III SA/Wa 925/25

III SA/Wa 925/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 97 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2025 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.947.2024.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 4 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek A.K. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.
Wnioskodawca we wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że w 2019 r. jako współwłaściciel nieruchomości (razem z bratem), tj. lokalu mieszkalnego położonego przy [...], dokonał jej sprzedaży. Z tytułu sprzedaży osiągnął przychód w części odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziałowi w nieruchomości, tj. 1/2 udziału.
Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na skutek następujących zdarzeń: H.K. (siostra Wnioskodawcy) nabyła wspomnianą wyżej nieruchomość dnia 8 sierpnia 2007 r. (umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży wraz z oddaniem części gruntu w użytkowanie wieczyste). Dnia 31 października 2017 r. zmarła H.K. (siostra Wnioskodawcy, właścicielka mieszkania). Spadek po H.K. w 1/2 części przysługiwał M.K. (matce Wnioskodawcy), w 1/4 części Wnioskodawcy i w 1/4 części T.K. (bratu Wnioskodawcy). W odniesieniu do części spadku przypadającej M.K. nie doszło nigdy do objęcia własności nieruchomości, co wynika z tego, że przed śmiercią M.K. nie miał miejsce dział spadku, nie sporządzono aktu poświadczenia dziedziczenia, ani nie wydano sądowego stwierdzenia nabycia spadku. M.K. nie figurowała w księdze wieczystej nieruchomości jako jej właściciel. Dnia 10 kwietnia 2018 r. zmarła M.K. Spadek po M.K. nabyli po 1/2 części Skarżący i T.K.
Mieszkanie zostało sprzedane przez Stronę i brata w dniu 18 lipca 2019 r.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżący sformułował następujące pytanie interpretacyjne: Czy w świetle reguł opodatkowania obowiązujących w 2019 r. sprzedaż nieruchomości, w sytuacji opisanej we wniosku, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, środki uzyskane przez Stronę z tytułu sprzedaży mieszkania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od momentu nabycia nieruchomości 2019 r. minęło więcej niż 5 lat w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") - wspomniany 5-letni termin upłynął w stosunku do całości udziału Wnioskodawcy w nieruchomości z dniem 31 grudnia 2012 r. Ponadto, w świetle art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") Wnioskodawca powinien być traktowany jako sukcesor praw i obowiązków spadkobiercy (w opisanej sytuacji matki Wnioskodawcy), w tym również przysługującego spadkobiercy prawa do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
W wydanej 12 lutego 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji zauważył, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), do u.p.d.o.f. dodano art. 10 ust. 5, stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
DKIS wskazał dalej - uzasadniając swoje stanowisko – że Skarżący nabył udziały rzeczonej nieruchomości (lokalu mieszkalnym) w następujących datach:
- 8 sierpnia 2007 r., w części odpowiadającej przysługującemu Stronie udziałowi w nieruchomości nabytemu w spadku po siostrze Wnioskodawcy, uwzględniając nabycie ww. udziału przez siostrę Skarżącego stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f.,
- 10 kwietnia 2018 r., w części odpowiadającej udziałowi Strony nabytemu w spadku po matce.
Zatem sprzedaż w 2019 r. udziału w lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2007 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez spadkodawcę, tj. siostrę Skarżącego.
Natomiast, dokonanie w 2019 r. odpłatnego zbycia udziału nabytego w spadku po matce w 2018 r. nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez matkę Strony, tj. 2018 r. Wobec powyższego, nienastępująca w ramach wykonywania działalności gospodarczej, sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym w części nabytego w 2018 r. stanowi dla Skarżącego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. - wywiódł Dyrektor KIS.
Dyrektor KIS wskazał dalej, że dla oceny możliwości doliczenia do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., okresu od nabycia przez spadkodawcę nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje w przedmiotowym przepisie na okres od nabycia przez spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez poprzednich spadkodawców spadkodawcy. DKIS podkreślił, że za życia spadkodawcy, po którym następuje dziedziczenie (matki Strony), oraz w chwili jego śmierci, nie istniało prawo do wyłączenia z opodatkowania sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na podstawie wskazanego przepisu, wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. Zatem na podstawie art. 97 § 1 O.p., na Skarżącego nie mogło przejść prawo, którego nie posiadał spadkodawca Wnioskodawcy (matka Strony).
Skarżący - za pośrednictwem pełnomocnika - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 lutego 2025 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
Zaskarżonej decyzji zarzucani naruszenie:
1) art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), w zw. z art. 97 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku po zmarłej matce, która byłaby uprawniona do zbycia tych udziałów bez konieczności zapłaty PIT.
2) art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że w sprawie będącej przedmiotem wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej dniem nabycia udziałów w nieruchomości, od którego należy liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., jest w odniesieniu do udziału nabytego w spadku po matce 10 kwietnia 2018 r., tj. data śmierci matki.
3) art. 97 § 1 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie, że uprawnienie zmarłem matki Skarżącego do nieopodatkowanego zbycia udziałów w nieruchomości odziedziczonych po zmarłej siostrze Skarżącego nie zostało przejęte przez Skarżącego jako spadkobiercy po zmarłej matce.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, w jaki sposób – dla celów stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. – liczy się datę nabycia (udziału w) nieruchomości w sytuacji, gdy (udział w) nieruchomość została nabyta przez (potencjalnego – w kontekście następczego odpłatnego zbycia) podatnika w drodze spadkobrania, przy czym spadkodawca (potencjalnego) podatnika nabył również (udział w) nieruchomość w drodze spadkobrania. Innymi słowy spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy dla celów stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine w zw. z ust. 5 u.p.d.o.f. uwzględnia się nie tylko (odpowiednio liczony) okres od nabycia (udziału w) nieruchomości przez spadkodawcę (potencjalnego) podatnika, ale również okres od nabycia spadkodawcy, po którym odziedziczył spadkodawca (potencjalnego) podatnika.
Zdaniem organu interpretacyjnego z racji tego, że w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje na okres od nabycia przez spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez poprzednich spadkodawców spadkodawcy (str. 11 zaskarżonej interpretacji). Zdaniem Skarżącego natomiast ustawodawca w art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. nie wprowadził ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiorcą (str. 6 skargi). Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącemu.
Przystępując do szczegółowej analizy rzeczonej kwestii należy wskazać, że przedstawiony problem był już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych – w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną ostatnio w wyroku WSA w Łodzi w wyroku z 19 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 607/24, przyjmując ją za własną.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Źródłami przychodów są (m.in.) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie)
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Na mocy zaś art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a - c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Regulacja tych przepisów była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, a w pewnym zakresie także uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14. Należy zauważyć, co jest podkreślane w poszczególnych orzeczeniach, że norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników.
Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały, jak podkreślają sądy we wskazanych wcześniej orzeczeniach - na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem Sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.f., zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r.
Wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f., liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie ustawy nie budzi wątpliwości.
W ocenie Sądu, analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie u.p.d.o.f. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. W art. art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadził - co wymaga podkreślenia - ograniczenia do jednego powiązania z bezpośrednim spadkobiorcą. Wobec tego przyjąć należy, że stosownie do tego przepisu okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę - lege non distinguente - spadkodawcę, czyli także spadkodawcę spadkodawcy (w tym przypadku przez spadkodawcę matki Skarżącego, tj. siostrę Skarżącego – w zakresie udziału, który siostra Skarżącego nabyła w dn. 8 sierpnia 2007 r., następnie zaś w związku z jej śmiercią nabyła w dn. 31 października 2017 r. tytułem spadku matka Skarżącego, następnie zaś w związku ze śmiercią matki Skarżącego nabył go w dn. 10 kwietnia 2018 r. tytułem spadku sam Skarżący).
Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są - w judykaturze - przywoływane także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, iż prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r.,II FSK 1826/20, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do u.p.d.o.f. - dodania normy art. 10 ust. 5 pdf do porządku prawnego). Organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę. W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 42/23, jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788).
Z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy, podnosząc, że "w omawianym opracowaniu (tj. treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy - dopisek WSA) podniesiono także, że zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 pdf)". Orzecznictwo wskazuje zatem, iż prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą).
Zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.
Przepis art. 97 § 1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).
Organ uznając, że Skarżący, dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłej matce, nie odziedziczył praw jakie jej przysługiwały po śmieci siostry Skarżącego, naruszył również normę art. 97 § 1 O.p., ograniczając zakres nabytych praw. Zauważyć przy tym należy, że gdyby matka Skarżącego dokonała sprzedaży (udziału w) nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknęłaby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ byłoby dla skarżącego niekorzystne i ograniczałoby zakres praw nabytych. Stawiałoby to Skarżącego w sytuacji znacznie gorszej niż jego poprzednika prawnego. A przecież z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.
Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że dniem nabycia przez Skarżącego tytułem spadku udziału po zmarłej matce była data śmierci matki (a nie data nabycia wskazanego udziału przez spadkodawcę, po którym matka Skarżącego odziedziczyła go). Organ naruszył także art. 97 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że uprawnienie zmarłej matki Skarżącego do nieopodatkowania zbycia udziału w nieruchomości po zmarłej siostrze Skarżącego nie zostało przejęte przez Skarżącego jako spadkobiercy po zmarłej matce.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego w kwocie 697 zł orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.