III SA/Wa 938/23

III SA/Wa 938/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Maciej Borychowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16i ust. 5, art. 16i ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 81 § 1, art. 14h, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z 22 lutego 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, wydana na wniosek P. S.A z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") z 29 grudnia 2022 r.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Wnioskodawca do końca grudnia 2021 r. należał do Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: "PGK"), która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odrębnym podatnikiem, o którym mowa w art. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT").
Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada i wykorzystuje składniki majątkowe stanowiące środki trwałe w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT (dalej: "Środki Trwałe"), podlegające amortyzacji, w tym również środki trwałe podlegające amortyzacji tzw. metodą liniową, o której mowa w art. 16h ustawy o CIT.
Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych Środków Trwałych do dowolnej wysokości, nawet bliskiej zeru, stosowanych przez Wnioskodawcę we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych, przy czym obniżenia tych stawek dokona najwcześniej począwszy od roku podatkowego następującego po ostatnim roku podatkowym PGK, czyli najwcześniej od 1 stycznia 2022 r. Obniżenie stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku będzie miało skutek od początku danego roku podatkowego, za który stawki te zostaną obniżone.
W konsekwencji podjęcia przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca złoży korektę zeznania lub korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których dokona korekty stawek amortyzacyjnych.
W wyniku dokonanych korekt, Wnioskodawca zmniejszy wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w ww. latach podatkowych, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji. W zależności od podjętej decyzji, w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem obniżonej (nawet bliskiej zeru) stawki amortyzacji.
Obniżenie stawek amortyzacyjnych, w tym poprzez korektę stosowanych stawek amortyzacyjnych za poszczególne lata ubiegłe, zostanie zastosowane wyłącznie w odniesieniu do Środków Trwałych, które podlegały lub w dalszym ciągu podlegają amortyzacji dla celów podatkowych tzw. metodą liniową, przewidzianą w art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tą metodą amortyzacji, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek nie większych niż stawki podstawowe przewidziane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT (dalej: "Wykazie stawek").
Środki Trwałe, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza obniżyć stawki amortyzacyjne nie były (w okresie za który będą korygowane odpisy amortyzacyjne) oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym w stosunku do przedmiotowych Środków Trwałych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16i ust. 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).
Jednocześnie, możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca po obniżeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych Środków Trwałych, w kolejnych latach podejmie decyzję o podwyższeniu tych stawek (do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek), w tym również w odniesieniu do wcześniejszych lat podatkowych - w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i tym samym nie upłynie prawo do korekty rozliczeń CIT - lub roku podatkowego, w którym podejmie taką decyzję.
W takiej sytuacji, Wnioskodawca złoży po raz kolejny korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z Ordynacją podatkową lub też na bieżąco podwyższy stawki amortyzacji podatkowej za rok, w którym podejmie decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacji podatkowej (do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek).
Ponadto Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej posiada i wykorzystuje maszyny i urządzenia stanowiące Środki Trwałe zaliczane do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych (w tym m.in. zespoły komputerowe, urządzenia telefoniczne, sprzęt biurowy, samochody, inne pojazdy mechaniczne w tym wózki widłowe), poddane szybkiemu postępowi technicznemu (dalej: ŚT PT), o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 3, tj. maszyny, urządzenia i aparaturę, w których zastosowane są układy mikroprocesorowe lub systemy komputerowe, spełniające założone funkcje dzięki wykorzystaniu w nich najnowszych zdobyczy techniki, a także pozostałą aparaturę naukowo-badawczą i doświadczalno-produkcyjną.
Wnioskodawca zamierza podjąć decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacyjnych dla wybranych ŚT PT wg współczynnika nie wyższego niż 2,0 we wcześniejszych latach podatkowych lub w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacyjnych, przy czym podwyższenia tych stawek (podanych w Wykazie) o współczynnik 2,0 dokona najwcześniej począwszy od roku podatkowego następującego po ostatnim roku podatkowym PGK, czyli najwcześniej od 1 stycznia 2022 r.
Podwyższenie stawek amortyzacyjnych w każdym przypadku będzie miało skutek od początku danego roku podatkowego, za który stawki te zostaną podwyższone.
W konsekwencji podjęcia przedmiotowej decyzji, Wnioskodawca - podobnie jak w przypadku obniżenia stawek amortyzacyjnych - złoży korektę zeznania lub korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których dokona korekty stawek amortyzacyjnych. W zależności od podjętej decyzji, w kolejnych latach podatkowych Wnioskodawca również będzie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne obliczone z zastosowaniem podwyższonej (o współczynnik 2,0) stawki amortyzacji.
ŚT PT, w odniesieniu do których Wnioskodawca zamierza podwyższyć stawki amortyzacyjne nie były (w okresie za który będą korygowane odpisy amortyzacyjne) oraz nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności, z tytułu której dochody podlegały lub podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym w stosunku do przedmiotowych Środków Trwałych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16i ust. 8 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania, najwcześniej w odniesieniu do roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r., stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji?
3. Czy Wnioskodawca, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych Środków Trwałych) ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT)?
4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania, najwcześniej w odniesieniu do roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r., stawki amortyzacji podatkowej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 dla wybranych ŚT PT, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?
Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:
1. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania, najwcześniej w odniesieniu do roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r. stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT - w roku podatkowym, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych (dla wybranych Środków Trwałych) ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT).
4. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania, najwcześniej w odniesieniu do roku podatkowego zaczynającego się od 1 stycznia 2022 r., stawki amortyzacji podatkowej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 dla wybranych ŚT PT, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Ad. 1/Ad. 2. Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 16i ust. 1 ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Przy czym stosownie do treści art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki amortyzacyjne stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Z przedmiotowego przepisu wynika więc jednoznacznie, zdaniem Skarżącej, iż podatnicy amortyzujący środki trwałe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej z zastosowaniem metody liniowej, mogą obniżyć stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie stawek.
W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 16i ust. 5 zd. 2, w zakresie w jakim wskazuje on, iż zmiany stawek dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, należy interpretować w ten sposób, że obniżenia stawki amortyzacji określonej w Wykazie stawek można dokonać zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (lat podatkowych, za które podatnik złożył już deklarację CIT), w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z Ordynacją podatkową.
Wnioskodawca wskazał w pierwszej kolejności, iż w art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy o CIT nie zostało określone, że zmiana ta musi następować od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym, jak również nie zastrzeżono, że zmian stawek amortyzacji nie wolno dokonywać wstecz.
Co istotniejsze jednak wobec faktu, iż przedmiotowy przepis art. 16i ust. 5 zd. 2 ustawy o CIT nie wskazuje, o który tzw. "następny" rok podatkowy chodzi, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy jednoznacznie, iż obniżenia stawki amortyzacyjnej można dokonywać:
a) począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych albo
b) od pierwszego miesiąca każdego (jakiekolwiek) kolejnego roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych,
- przy czym zmiany te mogą być dokonywane zarówno "na bieżąco", jak i wstecznie, z uwzględnieniem oczywiście okresu przedawnienia zobowiązania CIT.
Taka interpretacja przedmiotowego przepisu oznacza, że przykładowo, jeśli środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2017 r., to na mocy przepisu art. 16i ust. 5 zdanie 2 ustawy o CIT, podatnik może obniżyć stawkę amortyzacji stosowaną dotychczas, tj. w latach 2017-2022, zarówno na bieżąco, tj. od pierwszego miesiąca roku następującego po roku bieżącym, jak i z mocą wsteczną, tj. począwszy od miesiąca, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji (tu: od stycznia 2017 r.) lub począwszy od pierwszego miesiąca każdego kolejnego roku podatkowego, następującego po roku, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji (czyli od stycznia 2018 r.).
Wnioskodawca ocenił, że samą intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikowi prawa do podjęcia swobodnej decyzji, od kiedy zmiana stawki amortyzacyjnej zacznie obowiązywać, nie zakreślając okresu za jaki zmiana stawki amortyzacyjnej będzie możliwa. Natomiast niewątpliwie jedynym ograniczeniem czasowym dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnych jest okres przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z Ordynacji podatkowej. Przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie odnosi się natomiast w żadnym zakresie do tego czy zmiany stawek amortyzacyjnych można dokonać tylko na przyszłość (tj. tylko na przyszłe okresy rozliczeniowe).
W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do:
a) skorygowania deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze (Wnioskodawca planuje, iż nastąpi to w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2022 r.), na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji Podatkowej, jak również
b) bieżącego skorygowania rozliczenia podatku dochodowego za bieżący rok podatkowy, w którym podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych.
Podsumowując, niezależnie od stawek amortyzacji podatkowej stosowanych w trakcie poprzednich lat podatkowych, Wnioskodawca jest uprawniony, do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (najwcześniej począwszy od 1 stycznia 2022 r.), w przypadku których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, jak również w odniesieniu do bieżącego roku podatkowego (w którym Wnioskodawca podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacji podatkowej), stawki amortyzacji podatkowej obniżonej do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych Środków Trwałych (tzn. takich, które podlegają lub podlegały amortyzacji podatkowej), dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT.
Ad. 3. Powyżej zaprezentowane uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1 i 2, zdaniem Spółki, znajduje również odpowiednie zastosowanie do uzasadnienia stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3.
To oznacza, że przykładowo, jeśli środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w styczniu 2017 r., i następnie Wnioskodawca podejmie decyzję o obniżeniu stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do tego środka trwałego (w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego) - np. w styczniu 2022 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek (wcześniej obniżonych) do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek (np. w styczniu 2023 r.), począwszy od 1 stycznia 2022 r. (a więc pierwszego roku podatkowego Wnioskodawcy - po zakończeniu funkcjonowania PGK.
W takiej sytuacji Wnioskodawca złoży po raz kolejny korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata podatkowe, w odniesieniu do których nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, zgodnie z Ordynacją podatkową lub też na bieżąco podwyższy stawki amortyzacji podatkowej za rok podatkowy, w którym podejmie decyzję o podwyższeniu stawek amortyzacji podatkowej (do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek).
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy powyższe wystarczająco uzasadnia, iż po dokonaniu obniżenia stawek amortyzacyjnych ujętych w Wykazie stawek wg zasad przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie uprawniony do podwyższenia tych stawek do poziomu nie wyższego niż wynikający z Wykazu stawek, ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżył stawki amortyzacyjne (i w odniesieniu do którego nie upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT).
Ad. 4. Wnioskodawca przypomniał, że w świetle art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.
Jednocześnie jednak, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać wg reguł określonych w art. 16i ust. 2 ustawy o CIT, przy czym dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.
Stosownie do art. 16i ust. 4 ustawy o CIT, podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Skarżąca zwróciła uwagę, że w istocie literalna treść art. 16i ust. 4 dotyczącego podwyższenia stawek amortyzacji ŚT PT przy zastosowaniu współczynnika 2,0 jest tożsama do treści art. 16i ust. 5 stąd cała argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego możliwości wstecznego obniżenia stawek amortyzacji znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do pytania dotyczącego wstecznego podwyższenia stawek amortyzacji. W szczególności z przepisu art. 16i ust. 4 wynika jednoznacznie, iż podatnicy wykorzystujący ŚT PT, mogą podwyższyć o współczynnik 2,0 stosowane dla celów podatkowych stawki amortyzacyjne w stosunku do stawek określonych w Wykazie stawek.
Argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych, zdaniem Spółki, znajduje w pełni zastosowanie w odniesieniu do procesu podwyższenia o współczynnik nie wyższy niż 2,0 stawek amortyzacyjnych dla ŚT PT.
W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania deklaracji podatkowych za lata wcześniejsze (Wnioskodawca planuje iż nastąpi to w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2022 r.), na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji Podatkowej i tym samym Skarżąca będzie uprawniona, do zastosowania w odniesieniu do poprzednich lat podatkowych (najwcześniej począwszy od 1 stycznia 2022 r.), w przypadku których nie upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego CIT, stawki amortyzacji podatkowej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 dla wybranych ŚT PT.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
z 22 lutego 2023 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest nieprawidłowe.
Jak zauważył DKIS, w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:
a) środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji - dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;
b) środków pozostających już w ewidencji - dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Według oceny DKIS, przepis ten nie oznacza, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać "wstecz". Wyrażenie "następny", zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc zmiany obniżenia stawek amortyzacji można dokonać tylko na początku każdego roku po roku bieżącym.
DKIS stwierdził dalej, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W związku z powyższym, obniżenia stawek amortyzacyjnych przy stosowaniu metody liniowej Wnioskodawca może dokonać począwszy od miesiąca, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji lub od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo "następny" należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Wnioskodawca nie może natomiast w trakcie roku podjąć decyzji dotyczącej obniżenia stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wg stawek wynikających z Wykazu i stosując za poprzednie lata podatkowe obniżone stawki amortyzacyjne, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.
Dyrektor KIS stwierdził, że w rozumieniu art. 16i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi, nie wymagając jednocześnie wystąpienia żadnych szczególnych okoliczności, w których stawka może być obniżona. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawiła wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić obniżenie stawki z Wykazu - jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) - pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki (a dokładniej jej obniżenie) nie może być więc dokonana, jak twierdziła Spółka, "wstecz", w trakcie roku podatkowego, w którym podejmie decyzję o obniżeniu tej stawki amortyzacji czy też ze skutkiem od początku roku podatkowego, w odniesieniu do którego pierwotnie obniżyła stawki amortyzacyjne. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: "zmiany stawki można dokonać "wstecz" lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego". DKIS zauważył, że z brzmienia przepisu nie wynika nawet możliwość obniżenia stawki w stosunku do stawki z Wykazu w miesiącu dokonania pierwszego w roku odpisu amortyzacyjnego (co zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT może mieć miejsce co miesiąc, co kwartał lub raz w roku). Potwierdzenie powyższego znajdujemy w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2817/11, wskazał DKIS.
Reasumując, zdaniem Dyrektora KIS, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstaw do dokonania obniżenia stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego, przy czym ustawa nie wskazuje, w jaki sposób decyzja podatnika ma znaleźć odzwierciedlenie w jego dokumentacji podatkowej.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
Natomiast, w przypadku gdy Spółka nie podejmie decyzji o obniżeniu stawek z Wykazu w pierwszym miesiącu bieżącego roku podatkowego (lecz podejmie tylko decyzję o powrocie do stawek z Wykazu), co ma miejsce w zakresie pytania nr 3, to oznacza to, że w roku podjęcia decyzji o obniżeniu stawek amortyzacyjnych nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych wg obniżonych stawek. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 DKIS uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy wskazanych w pytaniu Nr 4, Dyrektor KIS wskazał, że skoro nie można dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych wstecz, to Wnioskodawca nie może zastosować od 1 stycznia 2022 r., stawki amortyzacji podatkowej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 dla wybranych ŚT PT, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 również DKIS uznał za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, Dyrektor KIS wskazał, że dotyczyły one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu zawartym w przedmiotowej interpretacji indywidualnej.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 22 lutego 2023 r., której zarzucił
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, podczas gdy w świetle wykładni zaprezentowanej przez Skarżącą oraz stanowisk sądów administracyjnych takie prawo ewidentnie przysługuje;
2. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej;
3. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w procesie oceny stanowiska Skarżącej do całości argumentacji Skarżącej, a w szczególności do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.
Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa.
W przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Organem oraz Skarżącą jest ocena czy dopuszczalna prawnie jest zmiana stawek amortyzacyjnych wstecz.
W tym zakresie Skarżąca przede wszystkim odwołuje się do art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. i wywodzi z niego, iż zmiany stawek dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, należy interpretować w ten sposób, że obniżenia stawki amortyzacji określonej w Wykazie stawek można dokonać zarówno w odniesieniu do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych (lat podatkowych, za które podatnik złożył już deklarację CIT), w tym za wszystkie lata podatkowe wstecz, które nie uległy jeszcze przedawnieniu zgodnie z Ordynacją podatkową.
Odmiennego zdania jest Organ, który zajmuje stanowisko zgodnie, z którym z literalnej wykładni powyższego przepisu nie można wywodzić podstaw do dokonania wstecznego obniżenia stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.
W sporze tym, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, rację należy przyznać Stronie skarżącej.
Odnosząc się do ram prawnych godnie z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p wyjaśnić należy, że zgodnie z jego treścią podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK1413/19 zajął stanowisko (stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne), w świetle którego wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. W konsekwencji wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Z językowego znaczenia ww. regulacji wynika, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych.
Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną "wstecz"), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać.
Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również treść uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., w szczególności dotyczącego nowelizacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.), w którym wskazano, że "podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania." Nie zawsze jest możliwe oszacowanie ewentualnej wysokości straty podatkowej, zwłaszcza straty osiąganej na przestrzeni kilku lat. W konsekwencji, osiągnięcie celu regulacji art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p., o którym mowa w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., możliwe jest niejednokrotnie jedynie w drodze zmiany stawki amortyzacji wstecz i korekty deklaracji podatkowej.
Zarzut zatem naruszenia art. art. 16i ust. 1 w zw. z art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia stawek amortyzacyjnych w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego jest w pełni zasadny. Stanowisko zatem przyjęte przez Organ w zakresie pytanie 1, 2 oraz 3 (jako konsekwencja powyższych) jest nieprawidłowe.
DKIS w zakresie pytania 4 swoją argumentację w zasadzie zawarł jedynie w stwierdzeniu że skoro nie można dokonywać zmiany stawek amortyzacyjnych wstecz, to Wnioskodawca nie może zastosować od 1 stycznia 2022 r., stawki amortyzacji podatkowej podwyższonej o współczynnik nie wyższy niż 2,0 dla wybranych ŚT PT, o których mowa w art. 16i ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
Po pierwsze Skarżący przedstawiając swoje stanowisko w przedmiocie wykładni art. 16 i ust. 4 u.p.d.o.p. odniósł się do rozumowania opartego na art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż w świetle art. 16i ust. 4 podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.
Po drugie Strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w procesie oceny stanowiska Skarżącej do całości argumentacji Skarżącej. Zgodnie z ta ostatnią normą prawną postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).
Sąd, mając powyższe na uwadze, zgadza się, że argumentacja przyjęta przez Organ (w ocenie Sądu nadto błędna, o czym powyżej), ogólnikowa, nieodnosząca się nawet do art. 16i ust. 4 u.p.d.o.p., wręcz arbitralna z pewnością narusza standard wyznaczony przez art. 121 O.p. w zakresie prowadzenia postępowania (w tym w zakresie wydania interpretacji indywidualnej) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na Jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.