III SA/Wa 916/19

III SA/Wa 916/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-12-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący/
Jarosław Trelka /sprawozdawca/
Waldemar Śledzik
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1611/20 - Wyrok NSA z 2023-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 13 pkt 5 i 7, art. 21 ust. 1 pkt 17
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 505
art. 62 ust. 1
Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.531.2018.4.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Izby za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z 13 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. w W. ("Skarżąca", "Strona" "Wnioskodawca", "Izba"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, jest częściowo nieprawidłowe.
Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:
Skarżąca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego fizjoterapeutów, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2018 r., poz. 505 ze zm.), zwanej też dalej "uzf". Wnioskodawca nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego (w tym także nie jest wpisany w Rejestrze Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego). Niemniej jednak zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, Izba jest jednostką organizacyjną samorządu, posiadającą osobowość prawną. Samorząd zawodowy fizjoterapeutów reprezentuje osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty oraz sprawuje pieczę nad należytym wykonywaniem tego zawodu w granicach interesu publicznego i dla jego ochrony. Przynależność fizjoterapeutów do samorządu jest obowiązkowa. Do zadań samorządu zawodowego fizjoterapeutów należy w szczególności:
1) sprawowanie pieczy nad należytym wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty;
2) reprezentowanie fizjoterapeutów;
3) działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez fizjoterapeutów;
4) ustalanie oraz aktualizacja standardów lub wytycznych w fizjoterapii;
5) edukacja zdrowotna i promocja zdrowia;
6) ustanawianie zasad etyki zawodowej i dbanie ojej przestrzeganie;
7) obrona godności zawodowej.
Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, organami Wnioskodawcy są: (i) Krajowy Zjazd Fizjoterapeutów, (ii) Krajowa Rada Fizjoterapeutów, (iii) Komisja Rewizyjna, (iv) Wyższy Sąd Dyscyplinarny, (v) Sąd Dyscyplinarny oraz (vi) Rzecznik Dyscyplinarny.
W dniu 28 marca 2017 r. Krajowa Rada Fizjoterapeutów ("KRF1") podjęła uchwałę nr 44/1 KRF w sprawie powołania 18 zespołów tematycznych Krajowej Rady Fizjoterapeutów ("Uchwała nr 44/1 KRF"). Zadaniem zespołów tematycznych jest wspomaganie KRF w wykonywaniu zadań samorządu zawodowych fizjoterapeutów, które spoczywają na KRF. Zarówno zespoły tematyczne, jak i członkowie zespołów tematycznych powołanych przez KRF, nie są organami stanowiącymi Wnioskodawcy i nie posiadają osobowości prawnej. Następnie, w dniu 29 maja 2018 r., KRF podjęła uchwałę nr 229/1 KRF w sprawie zasad wynagradzania członków zespołów tematycznych ("Uchwała nr 229/1 KRF"). Z § 2 ust. 1 Uchwały nr 229/1 KRF wynika, że w przypadku opracowania przez zespól tematyczny dokumentu do 4 stron A4 (do 2 000 wyrazów) członkom zespołu tematycznego łącznie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 500 zł brutto (Wynagrodzenie nr 1). O podziale Wynagrodzenia nr 1 na poszczególnych członków zespołów tematycznych decyduje przewodniczący zespołu tematycznego na podstawie karty pracy członka zespołu tematycznego, której wzór stanowi załącznik do Uchwały nr 229/1 KRF. Ponadto, w przypadku opracowania przez zespół tematyczny innych dokumentów, niż wskazane w § 2 ust. 1 Uchwały nr 229/1 KRF, w szczególności wytycznych, planów szkoleń, katalogów zabiegów, budżetu, organizacji pracy regionu, członkom zespołu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 40 zł brutto za każdą godzinę pracy (§ 3 ust. 1 Uchwały nr 229/1 KRF). Jest to Wynagrodzenie nr 2. Dodatkowo, zgodnie z § 4 Uchwały nr 229/1 KRF, w przypadku, gdy zespół tematyczny obraduje na posiedzeniach, każdemu z członków zespołu tematycznego przysługuje wynagrodzenie w wysokości 100 zł brutto za godzinę posiedzenia, nie więcej jednak niż 500 zł brutto za dzień posiedzenia. Jest to Wynagrodzenie nr 3.
Wypłaty wynagrodzenia dokonuje Biuro Wnioskodawcy:
1) w przypadku Wynagrodzenia nr 1 i Wynagrodzenia nr 2 - na podstawie zaakceptowanych przez przewodniczącego zespołu tematycznego kart pracy,
2) w przypadku Wynagrodzenia nr 3 - na podstawie protokołu z posiedzenia i listy obecności - w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały przedłożone wszystkie wymagane dokumenty.
Członkom zespołów tematycznych przysługuje także zwrot kosztów podróży oraz zwrot innych kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań zespołów tematycznych. W tym zakresie stosuje się odpowiednio Uchwałę nr 43/1 KRF 2017 z dnia 28 marca 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad wynagradzania członków organów Krajowej Izby Fizjoterapeutów oraz zwrotu kosztów podróży i innych uzasadnionych wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem czynności na rzecz Krajowej Izby Fizjoterapeutów (§ 7 Uchwała nr 229/1 KRF).
Członkowie zespołów tematycznych nie są pracownikami Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.). Ponadto Wnioskodawca nie zawarł z członkami zespołów tematycznych umów zlecenia lub umów o dzieło w związku z pełnieniem funkcji członka zespołu tematycznego. Natomiast przed powołaniem w skład zespołu tematycznego osoby mające być członkami zespołu wyrażają zgodę na udział w jego pracach oraz składają oświadczenia i przekazują dane wymagane odrębnymi przepisami w celu wypłaty wynagrodzenia.
Wnioskodawca w piśmie z 14 listopada 2018 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 61 uzf Krajową Izbę Fizjoterapeutów tworzą fizjoterapeuci wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów. Niemniej jednak, zgodnie z § 3 Uchwały KRF nr 42 w sprawie Regulaminu zespołu tematycznego Krajowej Rady Fizjoterapeutów ("Uchwała KRF nr 42"), w skład zespołu tematycznego wchodzą fizjoterapeuci lub inne osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w sprawach będących przedmiotem działania zespołu tematycznego. Członków Zespołu powołuje i odwołuje Prezes Krajowej Rady Fizjoterapeutów. Stąd może się zdarzyć, że członkowie zespołów tematycznych nie są/nie będą członkami KIF. Doprecyzowując Wnioskodawca wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczy jedynie wynagrodzenia członków KIF, którzy to otrzymują wynagrodzenie na podstawie uchwały nr 229/1 KRF w sprawie zasad wynagradzania członków zespołów tematycznych ("Uchwała nr 229/1 KRF"). W przypadku osób występujących jako eksperci wchodzący w skład zespołów tematycznych, nie będących jednocześnie członkami KIF, nie znajdzie zastosowania Uchwała nr 229/1 KRF. Osoby te otrzymują wynagrodzenie na podstawie odrębnej umowy, co nie jest przedmiotem wniosku.
Wnioskodawca w piśmie z 9 stycznia 2019 r. wyjaśnił dodatkowo, że zgodnie z art. 61 uzf, KIF tworzą fizjoterapeuci wpisani do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów. Niemniej jednak, zgodnie z § 3 Uchwały KRF nr 42, w skład zespołu tematycznego wchodzą fizjoterapeuci lub inne osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w sprawach będących przedmiotem działania zespołu tematycznego. Członków Zespołu powołuje i odwołuje Prezes Krajowej Rady Fizjoterapeutów. Do zadań zespołów tematycznych należy rozpatrywanie spraw znajdujących się we właściwości danych zespołów tematycznych poprzez opracowanie dokumentów o charakterze opinio-dawczo-doradczym dla Krajowej Rady Fizjoterapeutów, Prezydium Krajowej Rady Fizjoterapeutów, Prezesa Krajowej Rady Fizjoterapeutów lub innych organów Krajowej Izby Fizjoterapeutów (§ 2 ust. 1 załącznika do Uchwały KRF nr 42). Prace zespołów tematycznych nadzoruje wiceprezes Krajowej Rady Fizjoterapeutów właściwy w zakresie zadań zespołu tematycznego (§ 2 ust. 2 załącznika do Uchwały KRF nr 42). Oznacza to, że osoby pełniące funkcje w Krajowej Radzie Fizjoterapeutów nadzorują prace zespołów tematycznych pod kątem formalno-administracyjnym, niemniej jednak osoby pełniące funkcje w Krajowej Radzie Fizjoterapeutów nie są członkami zespołów. Członkowie zespołów tematycznych nie pełnią funkcji w organach stanowiących Wnioskodawcy, tj.: Krajowym Zjeździe Fizjoterapeutów, Krajowej Radzie Fizjoterapeutów, Komisji Rewizyjnej, Wyższym Sądzie Dyscyplinarnym, Sądzie Dyscyplinarnym. Jednakże niektórzy członkowie zespołów tematycznych będą członkami organów stanowiących Wnioskodawcy, tj.: Krajowego Zjazdu Fizjoterapeutów, Krajowej Rady Fizjoterapeutów, Komisji Rewizyjnej, Wyższego Sądu Dyscyplinarnego, Sądu Dyscyplinarnego - jednakże w takim przypadku tacy członkowie zespołów tematycznych będą mieli określone odrębnie wynagrodzenie z tytułu członkostwa w zespole tematycznym oraz z tytułu członkostwa w organie stanowiącym Wnioskodawcy, co jednocześnie będzie wynikało z różnych tytułów określających wysokość danego wynagrodzenia. Izba nadmieniła, że zakres obowiązków członków zespołów tematycznych będących jednocześnie członkami organów stanowiących Wnioskodawcy nie będzie się pokrywał. Dokumenty wytworzone przez zespoły tematyczne muszą w określony sposób zostać usankcjonowane przez Krajową Radę Fizjoterapeutów, np. poprzez podjęcie odpowiedniej uchwały. Dopiero uchwała podjęta przez Krajową Radę Fizjoterapeutów wywołuje określone w niej skutki na działalność Wnioskodawcy, co oznacza, że dopiero Krajowa Rada Fizjoterapeutów, jako organ stanowiący Wnioskodawcy, ma wpływ na działalność Wnioskodawcy.
Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, członkowie zespołów tematycznych w związku z wykonywaniem funkcji członka zespołu tematycznego wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.d.o.f."), a tym samym Wynagrodzenie nr 1, Wynagrodzenie nr 2, Wynagrodzenie nr 3 oraz Wynagrodzenie nr 4 podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz członków zespołów tematycznych Wynagrodzenie nr 1, Wynagrodzenie nr 2, Wynagrodzenie nr 3 oraz Wynagrodzenie nr 4 podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (odpowiedź pozytywna na pytanie nr 1), na Wnioskodawcy w związku z wypłacaniem członkom zespołów tematycznych tych Wynagrodzeń nie spoczywają obowiązki płatnika podatku PIT wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.?
Zdaniem Skarżącej prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, członkowie zespołów tematycznych w związku z wykonywaniem funkcji członka zespołu tematycznego wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich w rozumieniu art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., a tym samym wymienione Wynagrodzenia podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Prawidłowe jest też jej stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku w przypadku uznania, że wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz członków zespołów tematycznych Wynagrodzenie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika podatku PIT wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 17, art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. i stwierdził, że członkowie zespołów tematycznych, nie będący jednocześnie członkami organu stanowiącego Wnioskodawcy, otrzymują wynagrodzenie związane z pełnieniem obowiązków społecznych w rozumieniu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w sytuacji, gdy członkowie zespołów tematycznych powołanych przez Krajową Radę Fizjoterapeutów są jednocześnie członkami organów stanowiących Wnioskodawcy, wynagrodzenie tych członków zespołów tematycznych należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 13 pkt 7 ustawy, a więc przychodów otrzymywanych przez osoby należące do organów stanowiących osób prawnych. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że nie można potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy, że wszystkie wynagrodzenia otrzymywane przez członków zespołów tematycznych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawia art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy odnosi się tylko i wyłącznie do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 5 ww. ustawy i nie obejmuje przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W pierwszej kolejności Organ podatkowy odniósł się do Wynagrodzenia Nr 1, 2 i 3 członków zespołów tematycznych. Wynagrodzenia Nr 1, 2 i 3 członków zespołów tematycznych, zarówno będących członkami organów stanowiących Wnioskodawcy, jak i nie będących członkami organów stanowiących, nie mogą zostać zakwalifikowane do przychodów korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, ponieważ wynagrodzenia te nie mogą być utożsamiane z dietą i zwrotem kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, są to bowiem świadczenia pieniężne - rodzaj wynagrodzenia za wykonywane na rzecz Wnioskodawcy czynności. Dyrektor zauważył, że Wnioskodawca wskazał we wniosku, że w przypadku opracowania przez zespół tematyczny dokumentu do 4 stron A4 (do 2000 wyrazów) członkom zespołu tematycznego łącznie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 500 zł brutto (Wynagrodzenie Nr 1), gdzie przewodniczący zespołu, na podstawie karty pracy członka zespołu tematycznego, decyduje o podziale tego wynagrodzenia na poszczególnych członków. W przypadku opracowania innych dokumentów, w szczególności wytycznych, planów szkoleń, katalogów zabiegów, budżetu, organizacji pracy regionu, członkom zespołu przysługuje wynagrodzenie w wysokości 40 zł brutto za każdą godzinę pracy (Wynagrodzenie nr 2). Natomiast w przypadku, gdy zespół tematyczny obraduje na posiedzeniach, każdemu z członków zespołu tematycznego przysługuje wynagrodzenie w wysokości 100 zł brutto za godzinę posiedzenia, nie więcej niż 500 zł brutto za dzień posiedzenia (Wynagrodzenie nr 3), wypłacanego na podstawie protokołu z posiedzenia i listy obecności. Tym samym Wynagrodzenia Nr 1, 2 i 3 nie stanowią diet ani kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków zespołów tematycznych wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., ponieważ tylko tego rodzaju przychody korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, natomiast wynagrodzenia Nr 1, 2 i 3 stanowią rodzaj wynagrodzenia za pełnione funkcje, ustalane m.in. na podstawie karty pracy i listy obecności. Organ podatkowy stwierdził, że w konsekwencji wynagrodzenia Nr 1, 2 i 3 członków zespołów tematycznych, nie będących członkami organów stanowiących Wnioskodawcy, stanowią dla tych osób świadczenia podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f., natomiast będących członkami organów stanowiących Wnioskodawcy stanowią dla tych osób świadczenia podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. według Dyrektora Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru od tych wynagrodzeń zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy.
Ustosunkowując się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia z opodatkowania Wynagrodzenia Nr 4 Organ podatkowy stwierdził, że ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. korzystają tylko przychody stanowiące diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych czy obywatelskich i to wyłącznie do wysokości 3000 zł miesięcznie. W sytuacji uzyskania przychodu w kwocie przekraczającej 3 000 zł miesięcznie, nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do uznania określonego świadczenia za "dietę" bądź "kwotę stanowiącą zwrot kosztów" nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą, lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Może się okazać, że otrzymywany przychód (nazywany dietą) stanowi dla podatnika zwykłe wynagrodzenie za pełnioną funkcję i w tym przypadku przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Według Organu Wynagrodzenie nr 4 korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 3 000 zł, ale tylko i wyłącznie w odniesieniu do członków zespołów tematycznych niebędących członkami organów stanowiących Wnioskodawcy. Do wynagrodzenia członków zespołów tematycznych będących członkami organów stanowiących Wnioskodawcy zwolnienie z opodatkowania nie ma zastosowania, ponieważ wynagrodzenie Nr 4 należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. ustawy, do których zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy nie znajduje zastosowania. W konsekwencji na Wnioskodawcy, w związku z wypłacanym członkom zespołów tematycznych Wynagrodzeniem Nr 4, w sytuacji, gdy dotyczy ono członków niebędących członkami organów stanowiących Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., o ile wynagrodzenie to nie przekroczy miesięcznie kwoty 3 000 zł. Nadwyżka ponad 3 000 zł (tj. kwotę zwolnioną na podstawie ww. przepisu) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, gdy członkowie zespołów tematycznych są członkami organów stanowiących Wnioskodawcy, na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika w związku z wypłacanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem Nr 4.
Tym samym, w ocenie Organu, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wynagrodzenia Nr 4 należało uznać w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu wydania interpretacji z naruszeniem art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. pierwsze, a także naruszenie art. 14c § 2 i art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. drugie Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 pkt 5) i pkt 7), art. 21 ust. 1 pkt 17) i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji naruszenia:
W ocenie Izby Organ naruszył art. 13 pkt 5) i art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, skutkującą niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa, iż w przypadku, gdy zdarzy się sytuacja, gdy członkowie zespołów tematycznych będą również członkami organów stanowiących Skarżącej, to opisane cztery wynagrodzenia należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (a nie do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f.), podczas gdy nawet jeżeli zdarzy się sytuacja, iż członkowie zespołów tematycznych będą również członkami organów stanowiących Skarżącej to z tytułu bycia członkiem organów stanowiących Skarżącej otrzymają odrębne wynagrodzenie (tj. inne, niż wymienione wynagrodenia), które to odrębne wynagrodzenie może być zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.;
Zdaniem Skarżącej Organ naruszył art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., polegającą na uznaniu, iż wynagrodzenia nr 1 – 3 nie korzystają ze zwolnienia z podatku PIT wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.do.f., ze względu na to, iż - zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - nie stanowią diet ani kwot stanowiących zwrot kosztów otrzymywanych przez członków zespołów tematycznych wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych, a wobec tego uznaniem, iż Skarżąca będzie płatnikiem podatku PIT od tych wynagrodzeń, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej ujętych.
Należy zauważyć, że z niewiadomych przyczyn w niniejszej sprawie Organ konsekwentnie ignorował wskazaną przez Izbę okoliczność faktyczną (wskazano ją w piśmie z 9 stycznia 2019 r.), że członkowie zespołów tematycznych nie pełnią funkcji w organach stanowiących Izby w związku z problemem prawnym zaistniałym w sprawie. O ile niektóre z tych osób takie funkcje pełnią, to otrzymują z tego tytułu odrębne wynagrodzenie, ale to odrębne wynagrodzenie w ogóle nie zostało objęte zakresem przedmiotowym zadanych w sprawie pytań, zatem pozostaje ono poza niniejszą sprawą. Z punktu widzenia przedmiotu sprawy istotne jest, że członkowie zespołów tematycznych otrzymują wynagrodzenia opisane we wniosku jako oznaczone numerami 1, 2, 3, 4, a otrzymują je ze względu na status członka zespołu tematycznego, a nie członka organu stanowiącego Izby. W orzecznictwie sądowym, w tym NSA, wielokrotnie wskazywano na istotność odróżnienia wynagrodzeń otrzymywanych za działalność w organach stanowiących osób prawnych od wynagrodzeń otrzymywanych za działalności w organach (gremiach, komisjach, zespołach, zebraniach itp.) niestanowiących, a jedynie doradczych bądź opiniujących (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2618/13).
Powtórzyć należy, że Dyrektor tego istotnego dla sprawy rozróżnienia nie odnotował i nie nadał mu koniecznego znaczenia prawnego. Wydaje się, że głównie ten błąd legł u podstaw wadliwości zaskarżonej interpretacji.
Z art. 13 pkt 5 ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Tylko do tych właśnie przychodów (z punktu 5, a nie z punktu 7) odnosi się zwolnienie z opodatkowania, jakie ustanowiono z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Tej okoliczności prawnej Izba nie kwestionowała, toteż Sąd za zbędne uznaje dalsze wywody co do tego, że ze zwolnienia wyłączone są przychody objęte art. 13 pkt 7 ustawy.
W tej sytuacji zasadniczą kwestią niniejszej sprawy staje się odpowiedź na pytanie, czy wskazane we wniosku wynagrodzenia można zakwalifikować do punktu 5 art. 13 u.p.d.o.f., tj. czy wynagrodzenia te stanowią - verba legis – "....przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich....". Otóż, w ocenie Sądu, na to pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Utrwalone orzecznictwo NSA (np. wskazane w skardze II FSK 72/10, II FSK 475/10) potwierdza, że funkcje wykonywane w różnych gremiach doradczych samorządów zawodowych (ale nie w organach stanowiących osób prawnych funkcjonujących w różnych strukturach tych samorządów) mają wszelkie cechy działalności społecznej i/lub obywatelskiej. W skardze trafnie odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. U 6/97, gdzie Trybunał wyznaczył zakres pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie". Wskazał mianowicie, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.". Jak wskazuje się w orzecznictwie NSA (np. we wskazanym w skardze wyroku o sygn. II FSK 475/10), uczestnictwo w samorządzie zawodowym jest wręcz modelowym przykładem pełnienia obowiązków społecznych. Bezpodstawny jest wymóg, aby obowiązki te były pełnione na rzecz ogółu społeczeństwa. Wręcz przeciwnie - wskazano w tym orzecznictwie, że chodzi o reprezentację "pewnej społeczności" i działanie w jej tylko interesie. Niemniej art. 62 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty wymienia zadania tego samorządu, wśród których są i takie (np. edukacja zdrowotna i promocja zdrowia), które niewątpliwie służą interesowi ogólnospołecznemu. Pomimo więc trudności w interpretacji tego pojęcia i jego dyskusyjności ugruntowało się przekonanie, że działalność w gremiach opiniodawczych samorządów zawodowych, zwłaszcza, gdy taki samorząd jest uregulowany specjalną ustawą, a przynależność do niego jest obligatoryjna, stanowi pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy. Takie wynagrodzenia, jak wprost wynika z art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, podlegają zwolnieniu z opodatkowania (do wysokości 3000 zł), o ile są "dietami" oraz "kwotami stanowiącymi zwrot kosztów".
W zaskarżonej interpretacji Organ wywodził, że wynagrodzenia nr 1, 2 i 3 nie są takimi dietami i takimi zwrotami kosztów, gdyż są "świadczeniami pieniężnymi", "rodzajem" "wynagrodzenia" za wykonywane na rzecz Izby czynności, że są "ustalane na podstawie karty pracy i listy obecności." (str. 14 zaskarżonej interpretacji).
Otóż taka argumentacja jest chybiona, nieprzekonująca. Oczywiste jest przecież, że z uczestnictwem w zespołach łączy się obowiązek pewnego eksperckiego działania, za które z kolei przysługuje jakieś wynagrodzenie, a ma ono charakter pieniężny, i że jest ono ustalane według jakichś zasad. Nie wiadomo więc, jaka to cecha otrzymywanych środków przesądza, według Organu, że nie mamy do czynienia z dietą lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów – czy ta, że środki te są "wynagrodzeniem", czy ta, że mają one charakter pieniężny, czy też ta, że są otrzymywane na podstawie protokołu, karty pracy i listy obecności. Te wszystkie cechy, według Sądu, nie mają żadnego znaczenia prawnego wobec faktu, że o charakterze diety decyduje jej obiektywy charakter jako właśnie diety, a nie nazwa lub inne cechy prawnie nieistotne, np. jej uzależnienie od nakładu i jakości pracy albo wymóg udokumentowania pracy listą obecności. W skardze słusznie wskazano, powołując się m.in. na wyrok NSA o sygn. II FSK 72/10, że dietą jest wynagrodzenie za pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich. Także dalsze orzecznictwo tego Sądu (np. II FSK 4089/14, a nadto inne przytoczone tam wyroki) wskazuje, że u podstaw uznania danego świadczenia za dietę leży przede wszystkim fakt, że podatnik, uczestnicząc w pracach organów samorządu (także zawodowego), ponosi określone koszty tejże działalności, do których niewątpliwie należy zaliczyć chociażby utratę wynagrodzenia za pracę, jak i utratę innych zarobków, które mógłby uzyskać w czasie, który poświęca na działalność na rzecz tego samorządu. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Termin "wynagrodzenie" nie musi oznaczać wynagrodzenia za pracę, zaś pojęcie "dieta" mieści się w zakresie pojęcia "wynagrodzenie". Między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności - każda dieta jest wynagrodzeniem z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków, ale nie każde wynagrodzenie jest dietą. Dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia określone w przepisach różnymi nazwani, np. rekompensata, ryczałt, ekwiwalent czy też wynagrodzenie.
Dlatego wskazana powyżej ocena Organu, że wynagrodzenia nr 1, 2 oraz 3, nie są dietami, jest błędna w zakresie, w jakim ocena ta dotyczy członków zespołów tematycznych niebędących członkami organów stanowiących. W konsekwencji podlegają one zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie, w jakim dotyczy ona członków zespołów będących członkami organów stanowiących, ocena ta jest przede wszystkim bezprzedmiotowa – wynagrodzeń takich członków nie dotyczyło pytanie zawarte we wniosku.
W odniesieniu natomiast do wynagrodzenia nr 4 przypomnieć należy, że także w tym zakresie Organ niezasadnie wyszczególnił w interpretacji zwroty kosztów na rzecz członków zespołów tematycznych niebędących członkami organów stanowiących (pierwsza kategoria), a także będących takimi członkami tych organów (druga kategoria). W kwestii pierwszej z tych dwóch kategorii Organ uznał stanowisko Izby za prawidłowe, w skardze nie jest ono kwestionowane (skarga w ogóle nie dotyczy tego zakresu interpretacji), zatem Sąd w tej kwestii się nie wypowiada. W odniesieniu natomiast do drugiej kategorii interpretacja jest bezprzedmiotowa – taka kategoria nie istnieje.
Odrębną kwestią jest wskazywane niekiedy w orzecznictwie sądowym niebezpieczeństwo wypłacania członkom różnych korporacji, pełniącym funkcje w doradczych gremiach ich struktur samorządowych, pewnych kwot tytułem - nominalnie - diet lub zwrotu kosztów, ale de facto tytułem wynagrodzenia za pełnienie funkcji w organach statutowych. W postępowaniu o udzielenie interpretacji Organ związany jest zadeklarowanym we wniosku stanem faktycznym, który nie podlega weryfikacji. W niniejszej sprawie Izba zadeklarowała, że poszczególne wynagrodzenia przysługują z tytułu 1) wykonywania obowiązków w doradczych i opiniodawczych (nie statutowych) gremiach samorządu fizjoterapeutów, a nadto 2) z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych w związku z członkostwem w takich gremiach. Takie pozycje są natomiast wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy jako - odpowiednio – 1) diety oraz 2) kwoty stanowiące zwrot kosztów. Nie było rolą Organu weryfikować, czy w przypadkach, gdy te cztery rodzaje wynagrodzenia są wypłacane na rzecz osób, które równolegle pełnią funkcje w organach statutowych Izby, nie mają one charakteru wynagrodzenia za działalność w tych organach statutowych.
W dalszym postępowaniu Organ uwzględni to stanowisko Sądu.
Powtórzyć należy, że Sąd zakwestionował zaskarżoną interpretację tylko w tym zakresie, w jakim została ona zaskarżona (na rozprawie Pełnomocnik Izby potwierdził zresztą taki, częściowy zakres zaskarżenia). Uchylając ją w tym zakresie Sąd nie wypowiedział się więc co do zakresu pozostałego (zasada skargowości postępowania sądowoadministracyjnego).
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Izby za nieprawidłowe.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 Ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).