III SA/Wa 926/25

III SA/Wa 926/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 9; art. 11 ust. 1; art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10; art. 20 ust. 1; art. 21 ust. 1 pkt 16
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.650.2020.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
I. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przychodami sponsorowanych lekarzy.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest podmiotem działającym w sektorze farmaceutycznym, należącym do międzynarodowej grupy farmaceutycznej I. Grupa I. opracowuje i wytwarza leki w wielu obszarach terapeutycznych, w szczególności takich jak dermatologia, endokrynologia, medycyna rozrodu, leczenie chorób układu kostno- szkieletowego i układu oddechowego czy urologia. W ramach swojej strategii gospodarczej grupa kładzie nacisk na rozwijanie najlepszych rozwiązań terapeutycznych służących pacjentom, innowacyjność, jakość i odpowiedzialność.
Spółka prowadzi na polskim rynku działalność w zakresie marketingu i reklamy produktów leczniczych produkowanych przez podmioty z grupy I. Działalność marketingowa spółki obejmuje, m.in., reklamę produktów leczniczych oraz przekazywanie informacji na ich temat, popularyzowanie produktów w środowisku lekarskim i doskonalenie specjalistycznej wiedzy lekarzy w zakresie związanym z obszarami terapeutycznymi, którym dedykowane są produkty grupy I. Działania spółki w tym zakresie są realizowane zgodnie z przepisami ustawy z 9 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 944, z późn. zm. - dalej: Prawo farmaceutyczne). Natomiast zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego reklama produktu leczniczego to działalność polegająca na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mająca na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych (por. art. 52 ust. 1 Prawa farmaceutycznego).
Z tytułu wykonywanych usług w zakresie marketingu i reklamy spółka uzyskuje wynagrodzenie i osiąga przychody; w szczególności, działalność reklamowa prowadzona przez spółkę obejmuje sponsorowanie udziału w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych (dalej: konferencje) dla osób upoważnionych do wystawiania recept (dalej: lekarze), czyli działania reklamowe określone w art. 52 ust. 2 pkt 6 Prawa farmaceutycznego. W trakcie konferencji naukowych z dziedziny farmacji i medycyny przedstawiana jest znaczna część informacji dotyczących produktów grupy I. Dodatkowo pojawiają się tam informacje dotyczące substancji czynnych zawartych w lekach reklamowanych przez spółkę, w bezpośrednim kontekście badań naukowych, osiągnięć z zakresu farmacji i medycyny czy nowych trendów w terapii. Uczestnictwo lekarza w konferencji, w trakcie której omawiane są sprawy dotyczące produktów reklamowanych przez spółkę (w tym informacje naukowe dotyczące substancji czynnych, schorzeń, terapii pacjentów, w których mogą znajdować zastosowanie produkty reklamowane przez spółkę) jest samo w sobie przekazem reklamowym, realizowanym zgodnie z Prawem farmaceutycznym. Z tych względów spółka - jako podmiot odpowiedzialny za reklamę produktów grupy I. - jest bezpośrednio zainteresowana uczestnictwem lekarzy w takich konferencjach.
Sponsorowanie konferencji polega na zapewnieniu zaproszonym lekarzom możliwości bezpłatnego udziału w konferencji w celu umożliwienia im poszerzenia wiedzy w kluczowych dla grupy I. obszarach terapeutycznych. W związku z tym spółka podejmuje się kompleksowej organizacji udziału lekarza w konferencji oraz pokrywa koszty tego udziału, takie jak opłata rejestracyjna za udział w konferencji oraz koszty związane z podróżą (dalej koszty podróży).
Do kosztów podróży należą wydatki takie jak:
- koszty przejazdu/przelotu lekarza z miejsca zamieszkania na konferencję oraz koszty powrotu z konferencji do miejsca zamieszkania;
- koszty związane z transportem w miejscowości, gdzie odbywa się konferencja;
- koszty zakwaterowania lekarza w trakcie konferencji;
- koszty wyżywienia lekarza podczas konferencji;
- inne uzasadnione koszty podróży, w tym koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej.
Wszelkie analizowane koszty pokrywane są przez spółkę, tj. spółka nabywa określone towary i usługi bezpośrednio od dostawców (biur podróży, linii lotniczych, hoteli, agentów) i uzyskuje dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na takie towary i usługi. Mogą wystąpić przy tym sytuacje, w których pokrywanie przez wnioskodawcę kosztów przejazdu lekarza na konferencję lub z konferencji oraz kosztów związanych z transportem w miejscu, gdzie odbywa się konferencja będzie realizowane poprzez pokrywanie kosztów wykorzystywania przez lekarza samochodu osobowego, niebędącego własnością spółki.
Lekarze uczestniczący w konferencjach nie pozostają ze spółką w stosunku pracy. Co do zasady, nie są oni również stroną umów zlecenia ani umów o dzieło zawartych ze spółką. W niektórych wypadkach spółka uzyskuje jedynie zgodę lekarza na informowanie o fakcie sfinansowania jego udziału w danej konferencji w różnych dostępnych środkach przekazu, co efektywnie wpływa na reklamowanie produktów grupy I. oraz popularyzowanie ich w środowisku lekarskim. W niektórych przypadkach spółka może też zawierać z lekarzami odrębne umowy dotyczące przygotowania wykładu, prezentacji lub innego opracowania obejmującego zagadnienia poruszane na konferencji, w której Lekarz uczestniczył, w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. Lekarze biorący udział w konferencjach mogą uczestniczyć w nich w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą albo bez związku z taką działalnością.
Niniejszy wniosek i zawarte w nim pytania dotyczą wyłącznie lekarzy, dla których uczestnictwo w konferencjach nie pozostaje w związku z prowadzoną przez nich pozarolniczą działalnością gospodarczą.
W zakresie objętym niniejszym wnioskiem, lekarze nie zaliczają kosztów podróży finansowanych przez spółkę do własnych kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca postawił następujące pytania:
1. Czy w przypadku, gdy spółka realizuje działania w zakresie reklamy produktów organizując udział lekarza w konferencji i pokrywając wydatki związane z takim udziałem, lekarz uzyskuje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy, jeżeli lekarz uzyskuje przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z udziałem w konferencji, odpowiednia część tego przychodu, tzn. równowartość kosztów podróży lekarza pokrytych przez spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT), do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej z 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, dalej: Rozporządzenie)?
3. Czy spółka ma obowiązek wykazania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a ustawy o PIT przychodów lekarza uzyskanych w związku z finansowaniem przez spółkę kosztów podróży, w wysokości zwolnionej z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 ustawy o PIT?
Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku, gdy spółka realizuje działania w zakresie reklamy produktów organizując udział lekarza w konferencji i pokrywając wydatki związane z takim udziałem, lekarz uzyskuje przychód na gruncie ustawy o PIT. Odpowiednia część przychodu uzyskiwanego przez lekarza, tzn. równowartość kosztów podróży lekarza pokrytych przez spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 ustawy o PIT, do wysokości określonej w Rozporządzeniu. Spółka nie ma obowiązku ujmowania w informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzanej na podstawie art. 42a ustawy o PIT przychodów lekarza, uzyskanych w związku z finansowaniem przez spółkę kosztów podróży, w wysokości, która jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 ustawy o PIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.650.2020.1.AK, w części dotyczącej kwalifikacji przychodów sponsorowanych lekarzy do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o PIT - uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, a w pozostałej części za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Sformułowanie "w szczególności" zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić zatem, w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Dyrektor KIS podkreślił, że z art. 42a ustawy o PIT wynika, iż w informacji PIT-11 nie ujmuje się, m.in., tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o PIT. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.
W ocenie organu, świadczenia ponoszone za lekarzy biorących udział w konferencjach, zjazdach i kongresach naukowych, tj. usługi hotelowe i transportowe, zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od spółki.
Dyrektor KIS wyjaśnił też, że dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zdaniem organu, sfinansowanie przez spółkę kosztów podróży związanych z udziałem sponsorowanych lekarzy w przedmiotowych konferencjach, zjazdach czy kongresach naukowych, na które składają się: opłata rejestracyjna za udział w konferencji, koszty przejazdu/przelotu lekarza z miejsca zamieszkania na konferencję oraz koszty powrotu z konferencji do miejsca zamieszkania, koszty związane z transportem w miejscowości, gdzie odbywa się konferencja, koszty zakwaterowania lekarza w trakcie konferencji, koszty wyżywienia lekarza podczas konferencji, inne uzasadnione koszty podróży, w tym koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej, stanowić będą dla tych osób nieodpłatne świadczenia. Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tych świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. do przychodów z innych źródeł.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z wniosku wynika, że w chwili ponoszenia wydatków na pokrywanie kosztów dodatkowych, znana jest ilość osób (sponsorowanych lekarzy), które uczestniczyć będą w danym wydarzeniu, gdyż spółka pokrywa za każdą osobę opłatę rejestracyjną. Wiadomo zatem, które osoby uczestniczą w konferencji, zjeździe czy kongresie naukowym, zatem spółce znane są osoby, za których udział w wydarzeniu ponoszone są przez spółkę koszty dodatkowe. W rezultacie spółka może wskazać każdą osobę, za którą ponosi wydatek, a tym samym uwzględniając następnie wysokość ponoszonych wydatków może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego sponsorowanego lekarza.
Organ argumentował, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy o PIT).
W ocenie Dyrektora KIS, pojęcie podróży "osoby niebędącej pracownikiem" należy interpretować identycznie, jak pojęcie "podróży służbowej" pracownika. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że koszty podróży nie zostały poniesione przez sponsorowanych lekarzy w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ celem poniesienia ww. kosztów jest udział w konferencji, zjeździe czy kongresie naukowym, nie zaś osiągnięcie jakiegokolwiek przychodu. W związku z tym w omawianym przypadku nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT.
Zdaniem organu, w ramach uczestnictwa sponsorowanych lekarzy w konferencjach, zjazdach czy kongresach naukowych nie dochodzi również do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) spółki. Osoby, z którymi spółka wchodzi w relację sponsoringu (sponsorowani lekarze) nie pozostają ze spółką w stosunku pracy. Sponsorowani lekarze nie wykonują również dla spółki usług na podstawie np. umów o dzieło lub zlecenia, w związku z uczestnictwem danego sponsorowanego lekarza w konkretnym wydarzeniu, którego dotyczy relacja sponsoringu, zaś sam sponsorowany lekarz nie jest zobowiązany do wykonania żadnych świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz spółki. Zatem nie została spełniona również przesłanka określona w art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o PIT. Ponadto, koszty niewątpliwie nie zostały poniesione (pkt 3) "przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej lub samorządowej oraz jednostki organizacyjne i podlegle lub przez nie nadzorowane", ani też nie zostały poniesione (pkt 4) "przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji".
W rezultacie organ wskazał, że brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w poszczególnych podpunktach art. 21 ust. 13 ustawy o PIT uniemożliwia uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT może znaleźć zastosowanie w przedmiotowym wniosku.
W wyniku powyższego wartość ponoszonych przez spółkę wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla sponsorowanych lekarzy przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT spółka jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym.
Spółka nie zgodziła się z interpretacją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżanej interpretacji zarzuciła:
I. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 ustawy o PIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów, polegającej na przyjęciu, że uczestnictwo lekarzy w konferencjach nie stanowi "podróży" w rozumieniu analizowanych przepisów a koszty finansowania lekarzom udziału w konferencjach nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów;
2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów, co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na przyjęciu, że spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej lekarzom i właściwym organom, pomimo, że przychód uzyskiwany przez lekarzy jest zwolniony z PIT;
II. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez organ uzasadnienia prawnego swojego stanowiska;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla spółki rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych;
3) art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, w której Dyrektor KIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Warszawie, na skutek rozpoznania skargi, wyrokiem z 10 września 2021 r., w sprawie o sygn. akt III Sa/Wa 633/21, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko spółki za nieprawidłowe i rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 ustawy o PIT w związku z finansowaniem przez spółkę kosztów podróży lekarzy na organizowane przez nią wydarzenia promocyjno-reklamowe. Spółka zatem nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11 i przekazania jej lekarzom oraz właściwym organom na podstawie art. 42a ustawy o PIT. Wskazane przez wnioskodawcę świadczenia: finansowania przejazdu lekarzom w ramach odbywanej podróży środkami komunikacji masowej (względnie refundacji kosztu przejazdu samochodem osobowym), zakwaterowania i noclegu, wyżywienia oraz innych niezbędnych, udokumentowanych wydatków winny być zakwalifikowane właśnie jako świadczenia poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez finansującego (zgodnie z katalogiem zawartym w § 2 Rozporządzenia).
Zdaniem WSA w Warszawie, w sprawie należało ustalić, czy otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy wydatek ten został poniesiony na jeden z celów określonych w art. 21 ust. 13 pkt 1 i 2 ustawy o PIT lub przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 13 pkt 3 i 4 ustawy o PIT Spełnienie tych warunków daje możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.
Skargi kasacyjne zostały wywiedzione zarówno przez skarżącą jak i organ.
Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając mu:
- na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 13 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych do wypłat osobom niebędących pracownikami diet i innych świadczeń jest niezaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu przez podmiot finansujący te świadczenia; zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu wydatki te powinny być niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu przez osoby otrzymujące świadczenia;
- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wykroczenie WSA w Warszawie poza treść zarzutów skargi i odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego, która nie była sporna między stronami i nie była podnoszona w zarzutach sformułowanych przez spółkę; naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 57a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 3 i art. 14c § 1 O.p., przez wykroczenie przez stan faktyczny sprawy.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i wydanie wyroku reformatoryjnego lub w razie uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, uchylenie ww. wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Dyrektor KIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b i ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT z uwagi na finansowanie przez skarżącą kosztów podróży lekarzy na organizowane przez nią wydarzenia promocyjno- reklamowe, a co za tym idzie, że skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11 i przekazanie jej lekarzom oraz organom właściwym, na podstawie art. 42a ustawy o PIT, podczas gdy koszty finansowania lekarzom udziału w konferencjach nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, gdyż nie spełniła się żadna z przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, koszty nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a co za tym idzie skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11 i przekazania zgodnie z przepisami ustawy.
Ten skarżący kasacyjnie, na postawie art. 188 , art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, spółka podniosła, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie, i podtrzymała zarzuty zawarte we wniesionej przez nią skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 351/22 oddalił skargę kasacyjną spółki uznając ją za niezasadną, natomiast uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora KIS i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, odstąpił od orzekania o kosztach.
NSA uznał za skuteczny podniesiony przez Dyrektora KIS zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT w związku z finansowaniem przez Skarżącą podróży lekarzy na organizowane wydarzenia promocyjno- reklamowe.
NSA przytoczył, w szczególności przepisy art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 , art. 42a ustawy o PIT, argumentując, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zatem każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. W konsekwencji, świadczenia ponoszone przez spółkę w związku z udziałem innych osób (lekarzy) w kongresie medycznym należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od skarżącej. W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego pojęcia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.
Następnie NSA stwierdził, co następuje:
"W konsekwencji, dla osób uczestniczących w ww. wydarzeniach wartość tych świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z innych źródeł. O wystąpieniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia decyduje dobrowolne skorzystanie ze świadczenia przez podmiot otrzymujący to świadczenie i powstanie po stronie tego podmiotu wymiernej korzyści ekonomicznej, którą według obiektywnych wzorców można uznać za przysporzenie ekonomiczne. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że podmiot dokonujący tego świadczenia w jego wyniku także uzyskuje korzyść ekonomiczną. Występujące w rozpoznanej sprawie nieodpłatne świadczenia wykonywane przez Skarżącą lub na jej rachunek na rzecz osób będących uczestnikami konferencji lub wykładowcami spełnia powyższe cechy. Osoby te dobrowolnie biorą udział w konferencji, zdobywają wiedzę o produktach służących leczeniu, które są oferowane przez Skarżącą spółkę, oraz wiedzę o chorobach, w leczeniu których można wykorzystać produkty Skarżącej. W efekcie tego pracownicy służby zdrowia uzyskują dodatkową wiedzę fachową, którą mogą wykorzystać w prowadzonej przez siebie działalności, czego wymiernym skutkiem jest zwiększenie możliwości zarobkowych tych osób. Oczywistym jest, że tego rodzaju korzyść ma wymierną wartość ekonomiczną, gdyż podnoszenie kwalifikacji przez udział w konferencjach naukowych związane jest z ponoszeniem kosztów uczestnictwa. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku lekarzy wykładowców, gdyż osoby te otrzymują wynagrodzenie za prowadzenie wykładów bez konieczności ponoszenia kosztów świadczeń, które za te osoby ponosi Skarżąca (zob. wyroki NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 2976/19, z 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2547/19, z 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 858/17)."
"W przypadku Lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń na Skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a u.p.d.o.f., a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej - obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo DKIS wskazał, że Lekarze prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i rozliczać podatek od tych przychodów, a Skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie przychodów lekarzy będących wykładowcami, jednakże nastąpiło to z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą, gdyż Skarżącą uważała, że w stosunku do tych przychodów nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zaliczek na podatek z tego powodu, że przedmiotowe świadczenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie lekarzy wykładowców."
Z powołanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki, która nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Jednocześnie uwzględniając okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Powyższy wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym. (wyrok k.134, k.138-153v))
Wnioskiem z 9 czerwca 2025 r. spółka zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o dokonanie wykładni powyższego wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 351/22. (wniosek k.180-183v).
Postanowieniem z 8 lipca 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił dokonania wykładni uzasadnienia powyższego wyroku, wskazując, że w sposób jasny i klarowny, odniesiono się w tym wyroku do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (postanowienie k.223-225)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W niniejszej sprawie zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Warszawie.
Na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie pozostawał zatem związany stanowiskiem NSA wyrażonym w powyższym wyroku z 18 grudnia 2024 r., wydanym w tej sprawie (II FSK 351/22).
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15.art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego w skazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
NSA zauważył w sprawie, że sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a. podróży służbowej pracownika,
b. podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Wedle zaś art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie stwierdził, że - po pierwsze - sfinansowanie przez skarżącą kosztów podróży związanych z udziałem sponsorowanych lekarzy w konferencjach, zjazdach czy kongresach naukowych, na które składają się: opłata rejestracyjna za udział w konferencji, koszty przejazdu/przelotu lekarza z miejsca zamieszkania na konferencję oraz koszty powrotu z konferencji do miejsca zamieszkania, koszty związane z transportem w miejscowości, gdzie odbywa się konferencja, koszty zakwaterowania lekarza w trakcie konferencji, koszty wyżywienia lekarza podczas konferencji, inne uzasadnione koszty podróży, w tym koszty ubezpieczenia, wiz i innych opłat z tytułu przekroczenia granicy państwowej, stanowią dla tych osób nieodpłatne świadczenia. Wartość tych świadczeń należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, tj. do przychodów z innych źródeł.
Powyższa kwestia nie była w sprawie sporna, w tej części stanowisko spółki organ uznał za prawidłowe i ta część wypowiedzi organu zawarta w interpretacji nie została zaskarżona (pytanie nr 1).
Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 i nr 3, sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie, jako związany stanowiskiem NSA, miał na uwadze, co następuje.
Z analizy treści uzasadnienia wyroku NSA z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 351/22, wynikało jednoznacznie, że NSA uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT w związku z finansowaniem przez skarżącą podróży lekarzy na organizowane wydarzenia promocyjno-reklamowe.
W powyższym zakresie NSA stwierdził następnie, że "W przypadku Lekarzy, którzy są uczestnikami konferencji/szkoleń na Skarżącej ciążyć będą obowiązki określone w art. 42a u.p.d.o.f., a w przypadku wykładowców, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej - obowiązki określone w art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji prawidłowo DKIS wskazał, że Lekarze prowadzący działalność gospodarczą będą mieli obowiązek zaliczać opisane we wniosku wartości nieodpłatnych świadczeń do przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.) i rozliczać podatek od tych przychodów, a Skarżąca na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie będzie obowiązana pobierać zaliczki na podatek dochodowy od przychodów z tych nieodpłatnych świadczeń. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie przychodów lekarzy będących wykładowcami, jednakże nastąpiło to z innych przyczyn niż wskazane przez Skarżącą, gdyż Skarżącą uważała, że w stosunku do tych przychodów nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zaliczek na podatek z tego powodu, że przedmiotowe świadczenia nie będą skutkowały powstaniem przychodu po stronie lekarzy wykładowców."
Uwzględniając treść uzasadnienia NSA, zdaniem sądu pierwszej instancji w sprawie należało przyjąć (uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 1, że wartość ponoszonych przez skarżącą wydatków opisanych we wniosku, stanowi dla sponsorowanych lekarzy przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT), że przychód lekarzy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy (pytanie nr 2). Skarżąca jest zatem zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania ich osobom, z którymi zawarła umowy sponsoringu oraz właściwym organom podatkowym (pytanie nr 3). Skutkiem tego skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia informacji PIT- 11, przekazania jej lekarzom oraz właściwym organom na podstawie art. 42a ustawy o PIT.
W części, tj. co do stanowiska spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3, organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe, a NSA przesądził o zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej organu zarzutu naruszenia prawa materialnego w powyższym zakresie.
Reasumując, w sprawie należało przyjąć, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, zgodne z prawem jest także uzasadnienie stanowiska organu zawarte w powyższej interpretacji.
Mając powyższe na względzie, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 ustawy o PIT, a także art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, uznać należało za niezasadne.
Jednocześnie powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie uznał za skutecznie podniesiony przez organ w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ustawy o PIT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT w związku z finansowaniem przez skarżącą podróży lekarzy na organizowane wydarzenia promocyjno-reklamowe.
Uzasadnienie wyroku NSA z 18 grudnia 2024 r., (II FSK 351/22), przesądza o zasadności skargi kasacyjnej organu, tym samym sąd pierwszej instancji ponownie orzekając w sprawie pozostawał związany także wynikającym z powyższego stanowiskiem NSA o braku podstaw do stosowania w sprawie art. 2a O.p., wobec braku istnienie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, oraz o zaprezentowaniu przez organ wystarczającej oceny prawnej przez organ co do stanowiska spółki we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z powyższych względów za niezasadne uznać także należało zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez Dyrektora KIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska; oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla spółki rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych; jak i naruszenia art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika oraz w konsekwencji przyjęcie wykładni prawa powodującej największe możliwe obciążenie podatkowe.
W tym stanie sprawy rozstrzygnięto jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).