III SA/WA 914/25

III SA/Wa 914/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151, art. 119 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14e § 1a pkt 2, art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Hanna Filipczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi G.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku akcyzowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor" lub "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek G.K. ("Skarżący" lub "Strona") o wydanie interpretacji indywidualne w zakresie podatku akcyzowego. Wniosek dotyczył opodatkowania podatkiem akcyzowym glikolu i gliceryny. Skarżący uzupełnił wniosek pismem z 9 maja 2024 r. (data wpływu 13 maja 2024 r.). W wyniku wniosku w dniu 13 czerwca 2024 r. Dyrektor wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko Skarżącego w sprawie za prawidłowe.
W dniu 21 czerwca 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, która dotyczy prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego i gliceryny. Interpretacja ogólna została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2024 r., poz. 66.
W dniu [...] listopada 2024 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej skierowanej do Skarżącego, ponieważ ta interpretacja była - według Organu - niezgodna z ww. interpretacją ogólną Ministra Finansów z 21 czerwca 2024 r., wydaną w takim samym stanie prawnym. Postanowienie z [...] listopada 2024 r. doręczono Skarżącemu w dniu 17 listopada 2024 r.
Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie. Wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie w całości postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2024 r. Wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku Skarżącego dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 21 czerwca 2024 r., oraz stanu prawnego, tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej dla Strony 13 czerwca 2024 r., dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym glikolu propylenowego oraz gliceryny, jest niezgodne z interpretacją. Dyrektor KIS wyjaśnił, że treść ww. interpretacji ogólnej wskazuje, że każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dyrektor KIS przypomniał, że w przedstawionym opisie sprawy Skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej przez niego działalności w sklepach stacjonarnych lub za pośrednictwem strony internetowej Strona oferuje szeroki asortyment związany z elektronicznymi papierosami, w tym premixy, liquidy, bazy, aromaty oraz różnego rodzaju akcesoria. Dodatkowo sprzedawane są olejki CBD, susz konopny, kolekcjonerskie nasiona konopne i wyposażenie związane z suszem. W ramach prowadzonej działalności Skarżący będzie również sprzedawał glikol oraz glicerynę farmaceutyczną. Produkty te będą sprzedawane samodzielnie jako niezmieszane czyste substancje chemiczne, ze wskazaniem na ich nieprzeznaczenie do użytku w papierosach elektronicznych. Sprzedawany czysty glikol oraz gliceryna będą przeznaczone do zastosowania jako nośnik zapachu w olejkach zapachowych, w olejkach do masażu, w środkach higienicznych lub jako dodatek do tytoniu fajkowego. Istnieje jednak możliwość, że w ramach jednej transakcji klienci będą nabywali artykuły do e-papierosów lub CBD jak i glikol i glicerynę. Oceniając stanowisko w interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał m.in., że w świetle przedstawionych przez Stronę okoliczności zdarzenia przyszłego sprzedaż glikolu i gliceryny nie będzie traktowana jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Dyrektor podniósł zatem, że opisane przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności sprzedaży glikolu i gliceryny w sklepach stacjonarnych i sklepie internetowym, w których ofercie znajduje się szeroki asortyment związany z elektronicznymi papierosami w tym premixy, liquidy, bazy, aromaty oraz różnego rodzaju akcesoria, wpisują się w okoliczności, o których mowa w ww. interpretacji ogólnej. Tym samym uznał, że wydana dla Skarżącego interpretacja indywidualna jest niezgodna z wydaną w takim samym stanie prawnym interpretacją ogólną, a w konsekwencji powinna ulec wygaszeniu. Nieuczynienie powyższego doprowadziłoby natomiast do sytuacji, w której pomimo wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, aktualną pozostawałaby interpretacja z nią sprzeczna, co stanowiłoby zaprzeczenie zamierzeń Ustawodawcy o zachowaniu jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego.
W skardze na postanowienie wygaszające interpretację indywidualną Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie w całości postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej też "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji pomimo niedostatecznego i lakonicznego wyjaśnienia prawnych i faktycznych przyczyn wygaśnięcia interpretacji indywidualnej;
2) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, poprzez zastąpienie opartej na przepisach powszechnie obowiązującego prawa interpretacji indywidualnej interpretacją ogólną niezgodną z przepisami Konstytucji oraz ustaw;
3) art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie postanowienia Dyrektora o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2024 r. pełnomocnikowi Strony pomimo ustanowienia go w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi oraz ponowił swoje stanowisko. Nie zgodził się z zarzutem wadliwego doręczenia postanowienia. Uznał, że w postępowaniu o wygaszenie interpretacji indywidualnej nie podlega ocenie prawidłowość interpretacji ogólnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy odnieść się do zarzutu natury procesowej, a dotyczącego rzekomo nieprawidłowego doręczenia postanowienia wydanego w pierwszej instancji.
Otóż należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest odrębne od postępowania o jej wygaszenie w związku z jej sprzecznością z interpretacją ogólną (art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo udzielone w pierwszym z tych postępowań nie jest aktualne w drugim z nich, i to nawet wówczas, gdy swoim zakresem obejmuje literalnie postępowanie w przedmiocie wygaszenia interpretacji. Wydanie postanowienia o wygaszeniu interpretacji indywidualnej jest pierwszym aktem postępowania opartego na art. 14e § 1a pkt 2 O.p., i dopiero od chwili doręczenia postanowienia o wygaszeniu interpretacji możliwe jest ustanowienie pełnomocnika (powołanie się na pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu interpretacyjnym). Skoro tak, to doręczenie w niniejszej sprawie postanowienia z [...] listopada 2024 r. bezpośrednio Skarżącemu, a nie ustanowionemu w postępowaniu interpretacyjnym pełnomocnikowi, było prawidłowe. Na to postanowienie zostało wniesione (terminowo) zażalenie, w wyniku czego Dyrektor wydał postanowienie zaskarżone w niniejszym postępowaniu sądowym.
Co do merytorycznego sporu o zasadność wygaszenia interpretacji indywidualnej należy najpierw podzielić ocenę DKIS, iż w postępowaniu o wygaszenie takiej interpretacji nie podlega ocenie prawidłowość interpretacji ogólnej, lecz to jedynie, czy ta interpretacja jest niezgodna z interpretacją indywidualną wydaną w tym samym stanie prawnym.
Pytanie, jakie sformułowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brzmiało: "Czy sprzedaż glikolu oraz gliceryny w warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego będzie traktowana jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego wystąpi konieczność zapłaty podatku akcyzowego?".
Sugerując przeczącą odpowiedź na to pytanie Skarżący argumentował, że gliceryna i glikol są substancjami, a nie roztworami. Ponadto akcentował, że sprzedając te substancje będzie wskazywał na brak ich przeznaczenia do użytku w papierosach elektronicznych, i że pierwotny projekt definicji płynu do papierosów, w której pojawił się fragment dotyczący miejsca sprzedaży lub oferowania roztworu jako (fragment) wystarczający dla przyjęcia, że mamy do czynienia z płynem ("w szczególności gdy jest oferowany do sprzedaży lub sprzedawany w specjalistycznych sklepach"), ostatecznie nie stał się obowiązującym prawem.
W interpretacji z 13 czerwca 2024 r. Organ uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, zaś uzasadnił je – po przywołaniu kilku przepisów ustawy – okolicznością, że skoro we wniosku i jego uzupełnieniu sam Skarżący glikol i glicerynę uznał za wyroby nie-akcyzowe, zaś taka ocena powinna być usytuowana w sferze faktów wymaganych do zadeklarowania przez wnioskodawcę, to sprzedaż tych substancji nie będzie traktowana jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W ocenie Sądu tę ostatnią uwagę należy zaakcentować – Organ uznał stanowisko Skarżącego za zasadne dlatego, że jego ocenę co do niespełniania przez glikol i glicerynę wymagań koniecznych dla płynu do papierosów elektronicznych sam Skarżący, ale też Organ, uznali za element stanu faktycznego, którego w postępowaniu interpretacyjnym nie można kwestionować. Niemniej odnotować też trzeba, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za w pełni prawidłowe, można w ogóle odstąpić od uzasadnienia prawnego. Dowodzi to, że powody, dla których Organ interpretacyjny uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, są w istocie drugorzędne, o ile tylko samo to stanowisko (jego kierunkowa trafność) jest prawidłowe. Konkluzywna treść interpretacji indywidualnej wydanej dla Skarżącego polegała więc na ocenie, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji sprzedawany glikol i gliceryna nie będą traktowane jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego nie wystąpi u Skarżącego konieczność zapłaty podatku akcyzowego. Akcentowany w obecnie wniesionej skardze fakt, że gliceryna i glikol w czystej postaci nie są roztworami, a jako takie nie odpowiadają literalnie odczytanej definicji płynu do papierosów elektronicznych, nie miał dla Dyrektora w wydanej interpretacji indywidualnej żadnego znaczenia prawnego. Stanowisko Organu, zaprezentowane w tej interpretacji indywidualnej, można więc ująć w lapidarnej formule: sprzedaż glikolu i gliceryny ze wskazaniem na ich nieprzeznaczanie do użytku w papierosach elektronicznych nie jest sprzedażą wyrobu akcyzowego nawet wtedy, gdy odbywa się w sklepach z szerokim asortymentem związanym z papierosami elektronicznymi.
Wydana w dniu 21 czerwca 2024 r. interpretacja ogólna przeczy jednak wspomnianej konkluzji interpretacji indywidualnej. Minister Finansów wskazał w niej wyraźnie, że sam glikol i gliceryna także mogą być płynem do papierosów elektronicznych, o ile służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zaś o klasyfikacji danego wyrobu jako płynu decyduje jego przeznaczenie. W interpretacji ogólnej powołano się w tym zakresie na orzecznictwo NSA (I FSK 1492/22) oraz Sądów Wojewódzkich. Co więcej – wskazano w tej interpretacji ogólnej, że już sama możliwość użycia wyrobu w papierosach elektronicznych ("...albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty...") wymusza uznanie tego wyrobu za akcyzowy, i to "bez względu na miejsce jego sprzedaży, bądź oferowania na sprzedaż.". Tym bardziej o takim akcyzowym charakterze produktu świadczy jego faktyczne wykorzystywanie w papierosach elektronicznych.
Należy odnotować pewną niekonsekwencję w omawianej interpretacji ogólnej. Jak wyżej Sąd wskazał, Minister Finansów uznał w niej, że sprzedaż glikolu i gliceryny nadaje tym wyrobom charakter akcyzowy przez sam fakt używania ich w papierosach elektronicznych, a nawet samą możliwość takiego użycia w papierosach, bez względu na miejsce sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży. Jednocześnie jednak Minister wprowadził do swojej interpretacji ogólnej wątek miejsca sprzedaży – wskazał, że sprzedaż gliceryny i glikolu w wyspecjalizowanych sklepach i punktach sprzedaży, gdzie oferowane są np. wyroby tytoniowe i płyny do papierosów elektronicznych, daje podstawę do przyjęcia, że wyroby te są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Wspomniana niekonsekwencja polega zatem na tym, że z jednej strony miejsce i okoliczności sprzedaży mają nie mieć znaczenia prawnego dla kwalifikacji gliceryny i glikolu jako wyrobów akcyzowych, ale jednocześnie o takiej kwalifikacji miałaby świadczyć sprzedaż "w wyspecjalizowanych sklepach". Niemniej poza sporem jest, że Skarżący sprzedawał glikol i glicerynę właśnie w takich "wyspecjalizowanych sklepach", toteż wskazana niekonsekwencja traci na znaczeniu prawnym.
Należy do pewnego stopnia zgodzić się ze Skarżącym, że uzasadnienie stanowiska Dyrektora, zawarte w postanowieniu z [...] listopada 2024 r., jest lakoniczne. Stwierdza się w nim jedynie, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "wpisują się w okoliczności, o których mowa w interpretacji ogólnej.". Sformułowanie "wpisują się" stanowi zwrot dość potoczny i wieloznaczny, ale w kontekście niniejszej sprawy należy go odczytywać jako "odpowiadający", "tożsamy", a nawet "bliźniaczy". Istotnie – clou sprawy polega na tym, że - jak wynika z interpretacji ogólnej – sprzedaż glikolu i gliceryny w wyspecjalizowanych sklepach jest sprzedażą wyrobu akcyzowego. Taki stan faktyczny przedstawiono w interpretacji ogólnej, taki też stan opisał Skarżący w swoim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dlatego wspomniany i lakoniczny zwrot "wpisuje się" może być uznany za wystarczający.
Ponieważ znacząca część skargi została poświęcona kwestionowaniu merytorycznej prawidłowości interpretacji ogólnej, Sąd ponawia uwagę, że w postępowaniu ze skargi na postanowienie wygaszające interpretację indywidualną sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania takiej merytorycznej poprawności interpretacji ogólnej. Badaniu sądu podlega tylko to, czy interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną. Sama taka niezgodność stanowi podstawę wygaszenia interpretacji indywidualnej. Z tego względu nie można się zgodzić z zawartymi w skardze zarzutami co do prawotwórczej de facto roli Ministra, jaką organ ten ujawnił w interpretacji naruszając przy tym - według Skarżącego – konstytucyjne zasady stanowienia prawa, zwłaszcza prawa podatkowego. Otóż wydając interpretację ogólną Minister nie ustanowił żadnej normy prawa podatkowego, tak samo, jak nie ustanowił jej Dyrektor wygaszając interpretację indywidualną. To, czy sprzedaż glikolu i gliceryny w warunkach opisanych przez Skarżącego jest sprzedażą wyrobu akcyzowego, i czy jako taka sprzedaż ta podlega u Skarżącego podatkowi akcyzowemu, jest - z punktu widzenia procesowego – kwestią nadal otwartą, gdyż w sprawie Skarżącego nie wydano żadnej decyzji, a tym bardziej żadnego wyroku. Skarżący nadal jest uprawniony do twierdzenia, iż stanowisko Ministra zawarte w interpretacji ogólnej jest błędne, zaś prawidłowe jest stanowisko Dyrektora zawarte w wygaszonej interpretacji indywidualnej. O ile dojdzie do sporu prawnego w konkretnej sprawie wymiarowej, spór ten będzie podlegał ocenie sądowej, o ile Skarżący zdecyduje się na wniesienie skargi na decyzję wymiarową. Zaskarżone obecnie postanowienie jedynie pozbawia Skarżącego stanu gwarancji prawnej, że w postępowaniu wymiarowym nie będzie kwestionowana ocena, iż sprzedaż glikolu i gliceryny w wyspecjalizowanych sklepach nie stanowią sprzedaży wyrobów akcyzowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie wygaszające interpretację indywidualną jest zgodne z prawem.
Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.