III SA/Wa 927/23

III SA/Wa 927/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 1647/23 - Wyrok NSA z 2025-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 240 par.1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1975 nr 45 poz 228
art. 4 a ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2023 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Jak wskazano w zaskarżonej decyzji z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny, Sygn. akt [...] z [...] stycznia 2020 r. wynika, że spadek po, zmarłej 29 września 2018 r., J.P. nabył w całości J.P. (dalej: "Skarżący"). Postanowienie to uprawomocniło się 5 lutego 2020 r.
Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu dziedziczenia Skarżący złożył 12 sierpnia 2020 r. (data stempla pocztowego). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił, że aby miało zastosowanie zwolnienie od podatku, Skarżący powinien zgłosić nabycie organowi podatkowemu najpóźniej do 6 sierpnia 2020 r. Z uwagi na złożenie przez Skarżącego zgłoszenia po terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie spadku podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Decyzją z [...] lipca 2021 r. Organ podatkowy ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 34 311,00 zł. Od decyzji Skarżący nie złożył odwołania, stała się więc decyzją ostateczną.
Pismem z 13 czerwca 2022 r., działając przez pełnomocnika Skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, uchylenie decyzji z [...] lipca 2021r. oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn w wysokości 34 311,00 zł. We wniosku Skarżący wskazał na zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 ust. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego wyszły na jaw nowe okoliczności faktycznych lub nowe dowody w sprawie, w postaci orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego mającego wpływ na niniejszą sprawę. W treści tego orzeczenia Sąd wskazał, że przepisy covidowe zawieszały terminy podatkowe. Skarżący powołał się na błędne poinformowanie o obwiązujących terminach, długie postępowanie spadkowe oraz "zamieszanie w okresie pandemii", co uniemożliwiło Skarżącemu złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie i skorzystanie ze zwolnienia z podatku.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lipca 2022 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, celem przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania stwierdził, że w sprawie Skarżącego nie pojawiły się nowe dowody czy okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji a nie były znane organowi podatkowemu. Organ podatkowy ocenił, że wyrok, na który powołał się Skarżący, został wydany w zupełnie innej sprawie, nie stanowi więc podstawy do zmiany dotychczasowej dominującej linii orzeczniczej. Termin ustawowy na zgłoszenie nabytego spadku został przez Skarżącego uchybiony, a Organ podatkowy nie stwierdził zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji podatkowej, a tym samym zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2022 r. odmówił uchylenia decyzji z [...] lipca 2021 r. ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 34 311,00 zł z tytułu dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych po J.P.
W odwołaniu Skarżący wniósł o:
- wznowienie postępowania i uchylenie decyzji z [...] lipca 2021 r. oraz stwierdzenie nadpłaty w wysokości 34.311 zł, ewentualnie
- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania procesowego wymienionych w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów będących nowym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: III FSK 4321/21. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w międzyczasie ukazało się bardzo ważne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na praworządność stwierdził, że w okresie pandemii istnieją inne zasady niż zastosowane w tej sprawie. Skarżący Wskazał, że Sąd nie miał najmniejszych wątpliwości, że przepisy covidowe zawieszały terminy podatkowe. W ocenie NSA skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz działania instytucji publicznych, to nie można takich regulacji wykładać zawężająco, wyłączając z nich prawo podatkowe. Oznaczałoby to bowiem, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia, w kształtowaniu obowiązków podatkowych wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Zdaniem Skarżącego nowe orzeczenie jest nową okolicznością oraz nowym dowodem w sprawie, mającym wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie i wznowienie postępowania w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego w sprawie powstało potworne zamieszanie w okresie pandemii i ze względu na udzielanie mu błędnych informacji nie skorzystał z przysługujących mu praw do zwolnienia od podatku uważam, zatem wniosek o wznowienie i późniejsze stwierdzenie nadpłaty jest w pełni zasadny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 240 § 1, art. 128 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że wskazany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4321/21 i przedstawiona w nim interpretacja przepisów prawa nie wyczerpuje przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, gdyż nie można go uznać za okoliczność faktyczną lub dowód w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Organu odwoławczego orzeczenie NSA nie istniało 29 lipca 2021 r. tj. w dniu wydania decyzji, o uchylenie której Skarżący wnioskuje. Ponadto wyrok ten jako wydany w indywidualnej sprawie, wiąże tylko strony postępowania, którego rozstrzygnięcie dotyczy. Orzeczenie to, nie może więc stanowić podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej wydanej w przedmiotowej sprawie.
Organ II instancji wskazał, że nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, konieczne dla rozstrzygnięcia, a więc mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Tymczasem oprócz powołania się na tę przesłankę i wskazania orzeczenia NSA z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4321/21, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, nie wskazał też na istnienie nowych okoliczności, mogących mieć wpływ na zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia. W odwołaniu również Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności oraz nie przedstawił nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi podatkowemu. Zmiana interpretacji przepisów prawa nie jest nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor stwierdził zatem, że w sprawie nie wystąpiła wskazana przez Skarżącego przesłanka, gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Zasadnie zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił uchylenia decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych po J.P.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania procesowego wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów będących nowym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III FSK 4321/21.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4321/21, wypełnia przesłankę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2021 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia przez Skarżącego po zmarłej J.P. Organy stwierdzając, że w sprawie brak jest istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt O.p., zgodnie z art. 245 § 1 O.p. odmówiły uchylenia ww. decyzji z [...] lipca 2021 r., Skarżący natomiast, uznając, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione, żąda uchylenia ww. decyzji.
Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Organowi.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.
Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:
1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;
2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;
3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;
4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;
5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;
6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;
7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;
8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;
9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;
10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;
11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;
12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.
W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że nie zachodzą inne przyczyny niż wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Jeśli chodzi o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Sąd również zgadza się z Organem, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
O zaistnieniu omawianej podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:
1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody;
2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;
3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję;
4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, str. 1259).
Jak wskazuje się w orzecznictwie nowe okoliczności, o jakich stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni (Wyrok NSA z 21 kwietnia 2020 r., II FSK 45/20), Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub jego wykładnią (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1985/11, z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1593/17).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że niewątpliwie wskazany przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4321/21 nie spełnia ww. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z tego powodu, że nie istniał w dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej z 29 lipca 2021 r.– wyrok ten został wydany po dniu wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej (wyrok ten nie stanowi zatem ani okoliczności faktycznych ani dowodów, o których mowa w tym przepisie, tj. "istniejąc[ych] w dniu wydania decyzji nieznan[ych] organowi, który wydał decyzję"). Z uwagi na powyższe, jak również z uwagi na to, że pewien proces myślowy, czy tym bardziej wykładnia przepisu, nie stanowi okoliczności faktycznej, nie spełnia ww. przesłanki samo wskazanie – przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku – że "Celem wprowadzenia przez ustawodawcę art. 15zzr ust. 1 Ustawy Covid, była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można powyższej regulacji w spornym zakresie wykładać zawężająco, wyłączając z jej zakresu przepisy prawa podatkowego. Oznaczałoby to bowiem, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron w zakresie kształtowania obowiązków podatkowych wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego/zawitych przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, konieczne jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Prowadzi to do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie sposób bowiem znaleźć jakiejkolwiek przekonującej racji za przyjęciem, że jedynie w zakresie prawa podatkowego, nie doszło do zagrożenia epidemiologicznego w kontaktach strony z pracownikami organów podatkowych. Przeczy temu choćby okoliczność, że urzędy obsługujące organy podatkowe, nie działały w taki sam sposób, jak przed pandemią, lecz stosowały się do wprowadzanych obostrzeń.".
Tym samym nie dość, że ww. wyrok – jako wydany po dacie wydania decyzji ostatecznej - nie spełnia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (i w konsekwencji nie może być podstawą oceny w zakresie ustaleń poczynionych w tym postępowaniu), nie spełnia również tej przesłanki jako proces myślowy, wnioskowanie, czy też wykładnia, które z istoty nie stanowią okoliczności faktycznych ani nowych dowodów. W konsekwencji nie można uznać, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, że "nowe orzeczenie jest nową okoliczności[ą] oraz nowym dowodem w sprawie mające wpływ na i ostateczne rozstrzygnięcie i wznowienie postępowania (...) w sprawie". Przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi istotnej dla sprawy "nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu" "istniejącego w dniu wydania decyzji" nieznanego organowi, który wydał decyzję, który wyszedł na jaw.
Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania procesowego wymienionych w art. 240 §1 pkt 5 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie nowych okoliczności faktycznych oraz dowodów będących nowym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III FSK 4321/21. Organy prawidłowo uznały w sprawie, że okoliczność przywołania ww. orzeczenia NSA nie wypełniała przesłanki, o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p., a w konsekwencji prawidłowo odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 245 §1 pkt 2 O.p. (które to rozstrzygnięcie utrzymano w mocy zaskarżoną decyzją).
Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) oddalił skargę.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.