III SA/Wa 915/21

III SA/Wa 915/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-12-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Jarosław Trelka
Katarzyna Owsiak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 885/22 - Wyrok NSA z 2025-07-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
240 § 1 pkt 11, 245 § 1 pkt 2, 241 § 1, 178, 179,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 grudnia 2021r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...], odmawiającą D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...].
1.2. Jak wynika z akt sprawy DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. (dalej: NUCS) z dnia [...] grudnia 2017r., nr [...] wydaną w przedmiocie określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień, październik, listopad 2014 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec - grudzień 2014 r., styczeń i marzec 2015 r. Decyzja została doręczona w dniu 30 lipca 2018 r.
1.3. W dniu 16 stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynął wniosek z dnia 15 stycznia 2020 r. złożony przez Spółkę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją DIAS z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję NUCS z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...].
W złożonym wniosku Strona wskazała na konieczność uwzględnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r., bowiem organ oparł swoje rozstrzygnięcie również na materiale dowodowym, który nie został Stronie udostępniony. Zdaniem Strony, NUCS jedynie przytoczył ustalenia dotyczące kontrahentów. Nie dołączono całego materiału, a jedynie określone dokumenty. Strona nie otrzymała więc dostępu do szczegółowych akt sprawy, nie mogła się do nich ustosunkować. W ocenie Strony, gdyby tylko organ zapewnił Stronie prawo do obrony i do zapoznania się z całokształtem materiału dowodowego, mogłoby zapaść w tej sprawie rozstrzygnięcie o innej treści.
1.4. DIAS, wobec braku wystąpienia przesłanek uniemożliwiających wznowienie postępowania, postanowieniem z [...] marca 2020 r., doręczonym w dniu 10 marca 2020 r. wznowił na wniosek Strony postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2014 r. do marca 2015 r.
Uzasadniając odmowę uchylenia ww. decyzji ostatecznej DIAS uznał za niezasadne zarzuty Strony o braku dostępu oraz możliwości wypowiedzenia się co do rozstrzygnięć (decyzji podatkowych i dokumentów, na podstawie których zostały one wydane) zapadłych w innych postępowaniach podatkowych, prowadzonych wobec innych podmiotów, mających wpływ na treść decyzji ostatecznej, której wycofania z obrotu prawnego domaga się Strona.
1.5. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
- art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 2006 r., L 347, s. I, dalej: Dyrektywa 112), w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 powinna zapaść decyzja o treści innej, niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Strony, a będących podstawą do orzekania w sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;
- naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrok TSUE C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Strony o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jest uzasadniony.
1.6. Przywołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję DIAS.
W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że postępowanie wznowione jest postępowaniem nadzwyczajnym i instytucja ta nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a granice tego postępowania są ściśle określone w art. 240 § 1 O.p.
Badając przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11) O.p., na którą powołuje się Strona, DIAS podał, że w decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r., której wycofania z obrotu prawnego domaga się Spółka, organ stwierdził, że Spółka zasadnie pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności, tj.: T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Czynności opisane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane między stronami transakcji określonymi w fakturach. Organ oparł ustalenia między innymi na dowodach pozyskanych w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, dokonując oceny wszystkich zebranych dowodów. Zanonimizowane wersje ww. dowodów włączono do akt sprawy.
W ocenie DIAS, organ umożliwił Stronie zapoznanie się z całym materiałem dowodowym, w tym protokołem przesłuchania z dnia 5 kwietnia 2016 r. w charakterze świadka pana A. T., prezesa D. sp. z o.o. Oceniając przebieg postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją DIAS potwierdził jego prawidłowość. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2020 r. stwierdził, że Spółka nie została pozbawiona możliwości weryfikacji dowodów leżących u podstaw ustaleń organu. Spółce udostępniono m.in. protokół przesłuchania jako świadka - prezesa zarządu, pozyskany z akt postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu. Spółka miała również wgląd do dowodów, na podstawie których wydano rozstrzygnięcia w postępowaniach przeprowadzonych wobec innych podmiotów. Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.
Organ odwoławczy zauważył, że wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie Strona powołała się wyłącznie na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. wskazując na konkretne orzeczenie TSUE w sprawie o sygn. C-189/18, którego przedmiotem było rozpoznanie pytania prejudycjalnego na wniosek złożony przez Fóvarosi Kózigazgatasi es Munkaugyi Birósag (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie, Węgry), dotyczący wykładni Dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W powyższym wyroku TSUE orzekł, że Dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba, że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Zdaniem DIAS, w celu oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stanowi orzeczenie uzasadniające wznowienie postępowania należy przeanalizować jego przedmiot i charakter.
W ocenie DIAS, o tym, czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia nie przesądza sam fakt jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej. Wyrok ten musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. Określona w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. DIAS podał, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.
DIAS podkreślił, że nie każdy wyrok TSUE, który pośrednio dotyczy zasady neutralności może stanowić podstawę wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną może mieć miejsce tylko wówczas, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, których wykładnia uznana została przez TSUE za wadliwą. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Artykuł 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy zatem rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
DIAS dodał, że o wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić zatem wówczas, gdy organy miały już obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a więc orzeczenie dotyczyłoby tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która byłaby podstawą rozstrzygnięcia.
W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie warunek taki nie został spełniony.
Organ drugiej instancji argumentował, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. DIAS wskazał, że przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. Co prawda w świetle art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe, a więc również decyzja podatkowa, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niemniej jednak decyzja podatkowa jest jednym z dowodów, na którym opierają się ustalenia faktyczne. Posiada ona wzmocnioną moc dowodową, ale nie ma ona prymatu nad innymi dowodami, gdyż w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada równej mocy dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów. Ponadto moc dowodowa decyzji podatkowej może zostać obalona, ponieważ art. 194 § 3 O.p. daje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. W przeciwieństwie zatem do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika.
Zdaniem DIAS, różnica pomiędzy węgierską a polską procedurą podatkową została trafnie przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1018/18. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/G1 794/19, w którym wskazano, że w świetle art. 181 O.p., biorąc pod uwagę dyrektywę interpretacyjną wynikającą z wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-189/18 nie budzi wątpliwości dopuszczalność posługiwania się dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, a także postępowań w sprawach karnych, czy karnych skarbowych.
Zdaniem DIAS, organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach. Ponadto, podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie, Sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony. W ocenie DIAS, wszystkie te przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego zaistniały w przedmiotowej sprawie.
DIAS dodał, że sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Strony możliwości wypowiedzenia się, co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego. DIAS powołał się również na stanowisko sądów administracyjnych o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań. Organ wskazał ponadto, że TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika.
W ocenie DIAS, mając na uwadze poglądy judykatury krajowej i unijnej, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawców faktu i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w sprawie Strony. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Spółki jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.
Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2018 r. zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania włączono również dowody pozyskane z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki, w tym decyzje wydane dla bezpośrednich dostawców T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. Dokumentacja, na podstawie której zostały wydane powyższe decyzje, znajdowała się w aktach sprawy, a Stronie umożliwiono zapoznanie się z treścią dokumentów.
DIAS zauważył, że w odwołaniu Strona mylnie powołuje się na konieczność zastosowania przepisów ustawy węgierskiej, które poddano analizie w wyroku TSUE C-189/18, a mianowicie art. 100 ust. 4, zgodnie z którym: "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". DIAS raz jeszcze podał, że przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej, a wspomniany art. 100 ust. 4 ustawy węgierskiej nie ma odpowiednika w polskich przepisach. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada równej mocy dowodowej zgromadzonych w sprawie dowodów. Decyzja podatkowa jest jednym z dowodów, na którym opierają się ustalenia faktyczne, a jej moc dowodowa może zostać obalona.
DIAS stanął na stanowisku, że decyzja kończąca postępowanie, o wznowienie którego wystąpiła Strona, została oparta o wszechstronnie zgromadzony materiał dowodowy, w tym dowody pozyskane ze źródeł osobowych. W tym kontekście wyrok TSUE, na który powołała się Strona, nie ma wpływu na treść wydanej decyzji.
W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji było prawidłowe i na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji DIAS.
DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Spółka nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów:
1) art. 245 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 112 w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne wskazujące na to, że w świetle wyroku TSUE C-189/18, w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;
2) art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrok TSUE w sprawie C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Strony z dnia 15 stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie jest uzasadniony;
3) art. 240 § 1 pkt 11) O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Strona wskazała, że we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.),
4) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie utrzymał decyzję w mocy.
2.2. Mając na względzie powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji dotychczasowej tj. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...].
Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
3.3. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11) O.p., wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
3.5. Wyjaśniając podstawy prawne wydanego wyroku należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. (tak wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14). Dodatkowo jak wskazuje się w orzecznictwie, w związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego. Ewentualnie konieczne staje się także ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej (dotychczasowej), doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa (art. 245 O.p.). Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania zmierza do usunięcia ciężkich wad postępowania podatkowego, które ujawniły się już po wydaniu decyzji ostatecznej.
Podkreślić też należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania.
3.6. W rozpoznawanej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem Strony ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8), publikacja sentencji orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Strona złożyła wniosek w terminie (w dniu 23 grudnia 2019 r.). Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania i zagadnienie to stanowi oś sporu w sprawie.
3.7. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się wskazania prawne co do kryteriów oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej.
Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia. Musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 152/12 stwierdził, że w przypadku tej podstawy wznowieniowej nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE. Kwestię tę wyjaśnił też NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17, wskazując że art. 240 § 1 pkt 11) O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.
Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 NSA, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16 i z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18).
Zaprezentowana w wyroku TSUE C-189/18 wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
3.8. Przystępując do oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Wbrew zarzutom skargi jest to istotna kwestia ze względu na odmienności w regulacjach procesowych na Węgrzech i w Polsce. TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgormadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Tymczasem polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania.
Przepis art. 240 § 1 pkt 11) O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo -wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.
Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym, a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć.
Ocena spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. wymaga więc dokładnej analizy wyroku TSUE. Z uwagi na specyfikę systemu VAT prowadzenie postępowań, szczególnie w których istnieje podejrzenia oszustwa podatkowego, wymaga bazowania na dowodach gromadzonych w postępowaniach powiązanych, krajowych lub zagranicznych.
3.9. Przystępując do szczegółowej oceny wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie sposób pominąć kontekstu faktycznego, w jakim wydawane zostało wspomniane orzeczenie TSUE.
Pytanie prejudycjalne zostało zadane w stanie faktycznym, w którym węgierski organ podatkowy "nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu z kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów". Na tym tle zadano pytanie nr 3 (pkt 21 wyroku) dotyczące sytuacji, gdy "[organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli".
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE orzekł w omawianym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada unijna, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
Jak z powyższego wynika, rdzeniem problemu stanowiącego kanwę wyroku TSUE jest więc selekcjonowanie, ograniczanie przez węgierski organ podatkowy dostępu strony postępowania do dowodów zebranych w aktach sprawy, wedle kryteriów uznaniowo przyjętych przez ten organ. Sentencja wyroku TSUE jest wieloczłonowa jednak można w niej wyodrębnić dwa przypadki związane z poszanowaniem prawa do obrony.
Pierwsza sytuacja, o której mowa w sentencji wyroku TSUE to obowiązek, powinność stworzenia podatnikowi przez organ możliwości zapoznania się podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych pochodzących ze spraw powiązanych. Jak wskazuje TSUE organ podatkowy taki obowiązek ma i nie może odstąpić od jego realizacji, tylko dlatego że to inne organy prowadziły postępowania w sprawach powiązanych.
W wyroku TSUE wskazano drugi też przypadek, który należy poddać odrębnej analizie - "podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Zmierza to do otwarcia dla strony dostępu do dowodów, które znajdują się w aktach "powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu", a "które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony". Nie chodzi tu już tylko o dostęp do tych dowodów, które organ już zebrał i na których organ zamierza oprzeć swoją decyzję, gdyż o tym jest mowa w pierwszym przypadku wymienionym w sentencji wyroku TSUE, a logicznie należy wykluczyć, że TSUE celowo wyodrębnia w sentencji wyroku dwa przypadki traktujące o tym samym.
W tym drugim przypadku chodzi więc o sytuację, gdy strona żąda dostępu do "wszystkich" dowodów znajdujących się w aktach powiązanych postępowań, których organ jednak nie pozyskał i nie zamieścił w aktach jej sprawy. Powodem dla dostępu do tych dowodów jest to, że potencjalnie te "wszystkie", a więc niepozyskane dotychczas do akt sprawy dowody, mogą stronie dać argumenty do obrony.
TSUE nie nakazuje, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. TSUE podkreśla prawo strony do żądania, aby konkretne dowody z postępowań powiązanych trafiły do akt jej sprawy, aby mogła się zapoznać z ich treścią albo zestawić ich treść z innymi znanymi już jej dowodami - ocenić ich przydatność do obrony. W tym zakresie TSUE podzielając opinię rzecznika generalnego (pkt 54 wyroku) wskazuje, że "podatnikowi należy również zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C 358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo)". Chodzi więc o sytuację, gdy organ "mógł zgromadzić" pewne dowody, ale ich nie zgromadził uznając, że nie są one niezbędne do wydania decyzji, podczas gdy strona uważa, że są one niezbędne dla realizacji jej prawa do obrony.
Powyższe Sąd rozumie w ten sposób, że strona postępowania ma prawo wątpić, czy to organ udzielający informacji (zwykle jest to organ krajowy lub zagraniczny fiskalny lub organ ścigania) nie dokonał preselekcji dowodów zebranych przez siebie w sprawie powiązanej, przekazując do akt sprawy głównej tylko te dowody, które stawiają stronę w złym świetle, a pomijając dowody odmienne lub co najmniej wywołujące niepewność co do obrazu stanu faktycznego. Zasada prawdy obiektywnej powinna bowiem prowadzić do jawności dla strony zarówno tych dowodów, które są dla niej niekorzystne jak i tych, które są lub w całokształcie innych dowodów mogą okazać się dla strony korzystne. Motywem do takiego selektywnego działania organu udzielającego informacji może być urzędnicza niestaranność lub brak rozeznania co do tego, jakie dowody ze sprawy powiązanej są istotne dla sprawy głównej. Nie można wykluczyć, że motywem takiej preselekcji bywa intencja ukierunkowania doprowadzenia do rozstrzygnięcia w sprawie głównej oczekiwany w sposób, kompatybilny, a co najmniej niesprzeczny, z podjętym już rozstrzygnięciem sprawy powiązanej lub wizją rozstrzygnięcia tej sprawy powiązanej, którą ma organ udzielający informacji. W każdym razie strona przez swoje prawo żądania zapewnienia jej dostępu do tych "wszystkich" – co akcentuje TSUE - dowodów zebranych w postępowaniu powiązanym może upewnić się, że żadne ze wskazanych wyżej działań organu udzielającego pomocy nie miało miejsca i nie pominięto dowodów zalegających w aktach sprawy powiązanej, które są lub mogą być dla strony korzystne, czyli przydatne w jej argumentacji obronnej.
Rzecz jasna "cele leżące w interesie ogólnym" mogą usprawiedliwiać ograniczenie tego dostępu dla strony. Ale to ograniczenie nie działa wobec sądu rozstrzygającego w sprawie głównej, który to sąd mając dostęp także do tych dowodów będzie w stanie ocenić, czy ich treść może wpływać na inny wynik sprawy.
3.10. Odnosząc przywołane obszernie tezy wyroku do istoty rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wbrew przekonaniu Strony, istotą wyroku TSUE w sprawie C-189/18 nie jest konieczny zakres, głębokość postępowania dowodowego, ale zagwarantowanie stronie prawa dostępu do akt sprawy. Nie można też niewątpliwie zgodzić się ze Stroną, że powołany jako podstawa wznowienia postępowania wyrok TSUE dotyczy wykładni transponowanego do polskiego porządku prawnego art. 86 u.p.t.u. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił zasadę poszanowania prawa do obrony. Chodzi więc o przyjęcie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która gwarantuje stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym.
Przepisy polskiej Ordynacji podatkowej w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtują sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału strony oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. Ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Ponadto przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Odmiennie, niż w systemie prawa węgierskiego, decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
3.11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy ocenić należy, czy Spółka w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.
W kontekście zaistniałych okoliczności faktycznych w sprawie Skarżąca, aby podważyć ustalenia faktyczne w sprawie w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11) O.p. zobowiązana jest w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w istocie Skarżąca podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla Spółki, aby sprawa została ponownie rozpatrzona. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Warto dodać, że wyrok TSUE jest wyrokiem o tyle szczególnym, że w istocie przypomina o określonych zasadach (m.in. prawo do obrony), które powinny obowiązywać w toku postępowania podatkowego, które też nie są obce polskiej procedurze uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej.
Spółka tymczasem zarzucała, że w toku postępowania nie umożliwiano jej dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierzał oprzeć swą decyzję, lub które to dowody mogły zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Strona wskazała, że nie znając całości dowodów w innych postępowaniach nie miała i nie ma żadnej wiedzy o innych dowodach zgromadzonych w wykorzystywanym postępowaniu powiązanym, które mogły wskazywać na istnienie dowodów przeciwnych ustaleniom czynionym przez organ i mogły być wykorzystane w procesie obrony Spółki. Zdaniem Strony przesądza to o tym, że bez zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu powiązanym nie ma możliwości ustalenia w jakim zakresie materiał ten może mieć wpływ na postępowanie w sprawie, a zatem czy wpłynąłby i w jakim zakresie na treść wydanej w sprawie decyzji i wydanego przed sąd administracyjny wyroku.
Jednocześnie, co należy podkreślić, znaczna część wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania, jak i rozpatrywanej skargi, sprowadza się do kwestionowania oceny materiału dowodowego dokonanej w ostatecznej decyzji i prezentowania odmiennych wniosków od tych, które sformułował DIAS w decyzji z dnia [...] lipca 2018 r.
Co ważne, z treści skargi wynika, że Strona nie kwestionuje dostępu do dokumentów już znajdujących się w aktach sprawy. Również z akt sprawy powadzonej w trybie zwykłym nie wynika, aby Spółce na jakimkolwiek etapie postępowania odmówiono dostępu do zgromadzonych dowodów.
W ocenie Sądu, w świetle powyższych uwag, lektura argumentacji zaskarżonych decyzji nakazuje przyznanie racji organom podatkowym. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organy wykazały, że postępowanie poprzedzające wydanie ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. było zgodne z wytycznymi zawartymi w przywołanym wyroku TSUE. Organy wyjaśniły, że w poczet materiału dowodowego, stanowiącego podstawę decyzji ostatecznej, zaliczyły dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym dotyczących bezpośrednich kontrahentów Strony oraz ich dostawców, niemniej nie był to jedyny materiał dowodowy zgromadzony dla potrzeb wydanego rozstrzygnięcia.
Jak wynika z decyzji ostateczniej organ wystosował wezwania do kontrahenta Strony, tj. T. Sp. z o.o., pozyskał i włączył do akt sprawy decyzje wydane przez inne organy wobec kontrahentów Strony (T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o.) oraz dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych w stosunku do ww. kontrahentów, wzywał Spółkę do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, pozyskał protokół z zeznań złożonych przez A. T. prezesa zarządu Skarżącej. Zasadnie też uznał DIAS, że organ w postępowaniu głównym mógł oprzeć się na zeznaniach A. T., prezesa zarządu Skarżącej złożonych w toku postępowania prowadzonego wobec N. Sp. z o.o., w których wskazał on w obecności tłumacza przysięgłego, że nie zna T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. (należących do największych dostawców Strony w badanym okresie). Zatem ponowne przesłuchanie na okoliczność nawiązania współpracy z ww. podmiotami i przeprowadzenia poszczególnych transakcji mijało się z celem. Co do zaś przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z T. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. należy wskazać, że postępowania kontrolne wobec ww. podmiotów były prowadzone równoległe z postępowaniem wobec Strony, zaś ze zgromadzonych dowodów wynikało, że nie udało się nawiązać kontaktu z osobami reprezentującymi ww. kontrahentów. Nie stwierdzono również, aby ww. spółki posiadały jakichkolwiek pracowników.
Co więcej, jak wskazały organy, Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Jak wynika z rozstrzygnięć zapadłych w sprawie argumentacja zawarta w ostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w sprawie dokonał oceny wszystkich zgromadzonych dowodów. Akta sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wbrew twierdzeniom Skarżącej są obszerne i nie ograniczają się do włączonych decyzji, czy protokołów kontroli wydanych wobec kontrahentów Spółki i ich dostawców. Akta sprawy powadzonej w trybie zwykłym to 22 teczki. Nie można też mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania, tym bardziej, że Strona znała te dowody, ponieważ była wystawcą części tych dokumentów lub mogła je poznać jeżeli skorzystałaby w pełni z przysługujących jej uprawień w toku postępowania podatkowego.
W toku postępowania wznowieniowego wbrew zarzutom Spółki nie stwierdzono, by decyzja została oparta o rozstrzygnięcia dotyczące innych podmiotów. Do akt postępowania włączane były natomiast różne materiały otrzymane od innych organów podatkowych tj. protokoły kontroli podatkowej, przesłuchania świadków przeprowadzone w stosunku do innych podmiotów, z którymi Strona mogła się zapoznać i ustosunkować do nich, ponieważ z akt sprawy wynika, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie jeśli dokonywały wyłączenia z akt sprawy materiału dowodowego pozyskanego od innych organów, to pozostawiały je w aktach w zanonimizowanej formie. Zatem Strona mogła zapoznać się z całością materiału na podstawie, którego podjęte zostało rozstrzygniecie. Spółka mogła zapoznać się ze wszystkimi dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których wydana została decyzja.
Reasumując, w analizowanej sprawie wszystkie dowody na których zostało oparte rozstrzygnięcie zostały włączone do akt postępowania podatkowego, Spółka miała dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Fakt, że Strona nie korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania podatkowego nie oznacza, że została pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. Natomiast brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt rozpoznawanej sprawy.
W ocenie Sądu spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wyrokiem TSUE. Powyższe wskazuje, że zrealizowany został w toku spornego postępowania obowiązek zapoznania Strony z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ wydał decyzję, a które organ posiadał. Absurdem byłoby nakładanie na organ obowiązku zapoznania podatnika z dokumentami, na których organ nie opierał i nie mógł oprzeć decyzji, bo tych dokumentów nie znał i nie stały się one dowodami w sprawie jeśli organ ich nie pozyskał, bo uznał je za zbędne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy.
Jeżeli Spółka uważała, że dowody, na których organ oparł swoją decyzję nie były kompletne mogła wnosić, w ramach toczącego się postępowania w trybie zwykłym o wystąpienie do organów podatkowych o przesłanie szerszego zakresu dokumentacji, takich żądań jednak Strona nie składała. Jednocześnie wydając decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2018 r. organ uznał, że materiał zebrany w sprawie jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.
Podkreślić w tym miejscu należy, że wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych Strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym albo zostały zgłoszone, ale zostały w postępowaniu głównym uznane za niezasadne. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11) O.p. Strona nie może więc skutecznie żądać przeprowadzenia przez organ nowych dowodów i pozyskania nowych dokumentów. Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domagała, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona. Co istotne w rozpatrywanej sprawie Spółka na żadnym etapie postępowania wymiarowego, przed organami podatkowymi, korzystając z uprawnień procesowych i wnosząc odwołanie do DIAS nie podnosiła zarzutów związanych z ograniczeniem jej dostępu do akt sprawy, czy też prawa do czynnego udziału w postępowaniu i niemożnością obrony swoich praw. Zarzuty odwołana w toku postępowania wymiarowego miały wyłącznie charakter polemiki z oceną zebranego materiału dowodowego.
Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu pozyskać, a następnie okazać Stronie w całości kompletne akta postępowań powiązanych. W drugim przypadku wskazanym w sentencji wyroku TSUE, przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p. zaistniałaby, gdyby Spółka domagała się w postępowaniu głównym, wymiarowym wystąpienia do innych organów podatkowych o udostępnienie pełnej dokumentacji dotyczącej jej kontrahentów, w tym pozyskania dokumentów źródłowych, a organ blokował taki dostęp z powodów pozamerytorycznych, z formalnej przeszkody, że te dokumenty znajdują się w aktach spraw powiązanych, a Strona nie może mieć do nich dostępu i musi się zadowolić ich streszczeniem.
Zdaniem Sądu Strona nie została więc pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Organy podatkowe nie był zobowiązane do udostępnienia materiałów, na których nie opierały swoich decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Trudno oczekiwać dostępu do wszystkich dokumentów, materiałów, prawo takie z pewnością prowadziłoby do przewlekłości postepowań administracyjnych i paraliżowałoby podejmowane przez organy działania prawne. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
3.12. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11) O.p. jest niezasadny. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11) O.p., w realiach rozpoznawanej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. zapadły w sprawie Glencore, C-189/18 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Organy podatkowe nie stawiały przed Stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznawała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. W świetle art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań, w zakresie w jakim dotyczyły również działalności Skarżącej, mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2) O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
3.13. Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.