III SA/Wa 925/24

III SA/Wa 925/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-09-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art.43 ust.1 pkt 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Sporną interpretacją indywidualną z 16 lutego 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług. Istota stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę jest następująca.
Podstawową usługą świadczoną przez spółkę jest urządzanie zakładów bukmacherskich polegających na odgadywaniu przez uczestników zaistnienia różnych zdarzeń (w szczególności wyników rywalizacji sportowej, ale również zdarzeń wirtualnych), w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę stosunku wpłaty do wygranej (kursu). W odróżnieniu od zakładów wzajemnych, gdzie uczestnicy rywalizują między sobą, w zakładach bukmacherskich uczestnik "wchodzi w konfrontację" z organizatorem zakładu, który opiera się na kursie ustalonym w oparciu o przewidywane prawdopodobieństwo danego zdarzenia, uwzględniając jednocześnie decyzje innych graczy. Jeżeli organizator zakładu ocenia, że dany wynik jest mało prawdopodobny i jest rzadko obstawiany przez uczestników, kurs na ten wynik staje się bardziej atrakcyjny. W celu przyciągnięcia uczestników, kurs musi być odpowiednio korzystny, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że uczestnik posiadający dostęp do różnych ofert bukmacherskich najczęściej wybiera tę ofertę, która prezentuje najwyższy kurs na dany wynik zdarzenia. Jednakże z perspektywy organizatora zakładów, nadmierne podwyższenie kursu, nieodzwierciedlające rzeczywistego prawdopodobieństwa, może prowadzić do problemów finansowych oraz kwestionować rentowność firmy. Biorąc pod uwagę dynamicznie kształtujące się wymogi i oczekiwania rynku zakładów bukmacherskich, spółka oferuje szeroką gamę zdarzeń, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Aby móc oferować omawiane zdarzenia wymagane jest prawidłowe analizowanie ryzyka dla nich wszystkich, co spółka, z uwagi na wielość zdarzeń, jest w stanie osiągnąć poprzez korzystanie z usług zewnętrznych podmiotów wyspecjalizowanych w zakresie zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich. Spółka nabywa powyższe usługi od podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W ramach nabywanych usług dostawcy dostarczają spółce rekomendacje dotyczące oferty zakładów, sugerowanych kursów oraz ewentualnych modyfikacji ofert w zakresie możliwości wycofania lub przywrócenia ofert na konkretne zdarzenia. Powyższe rekomendacje obejmują decyzje dotyczące tego, czy spółka powinna w ogóle oferować zakłady na określone zdarzenie, czy też może zakłady wymagają objęcia limitem. Dodatkowo, w przypadku niektórych wydarzeń sportowych, usługi zarządzania ryzykiem umożliwiają analizę bieżących wydarzeń sportowych. Dzięki temu spółka może oferować zakłady "na żywo", a kursy są stale aktualizowane na podstawie sugerowanych zmian, co umożliwia klientom zawieranie zakładów w trakcie trwania zdarzenia. Ponadto, w ramach usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich dostarczane są informacje o wynikach meczów, statystyki oraz inne dane, które spółka może publikować na swojej stronie internetowej oraz wykorzystywać w analizach (s. 2 i n. interpretacji).
Na tym tle zadano pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego nabywane przez spółkę usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca.
Organ nie podzielił tego zapatrywania. Jak zauważono w interpretacji, usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stanowią rodzaju gry hazardowej, do których ustawodawca zalicza gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty oraz gry na automatach. Nabywanych przez spółkę usług nie można uznać za działalność w zakresie gier hazardowych, którą zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 227 ze zm.) jest urządzanie i prowadzenie ww. gier. Nie jest zatem spełnione żadne z kryteriów, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy (nie mamy do czynienia z grą hazardową, podlegającą przepisom ustawy o grach). Usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich są elementem wykorzystywanym w prowadzeniu działalności bukmacherskiej, tj. w procesie oferowania i urządzania zakładów wzajemnych, w celu ograniczenia ryzyka zakładów bukmacherskich, zwiększenia rentowności prowadzonej działalności. Zatem usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich co prawda mogą zwiększać atrakcyjność oferty spółki, skoro w celu przyciągnięcia uczestników kurs musi być odpowiednio korzystny, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, że uczestnik posiadający dostęp do różnych ofert bukmacherskich najczęściej wybiera tę ofertę, która prezentuje najwyższy kurs na dany wynik zdarzenia, lecz analizy, które spółka nabywa nie są udostępniane klientom w ramach zakładów, np. po to aby mogli zoptymalizować swoje zakłady. Organ podkreślił, że art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa VAT"). Dyrektywa daje jednak pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania warunków, na jakich działalność ta będzie korzystała ze zwolnienia. Polski ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Ustawa o grach hazardowych nie reguluje bowiem kwestii zarządzania ryzykiem podmiotów je urządzających (s. 15 i n. interpretacji).
W złożonej skardze spółka żądając uchylenia spornej interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania zgłosiła następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego:
- art. 43 ust 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu polegające na przyjęciu, że: a) pojęcie "działalność w zakresie gier hazardowych" oznacza wyłącznie urządzanie gier hazardowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że pojęcia te są znaczeniowo różne i choć działalność polegająca na urządzaniu gier zawiera się w działalności w zakresie gier hazardowych, to jednak to drugie jest pojęciem zakresowo szerszym i może obejmować również inne czynności, takie jak ustalanie kursów i wprowadzanie danych dla gier hazardowych, b) "ustawodawca ograniczył zastosowanie przedmiotowego zwolnienia do działalności, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie", podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że ustawodawca wraz ze zmianą przepisu dokonał rozszerzenia zakresu stosowania zwolnienia poprzez zastąpienie warunku opodatkowania podatkiem od gier warunkiem "podlegania przepisom o grach hazardowych", co jest pojęciem znaczeniowo szerszym i może obejmować również czynności, które same w sobie nie są opodatkowane podatkiem od gier,
- art. 43 ust 1 pkt 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) tego przepisu polegającą na przyjęciu, że usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich nabywane przez skarżącą nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Prawidłowa ocena co do zastosowania tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że usługi te są istotnym elementem składowym, specyficznym dla urządzania zakładów bukmacherskich objętych treścią art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stanowią działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych. W ocenie skarżącej prawidłowe zastosowanie art. 43 ust 1 pkt 15 ustawy o VAT powinno doprowadzić do wniosku, że wskazany przepis ma zastosowanie w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,
- art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego uzasadnienia prawnego, tj. brak stanowiska organu co do całości przedstawionego we wniosku interpretacyjnym problemu, w tym: a) nieodniesienie się przez organ do specyfiki usług zarządzania ryzykiem i ich wpływu na ważność zakładów wzajemnych, na którą wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca, b) nieodniesienie się przez organ podatkowy do kwestii właściwości usług, które są unikalne, niezbędne i właściwe dla usług w zakresie zakładów wzajemnych, c) nieuzasadnione i samowolne przyjęcie przez organ, że ustawa o grach hazardowych nie reguluje kwestii zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich w sytuacji, w której na gruncie przepisów tej ustawy i zatwierdzonego przez Ministra na podstawie tej ustawy regulaminu błąd w wykonaniu usługi może skutkować nieważnością zakładu, co potwierdza orzecznictwo sądów powszechnych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabywane przez skarżącą usługi zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich mieszczą się w zakresie pojęcia: "działalność w zakresie gier hazardowych podlegająca przepisom o grach hazardowych", którym operuje art. 43 ust 1 pkt. 15 ustawy o VAT.
Sąd podzielił w ww. zakresie zapatrywanie organu wyrażające się w tej zasadniczej tezie, że usługa taka ma charakter pomocniczy dla prowadzonej przez spółkę działalności polegającej na urządzaniu zakładów wzajemnych. Nie można jej jednak uznać, do czego dąży skarżąca, za element działalności podlegającej przepisom o grach hazardowych, tzn. urządzania zakładów wzajemnych, w szczególności bukmacherskich (s. 15 i 17 interpretacji).
Należy w punkcie wyjścia wskazać, że trafnie w tym względzie organ zauważył, że ww. przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 pkt 1 lit. i dyrektywy VAT, który konstytuuje uprawnienie państw członkowskich do określenia warunków i ograniczeń zwolnienia z VAT przewidzianego w tym przepisie i pozwala im zwolnić z tego podatku tylko niektóre gry hazardowe. Unormowanie to pozostawia państwom członkowskim szeroki zakres swobodnego uznania w zakresie zwolnienia lub opodatkowania wskazanych w nim czynności, skoro pozwala na określenie warunków i ograniczeń, od których może być uzależnione przyznanie tego zwolnienia (por. np. wyrok TSUE w sprawie C-73/23 Chaudfontaine Loisirs SA et al., pkt 26 i n.). Z tej swobody polski prawodawca skorzystał, ograniczając przedmiotowe zwolnienie do wspomnianej "działalności w zakresie gier hazardowych podlegającej przepisom o grach hazardowych". Stąd też kluczowe znaczenie ma wyjaśnienie tego pojęcia.
W ocenie składu orzekającego daje się ono odczytać w sposób jednoznaczny, przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej, której zastosowanie wymusza sama konstrukcja ww. zwolnienia, operująca odesłaniem do "przepisów o grach hazardowych", tj. zasadniczo do ww. ustawy o grach hazardowych. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę kluczowa jest treść art. 2 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, który przez bukmacherstwo (działalność bukmacherską) nakazuje rozumieć "zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu ... zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej". W pojęciu "działalności w zakresie gier hazardowych" w odniesieniu do działalności bukmacherskiej, nie mieści się więc po pierwsze usługa, w której świadczeniobiorcą nie jest "uczestnik wpłacający stawkę", a po drugie taka, która nie polega na urządzaniu gry hazardowej w postaci zakładu wzajemnego (por. również art. 1 ust. 1-2 ww. ustawy). Jak trafnie zatem zauważono w interpretacji (s. 15 i n.), zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie spełnia kryteriów pozwalających traktować tę usługę jako działalność w zakresie gier hazardowych, podlegającą przepisom o grach hazardowych. Wszak taka działalność obwarowana jest określonymi warunkami, w szczególności "uzyskaniem zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych" (art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). W tym stanie rzeczy zasadnie stwierdzono, że usługa zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich stanowi świadczenie pomocnicze, pozwalające uatrakcyjnić ofertę spółki, przyciągnąć uczestników i uzyskać przewagę konkurencyjną (s. 15-17 interpretacji). Sama w sobie jednak nie jest działalnością polegającą na urządzaniu gier hazardowych określonego rodzaju, a tylko działalność w tym zakresie prawodawca zwolnił z opodatkowania.
Odnosząc się na tym tle do argumentów natury historycznej i jurydycznej podniesionych w skardze (s. 4 i n.) zauważyć natomiast należy po pierwsze, że nie może mieć przesądzającego znaczenia zmiana brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT z dniem 1 września 2019 r. (przed tą datą zwolnieniu podlegała: "działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie"). Po pierwsze argument ten, na podstawie którego strona domniemuje rozszerzenia zakresu zwolnienia, nie uwzględnia, że również w obecnym brzmieniu przepis ten odsyła systemowo do przepisów o grach hazardowych w zakresie określenia, czym jest "działalność w zakresie gier hazardowych". Tym samym spółka odczytuje ww. przepis w oderwaniu od jego otoczenia systemowego i to w dwojakim sensie. Nie tylko bowiem ignoruje odesłanie systemowe w nim zawarte, ale również relację przepisu ustawy do dyrektywy VAT (swobodę prawodawcy w kształtowaniu zwolnienia), a w tym kontekście regułę interpretacyjną nakazującą ścisłą interpretację zwolnień podatkowych (exceptiones non sunt extendendae).
Jak wynika z powyższego, skład orzekający nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1424/22, zgodnie z którym "analiza i zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich jest integralną, immanentną i kluczową częścią usługi hazardowej, która jest niezbędna i właściwa dla działalności w zakresie zakładów wzajemnych" (pkt 14 uzasadnienia). Stanowisko to należy uznać za zbyt daleko idące w świetle ww. argumentów, podobnie jak próbę analogicznego traktowania usług zarządzania ryzykiem zakładów bukmacherskich z usługami oceny zdolności kredytowej potencjalnego pożyczkobiorcy, czy oceną ryzyka ubezpieczeniowego. Zapatrywanie to pomija odrębności zwolnień dotyczących ww. rodzajów działalności z działalnością hazardową (mimo że je dostrzeżono w ww. orzeczeniu – pkt 15 uzasadnienia), koncentrując się na funkcji jaką pełni usługa zarządzania ryzykiem. Przede wszystkim zaś pogląd ten abstrahuje od wspomnianej na wstępie szerokiej swobody prawodawcy krajowego w kształtowaniu przedmiotowego zwolnienia. Podobnie twierdzenie, że nawet bez odwołania do przepisów o grach hazardowych "zarządzanie ryzykiem zakładów bukmacherskich nie stałoby się usługą zakładu wzajemnego ani usługą urządzania gry sensu stricto, ale nadal stanowiłaby usługę traktowaną jako część działalności w zakresie gier hazardowych" (tamże), nie uwzględnia tego, że owa działalność polega zasadniczo na "urządzaniu zakładów wzajemnych" (art. 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 in fine ustawy o grach hazardowych). Zatem jest to w istocie rozszerzające, akontekstowe (tzn. pomijające perspektywę systemową) odczytanie pojęcia "działalności w zakresie gier hazardowych". Okoliczność bowiem, że podatnik w swojej działalności posiłkuje się analizami o wskazanym przedmiocie nie oznacza, że stanowią one przejaw działalności w zakresie gier hazardowych, podlegającej przepisom o grach hazardowych.
Co oczywiste, wykorzystanie danej usługi, bądź towaru w działalności nie jest tym samym co prowadzenie działalności określonego rodzaju. W ten sposób (idąc tropem rozumowania przedstawionym w ww. wyroku) można by dojść np. (ad absurdum) do wniosku, że osoba wynajmująca lokal na punkt przyjmowania zakładów wzajemnych prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych, bo przecież bez tegoż lokalu (z zastrzeżeniem sieci Internet) nie jest możliwe prowadzenie tego typu działalności (ww. art. 6 ust. 3 ustawy o grach hazardowych).
Z oczywistych względów, mając na uwadze poprawność przedstawionego w interpretacji rozumienia przedmiotowego zwolnienia, skuteczny nie mógł być również zarzut procesowy.
Z tych powodów skargę oddalono, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.