III SA/Wa 947/15

III SA/Wa 947/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2015-12-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 1705/16 - Wyrok NSA z 2018-06-29
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-857/14-4/MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 9 października 2014 r. Skarżąca – E.S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.
We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") posiadającej siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, że SKA została utworzona na mocy statutu spółki zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym ("KRS") w dniu 11 czerwca 2013 r. SKA powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z dniem wpisania SKA do KRS została wykreślona z tego rejestru. Rokiem obrotowym spółki z o.o. był rok kalendarzowy. Zgodnie ze statutem SKA złożonym do KRS, rok obrotowy SKA miał obejmować okres od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada roku następnego. Pierwszy rok obrotowy SKA miał się zatem zakończyć w dniu 30 listopada 2013 r., gdyż statut SKA nie przewidywał pierwszego tzw. przedłużonego roku obrotowego. W 2013 r., uchwała walnego zgromadzenia SKA, zmieniła statut SKA w zakresie roku obrotowego, w ten sposób, iż zgodnie ze zmienionym statutem SKA, nowym rokiem obrotowym SKA jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego. W związku z dokonaną zmianą statutu SKA, SKA złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o rejestrację zmiany danych w KRS. Wpis zmiany statutu SKA w tym zakresie nastąpił w dniu 25 września 2013 r. Zatem, rok obrotowy SKA po dokonanej zmianie obejmuje okres od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r. ("rok obrotowy po zmianie"). Oprócz Skarżącej, wspólnikami SKA (akcjonariuszami i komplementariuszem) byli i są nadal osoba fizyczna (akcjonariusz) oraz osoba prawna (komplementariusz) ("wspólnicy"). Wspólnicy SKA planują dokonać przekształcenia SKA w spółkę komandytową ("spółka osobowa") przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r.
Uzupełniając wniosek Skarżąca wyjaśniła, że do dnia 31 grudnia 2013 r, w spółce komandytowo-akcyjnej: akcjonariuszami były osoby fizyczne, a komplementariuszem była osoba prawna. Wnioskodawca stał się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z dniem rejestracji/przekształcenia.
Na dzień udzielenia tej odpowiedzi, Skarżąca nie wiedziała jeszcze czy na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce komandytowo-akcyjnej wystąpią niepodzielone zyski, tj. zysk roku bieżącego oraz zyski wypracowane przez spółkę w latach ubiegłych nie wypłacone wspólnikom, lecz przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę osobową przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. u Skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych ?
Zdaniem Skarżącej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę osobową przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. nie powstanie u niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skarżąca wskazała, że żadne ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) nie wskazuje by przychodem w p.d.o.f. było przekształcenie spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Przychody ze źródła przychodów "inne źródła" zostały z kolei zdefiniowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym nie wymieniono jednak - jako źródła przychodu - przekształcenia spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Przekształcenia spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie można również uznać za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.
Skarżąca przytaczając przepis art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) wskazała, że nie wymienia on dochodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej (nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) w inną spółkę osobową (nie będącą podatnikiem podatku podatku dochodowego od osób prawnych).
Ponadto zauważyła, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. dotyczył wyłącznie spółek kapitałowych, tj. a contrario nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych.
Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Z kolei zgodnie z pkt 28 dodanym do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dniu 1 stycznia 2014 r. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Skarżącej z powyższego wynika z tego, iż w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r. przekształcenie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (spółkę osobową) będzie, co do zasady, skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wspólników spółki przekształcanej.
Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (DZ.U. z 20143 r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 [tj. u.p.d.o.f. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p.], w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.".
Z wykładni art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej a contrario wynika, że spółka komandytowo- akcyjna, która powstała przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub spółka komandytowo-akcyjna, która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia wżycie art. 4 ust. 2 ustawy zminiającej nie jest zobowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego i zakończenia roku obrotowego. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.
Tym samym SKA, która dokonała zmiany roku obrotowego przed wejściom w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej jest do końca zmienionego roku obrotowego transparentna podatkowo, tj. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie jej wspólnicy. SKA z kolei stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od dnia następującego po zakończeniu zmienionego roku obrotowego i dopiero od tego dnia znajdą do niej zastosowanie przepisy art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, tj. dopiero od dnia 1 listopada 2015 r. zastosowanie względem SKA znajdzie u.p.d.o.p.
W związku z tym, Skarżąca stwierdziła, iż SKA, która powstała w 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki z o.o. - posiadająca rok obrotowy obejmujący okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października roku następnego, a zmiana roku obrotowego SKA została dokonana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej) - nie będzie (nie jest) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do dnia 31 października 2015 r., tj. do końca roku obrotowego, który rozpoczął się przed dniem 12 grudnia 2013 r. Zatem jeżeli przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. SKA zostanie przekształcona w spółkę osobowa, to po stronie Skarżącej nie powstanie przychód opodatkowany na podstawie p.d.o.p.f., bowiem nie istnieje w stanie prawnym sprzed dniem 1 stycznia 2014 r. żaden przepis regulujący powstanie przychodu z tytułu przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową.
Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 15 grudnia 2014 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.
Organ powołał się na art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Wskazał, obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą zmieniającą. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: "SKA") stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób, prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.
Natomiast w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, spółka komandytowo-akcyjna, nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a "u.p.d.o.f.". Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną, spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej ( art. 5b ust. 2 tejże ustawy). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.
Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia "roku obrotowego", nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego, niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 O.p.. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.
Minister zauważył, że w odniesieniu do u.p.d.o.f. ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy. Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.
W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 u.p.d.o.p. ustawa daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.
A zatem, ustawodawca - wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym - daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.
Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy - co do zasady - to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.
Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawna), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.
Wobec powyższego do dochodów (przychodów) Skarżącej (wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem SKA) uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w "nowym" brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.
Minister stwierdził ponadto, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do Skarżącej będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w wysokości przypadającej na niego części niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę).
Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego rozstrzygnięcia.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, przejawiającą się w błędnym uznaniu stanowiska Skarżącej, przedstawionego we wniosku, za nieprawidłowe - w zakresie uznania, iż do przekształcenia SKA w spółkę osobową, dokonanego przed końcem roku obrotowego SKA po zmianie (która to zmiana miała miejsce przed dniem 12 grudnia 2013 r., tj. przed dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) obejmującego rok obrotowy po zmianie, stosuje się przepisy u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., na skutek czego, w wyniku dokonanego przekształcenia SKA w spółkę osobową, po stronie Skarżącej nie powstanie przychód w p.d.o.f. - w sytuacji, gdy w stanie przyszłym przedstawionym we wniosku należało uznać stanowisko Skarżącej za prawidłowe.
W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie jej własnego stnowiska, zgodnie z którym jeżeli przed końcem roku obrotowego po zmianie, tj. przed dniem 31 października 2015 r. SKA zostanie przekształcona w spółkę osobową, to po stronie Skarżącej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., bowiem nie istnieje w stanie prawnym sprzed dnia 1 stycznia 2014 r. żaden przepis regulujący powstanie przychodu w p.d.o.f. z tytułu przekształcenia spółki osobowej (SKA) w inną spółkę osobową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zasadniczą kwestią sporną między Stronami w rozpoznawanej sprawie, jest możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.
Odpowiedź na wskazane pytanie wiąże się z kolei z rozstrzygnięciem kwestii z nią powiązanej tj. opodatkowania ewentualnych zysków niepodzielonych na dzień przekształcenia Spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.
W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.
Na podstawie nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.
Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1/ powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2/ dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
W podanym stanie prawnym i faktycznym, sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że strona nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.
Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż strona, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zminiającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).
Ponieważ spółki osobowe, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.
SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy), co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy.
Sąd zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).
Podkreślić należy, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Ponadto zauważyć należy, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa.
Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).
Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.
Skoro ustawodawca w przepisach art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.
Specyfika SKA polega na tym, że akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie.
Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).
Sąd zwraca ponadto uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; K.s.h.), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 K.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.
Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 K.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 K.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.
Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.
Należy przyjąć, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".
Posiłkując się wykładnią celowościową należy wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725).
Z uzasadnienia ustawy zminiającej nie wynika natomiast aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.
Z uwagi na powyższe rację należy przyznać Skarżącej, iż Spółka Komandytowa – Akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki dla Wnioskodawcy, nie będą miały zastosowania, wbrew temu co stwierdził Minister Finansów, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ale sprzed tej daty.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art.200 i art.205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.