie miał na względzie uproszczonego trybu połączenia spółek na zasadzie 5151 § 1 k.s.h. (wszedł on w życie w dniu 15 września 2023 r.), albowiem takowy tryb połączenia spółek kapitałowych na gruncie k.s.h. na tę datę nie istniał;
- nie jest to zgodne z celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, jakim jest opodatkowanie wartości ekonomicznej, która to nie została objęta przez przydzielone udziały - w niniejszej sprawie brak jest nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną przydzielonych udziałów przez skarżącą, która to nadwyżka mogłaby ewentualnie stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według trzykrotnej stawki minimalnej przepisanej prawem.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest uzasadniona.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy uznania przez organ interpretacyjny, że w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, podczas gdy skarżąca twierdzi, że także ten przychód nie powstanie.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.
Natomiast w myśl art. 4a pkt 16a ww. ustawy, ilekroć jest mowa w ustawie
o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). Zatem do ziszczenia dyspozycji wynikającej z ww. przepisu, tj. powstania przychodu muszą zostać spełnione następujące przesłanki
- musi nastąpić emisja udziałów, które następnie są przydzielane udziałowcom spółek łączonych;
- wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę musi przewyższać cenę po jakiej obejmowane są udziały;
Zauważyć należy, że stosownie do art. 5151 § 1 k.s.h. połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Z treści tego przepisu wynika zatem, że przewiduje on tzw. uproszczoną procedurę, w ramach której połączenie może nastąpić bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej. Warunkiem koniecznym jest przy tym by jeden wspólnik posiadał bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadali udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Tak więc na skutek połączenia nie dochodzi do zmiany stosunków własnościowych dotychczasowych udziałowców bądź akcjonariuszy.
Zatem zestawienie treści ww. przepisów wskazuje, że w przypadku połączenia
w trybie art. 5151 § 1 k.s.h. nie może powstać przychód, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Nie jest spełniona bowiem przesłanka w postaci emisji akcji, które są następnie przydzielane akcjonariuszom.
W tym kontekście nieuprawnione jest twierdzenie organu interpretacyjnego,
że skoro spółka przejmująca nie przydzieli jedynemu akcjonariuszowi spółki przejmowanej udziałów w związku z planowanym połączeniem w trybie art. 5151 § 1 k.s.h., to przychodem dla wnioskodawcy będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, która to wartość
w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.
Ponownie zauważyć należy, że w ramach połączenia w trybie art. 5151 § 1 k.s.h. nie dochodzi do emisji i odpowiednio przydzielenia wspólnikowi akcji. Twierdzenie organu, że wówczas "cała wartość przejętego majątku stanowi przychód" bezpośrednio pomija treść ww. przepisu in fine: "w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej". Organ zakłada bowiem, że wyrażenie to obejmuje również sytuację braku emisji udziałów (akcji), podczas gdy takiego wniosku z cytowanego zwrotu nie da się wywieść.
Ponadto, za powyższą argumentacją przemawia fakt, że 18 września 2025 r. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, otrzymał nowe brzmienie na podstawie art. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 5 sierpnia 2025 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2025 r. poz. 1218). Obecne brzmienie ww. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 5151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.
W ocenie sądu, powyższa zmiana ma charakter doprecyzowujący.
Z uzasadnienia projektu ww. ustawy nowelizującej wynika, że zmiana w ustawie
o podatku od osób prawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do zmian wprowadzonych w 2023 r. do ustawy Kodeks spółek handlowych,
w szczególności w celu dostosowania przepisów podatkowych do nowych form reorganizacji spółek, tj. nowych zasad horyzontalnego połączenia spółek sióstr, podziału przez wyodrębnienie oraz pełne wdrożenie dyrektywy 2009/133/WE.
Wprowadzone z początkiem 2023 r. zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie częściowo zaadresowały kwestię nowych rodzajów reorganizacji, co skutkowało tym, że w praktyce pojawił się szereg sprzecznych stanowisk i interpretacji. Źródłem wątpliwości są przede wszystkim dwie okoliczności, tj. fakt, że w przypadku nowego rodzaju horyzontalnego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) i objęcia ich przez wspólnika, a w przypadku podziału przez wyodrębnienie, co prawda do wydania nowych udziałów (akcji) dochodzi, jednak nie są one obejmowane przez wspólnika spółki dzielonej, ale przez samą spółkę dzieloną. Zaproponowane zmiany zmierzają więc w kierunku zapewnienia neutralności podatkowej nowych rodzajów reorganizacji, tak jak jest to przewidziane na gruncie prawa Unii Europejskiej - dyrektywa 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji kapitałowych.
W niniejszej zaś sprawie z opisu zdarzenia przyszłego wynika wyraźnie,
że zarówno spółka przejmująca, jak i spółka przejmowana mają jednego i tego samego udziałowca (akcjonariusza), a jednocześnie łączenie ma nastąpić na podstawie art. 5151 § 1 k.s.h., a zatem bez emisji nowych udziałów.
Zatem w świetle powyższego taka reorganizacja nie powoduje powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu. Stanowisko wyrażone w niniejszych motywach jest zgodne z dominująca linią orzeczniczą sądów administracyjnych, wyrażoną najpełniej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2025 r., sygn. akt
I SA/Gl 54/25, którego uzasadnienie WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne.
Powyższe powoduje, że sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej jako p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. Sąd uznał bowiem - działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy)
- za trafny zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.
P.C.