III SA/Wa 905/13

III SA/Wa 905/13 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2013-10-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-04-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1529/14 - Wyrok NSA z 2016-06-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art.22 ust.5c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności za 2008 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
określił Skarżącemu – J.K., wysokość zobowiązania
podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej
działalności gospodarczej za 2008 r. w kwocie 89.344 zł.
Skarżący pod firmą PHU "F." prowadził działalność gospodarczą
w zakresie usług budowlanych. Na wniosek Prokuratury Rejonowej w M.
w firmie tej przeprowadzono kontrolę podatkową, w toku której ustalono m.in. iż
w 2008r. Skarżący zawyżył koszty podatkowe o łączną kwotę 173.961,34 zł.
Z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej:
"u.p.d.o.f.", jako koszt podatkowy Skarżący zaksięgował kwotę składek ZUS
pracowników wyższą o 5.385,29 zł niż wynikająca z deklaracji ZUS P DRA.
Skarżący w kwocie innej niż wynikająca z dokumentów księgowych ujął
w kosztach uzyskania przychodów wydatek udokumentowany fakturą wystawioną
przez M. sp.j., zawyżając te koszty o 1.460,25 zł.
Prawidłowości powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionował.
Jako koszt podatkowy, z naruszeniem art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., Skarżący
uwzględnił także kwoty wynikające z polis, których przedmiotem były ubezpieczenia
komunikacyjne za okresy przekraczające rok podatkowy. Organ pierwszy instancji
uznał, że proporcjonalnie wyliczona część tych wydatków, tj. 3.602 zł, nie stanowi
kosztu uzyskania przychodu 2008 r.
Wydatkiem zaksięgowanym w kwocie niezgodnej z dokumentem źródłowym,
a przy tym dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, był wydatek
poniesiony na podstawie polisy nr 163388 z 17.12.2008 r. tytułem ubezpieczenia
wykonania robót budowlanych, wystawionej przez U. S.A. Zawyżenie
kosztów uzyskania przychodów wyniosło 85 zł.
Ponadto Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 90.000 zł,
wynikającą z faktur wystawionych przez D. G.K. ("D.") oraz o kwotę 95.000 zł, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez D. K.K. G.K. spółka jawna ("D.
sp.j."). Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, faktury te nie odzwierciedlają
faktycznie dokonanych operacji gospodarczych.
Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu
Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r. Pracownicy ww. firm zatrudnieni
w latach 2005-2008 zeznali, iż nie wykonywali prac na terenie K.
O., K., W., P. i W. (poza L.),
przy czym D. sp.j. zatrudniała jednego pracownika. D. i D.
sp.j. w swojej dokumentacji posiadały faktury zakupu wystawione przez A. A.M. ("A."), których treść (zakres prac) pokrywała się z treścią faktur
wystawionych przez te firmy na rzecz Skarżącego. Nie stwierdzono zakupu usług
budowlanych od innych podwykonawców. A.M. w swoich zeznaniach potwierdził,
iż nie wykonał zafakturowanych usług. Wyjaśnił, że został poproszony o założenie
firmy w celu wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne usługi i o udostępnienie
rachunku bankowego. Wpłacone środki były przez niego wypłacane i za
pośrednictwem osoby trzeciej (M.Z.) zwracane G.K.
A.M. był wówczas zatrudniony na umowę o pracę, nie zatrudniał pracowników, nie
kupował materiałów i nie posiadał narzędzi do wykonywania prac budowlanych.
W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgromadzony w sprawie materiał
dowodowy nie potwierdzał wykonania zakwestionowanych usług przez wystawców
faktur. Skarżący, przesłuchany jako strona, również nie uprawdopodobnił, przez
wskazanie z imienia i nazwiska robotników wykonujących prace, że usługi zostały
wykonane przez ww. firmy. Wprawdzie G.K. potwierdził wykonanie prac,
ale nie potrafił wskazać żadnego z pracowników, który wykonywał usługi na rzecz
firmy F. i nie potrafił podać nazwy żadnej z firm podwykonawczych, która na jego
zlecenie wykonywałaby usługi na budowach prowadzonych przez tę firmę.
W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Skarżący twierdził, D. i D. sp. j. korzystały z podwykonawców z tzw. "szarej strefy", czyli nie wystawiając
dokumentów podatkowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżący był
świadom faktu, że D. i D. sp. j. korzystały z podwykonawców z tzw.
"szarej strefy" i dlatego nie potrafił wskazać ani jednej osoby, która potwierdziłaby, że
wykonywała przedmiotowe usługi.
G.K., A.M. i M.Z. w postępowaniu karnym zgodnie
oświadczyli, że D., D. sp.j. i "A." A.M. nie wykonały spornych
usług, a faktury wystawiono w celu zaksięgowania kosztów firmy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego za bezzasadne uznał przeprowadzanie
kolejnych przesłuchań świadków i dokonywanie oględzin budynków, w których firma
Skarżącego prowadziła prace budowlane. Pracowników firm D., D.
sp.j. oraz A.M. już przesłuchano, a protokoły przesłuchań włączono do materiału
dowodowego. Przesłuchania osób odpowiedzialnych ze strony inwestorów nie mają
znaczenia, ponieważ nie jest kwestionowany sam fakt wykonania prac budowlanych
przez firmę F., a sposób ich udokumentowania. Prac tych nie wykonała bowiem
ani D. i D. sp.j,, ani A.
Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynikało, że
przychody wynikające z zakwestionowanych faktur nie zostały uznane za przychody
G. i K.K. z działalności gospodarczej.
Ustalono ponadto, że w 2007 r. Skarżący nieprawidłowo - z naruszeniem
art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. - zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które
w części powinny stanowić koszty roku 2008, tj. wydatki w łącznej kwocie
14.725,68 zł poniesione na podstawie polisy nr [...] z 12.12.2007 r.
(ubezpieczenie w zakresie zamówień publicznych) oraz polisy [...]
z 11.10.2007 r., wystawionej przez U. S.A. O kwotę powyższą Skarżący
zaniżył koszty podatkowe 2008 r.
Pomimo uznania ksiąg rachunkowych Skarżącego za nierzetelne w zakresie
kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia
podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznał, iż niekwestionowane dane
zawarte w księgach oraz dane wynikające z zebranych dowodów mogły służyć
ustaleniu podstawy opodatkowania.
W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o reasumpcję ustaleń organu
pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy
do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.
-art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 przez niedopełnienie
obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic
swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie tj. nieuznanie
za koszty uzyskania przychodów Skarżącego w 2008 r. wydatków poniesionych na
rzecz D. oraz D. sp.j. z tytułu zakupu usług budowlanych
(podwykonawstwa budowlanego) udokumentowanych fakturami VAT i w efekcie
uznanie, że z uwagi na niezaliczenie kwoty w kwocie 185.000 zł do kosztów
uzyskania przychodów 2008 r. zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku
dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 89.344 zł;
-art. 187, art. 188 i art. 191 przez nieprzeprowadzenie przez organ pierwszej
instancji wszystkich dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.
Skarżący zarzucił także naruszenie art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 29 września
1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz.694 ze zm.) przez uznanie, że
zobowiązany był rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych proporcjonalnie
do roku podatkowego, w którym obowiązywały i w efekcie uznanie, iż koszty
podatkowe zostały zawyżone o wysokość wydatków przekraczających rok podatkowy
(3.687,02 zł) oraz zaniżone o kwotę kosztów nieujętych w 2008 r. (14.725,68 zł).
Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.
przedstawicieli spółdzielni mieszkaniowych, kierowcy zatrudnionego w jego firmie
i wszystkich pracowników zatrudnionych w D. w 2008 r. oraz o wystąpienie
do Prokuratury Rejonowej w M. o wydanie zestawienia wszystkich
pracowników zatrudnionych w D. i D. s.j. w 2008 r.
W opinii Skarżącego, organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na
niepełnym materiale dowodowym oraz na błędnych wnioskach i tezach w zakresie
oceny zebranych dowodów. Błędne było ustalenie, że usługi ujęte w spornych
fakturach nie zostały wykonane. Nie przesłuchano wszystkich pracowników D. Z zeznań zaś pracowników przesłuchanych nie wynika, że pracownicy tej firmy
nie pracowali poza województwem śląskim i nie pamiętali, aby inni pracownicy
wyjeżdżali poza teren tego województwa. Większość pracowników przesłuchanych
przez Prokuraturę Rejonową w M. wskazała, iż w realizacji zleconych robót
budowlanych D. często posługiwała się podwykonawcami. Przeczy to tezie,
jakoby wyłącznym podwykonawcą tej firmy był A.M. Podwykonawcami byli także
G., Z. Z.K., R. D.W., R., Firma K.,
B. Zasadne było przesłuchanie tych przedsiębiorców na okoliczność
świadczenia w 2007 r. usług na którejś z inwestycji Skarżącego. Natomiast A.M.
i M.Z. nie posiadają żadnej wiedzy na temat współpracy pomiędzy Skarżącym
i D. O współpracę tę nie był pytany żaden świadek. Wnioski dowodowe
Skarżącego należy zatem uznać za zasadne.
Skarżący podniósł, iż D. wykonała usługi na rzecz jego firmy bez
pośrednictwa A.M., a przez podwykonawców działających w tzw. szarej strefie,
którzy nie wystawili dokumentów podatkowych. Można przypuszczać, że chcąc
obniżyć swoje zobowiązania podatkowe, D. zaksięgowała w to miejsce
faktury pochodzące od A.M. W latach 2005-2008 istniał deficyt siły roboczej
w sektorze budowlanym. W interesie G.K., którego interesy są
sprzeczne z interesami Skarżącego, nie leży wskazanie konkretnych ekip
podwykonawczych, skoro nie zaksięgował wypłaconego im wynagrodzenia.
Niewykluczone też, że z uwagi na upływ czasu i okoliczności zatrudniania ekip
rzeczywiście nie potrafi wskazać podwykonawców.
Skarżący podkreślił, że świadkowie potwierdzili obecność G.K.
lub jego ekip na budowach. Z zeznań wynika, iż usługi zostały przez D.
wykonane. Świadkowie nie pamiętali także personaliów ekip przysyłanych przez
innych podwykonawców. Skarżący nie miał obowiązku oraz interesu wnikać w to,
jacy pracownicy wykonywali roboty w imieniu D. Istotne, aby roboty były
wykonane za cenę i w terminie określonych w umowie.
Zdaniem Skarżącego, wadliwe było także stanowisko, iż obowiązany był
rozliczyć wydatki na zakup polis ubezpieczeniowych proporcjonalnie do roku
podatkowego, w którym obowiązywały. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami
Rachunkowości działanie takie jest niecelowe i w stosunku do wielkości kosztów za
bardzo pracochłonne. W firmie F. wydatki nieprzekraczające 0,4 % kosztów
działalności operacyjnej ogółem księguje się w koszty w dacie poniesienia, pomijając
konto rozliczeń międzyokresowych, ponieważ nie wpływają one w istotny sposób na
wynik finansowy firmy (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).
Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję
organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Powołując się na orzecznictwo wyjaśnił, iż uznając wydatek za koszt
uzyskania przychodu podatnik odnosi korzyści, pomniejszając o ten koszt podstawę
opodatkowania. Na podatniku spoczywa zatem ciężar udowodnienia, że określony
wydatek jest kosztem podatkowym.
Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi
przez D. i D. sp.j. organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia w tym
zakresie oparto na licznych dowodach, w tym protokołach przesłuchań Skarżącego
i świadków (G.K., pracowników D., podwykonawców F.,
kierowników budowy i brygadzisty, zatrudnionych przez Skarżącego, M.Z.
i A.M). Skarżący zeznał, iż prace wykonane przez D. i D. sp.j.
były drobnymi pracami remontowo-montażowymi, nie wymagającymi
specjalistycznego i ciężkiego sprzętu. Przebywając na budowie widział robotników
wykonujących sporne prace i zdarzało mu się słyszeć język podobny do rosyjskiego.
Skarżący nie był w stanie stwierdzić, kto personalnie wykonywał usługi, ponieważ nie
ingerował w kwestie zatrudnienia tych osób. Wszelkich ustaleń i rozliczeń robót
dokonywał z bratem (G.K.). Sam też odbierał większość robót (czasami
czynił to majster lub kierownik budowy z podwykonawcą). Brat przekazywał mu
faktury listownie lub osobiście. Część faktur opłacono gotówką, a część przelewem,
zależnie od uzgodnień i potrzeb brata. W latach 2005-2008 było ciężko z robotnikami
(brygadami), dlatego roboty budowlane wykonywali robotnicy i brygady dostępne.
Skarżący stwierdził, iż nie zna A.M. i zasad jego współpracy z G.K.
G.K., który potwierdził faktyczne wykonanie prac ujętych
w spornych fakturach, nie potrafił wskazać ani jednego zatrudnionego przez siebie
pracownika, który wykonywał prace remontowo-budowlane na rzecz firmy F. Nie
wskazał żadnego podwykonawcy, który w jego imieniu wykonał te prace. Natomiast
A.M., z którym współpracował za pośrednictwem M.Z., okazał się być
podmiotem wystawiającym puste faktury kosztowe.
Zeznania G.K., niespójne i rozbieżne, niewiarygodnym czynią
stanowisko Skarżącego. Doświadczenie życiowe uczy, iż nie jest możliwe, aby przy
wykonywaniu robót o tak dużej wartości nie pamiętać nazwisk lub choćby imion osób,
z którymi się współpracowało i którym wypłacano wynagrodzenie. Tym bardziej, że
wykonawca twierdząc, że część prac wykonali zatrudnieni przezeń pracownicy nie
potrafił wskazać żadnego oddelegowanego do długotrwałych prac budowlanych na
terenie W. i okolic. Jako właściciel D. i współwłaściciel D.
sp.j., G.K. powinien posiadać dogłębną wiedzę o swoich rzekomych
podwykonawcach, których także nie potrafi wskazać.
Jedynie trzech pracowników D. (z przesłuchanych prawie 30) podało,
że wykonywali prace w W. w L. Żaden nie zeznał, iż wykonywał
w Warszawie roboty budowlane wymienione na zakwestionowanych fakturach VAT.
Wprawdzie M.M. i D.J. (podwykonawcy Skarżącego) posiadali
znikomą, zasłyszaną wiedzę o D. i D. sp.j., ale nie byli wstanie
wiarygodnie potwierdzić wykonywania usług przez pracowników tych firm na rzecz
Skarżącego oraz podać ich nazwisk. Zatrudnieni w F. kierownicy budów
i brygadzista (J.R., J.L., S.S., D.R., A.M. i M.R.) również
nie potwierdzili rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez pracowników tych
firm. Zgodnie zeznali tylko, że F. nie mogła wykonać zakwestionowanych robót
samodzielnie, przy udziale wyłącznie swoich pracowników. Wprawdzie świadkowie ci
zeznali, że słyszeli, iż na budowie pracowali pracownicy brata Skarżącego, ale ich
nie znali. Nie znali też firm podwykonawców i G.K. Zdaniem organu
odwoławczego, przesłuchani pracownicy Skarżącego mieli do czynienia z innymi
podwykonawcami, którzy faktycznie świadczyli usługi. Skoro G.K. miał
samodzielnie przekazywać wykonane prace budowlane, mało wiarygodnym jest, że
działo się to poza wiedzą kierowników budów.
A.M. przyznał się do zarzucanego mu czynu. Z jego zeznań wynika, że za
pośrednictwem M.Z. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz różnych firm, w tym
G.K. Zaprzeczył, że prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą.
Nie wie, kto wykonywał prace oraz nie posiada wiedzy na temat współpracy
pomiędzy F. oraz D. i D. sp.j.
M.Z. zeznał, że za przekazywanie danych do wypisywanych przez
A.M. faktur oraz pośrednictwo miedzy A.M. i nabywcą faktury
(G.K.) otrzymywał odpowiednie kwoty - kilkaset złotych.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, twierdzenie Skarżącego, iż wykonując
sporne usługi D. korzystała z pracowników z tzw. szarej strefy, potwierdza, iż
wystawcy faktur nie wykonali wymienionych w nich usług. Uznanie za koszty
uzyskania przychodów wydatków na usługi wykonane przez firmy z "szarej strefy"
równałoby się usankcjonowaniu działania niezgodnego z prawem. Znaczenia nie ma
również podnoszony przez Skarżącego deficyt siły roboczej w sektorze budowlanym,
istniejący w latach 2005-2008. Niewskazanie firm wykonujących sporne usługi
w imieniu D. i D. sp.j. jest równoznaczne z brakiem możliwości
weryfikacji tych podmiotów pod kątem legalności wywiązywania się z obowiązków
podatkowych. Proceder zatrudniania podwykonawców i pracowników z "szarej strefy"
kwalifikowany jest jako oszustwo podatkowe, stanowiące o braku możliwości
zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych. Skarżący wiedział, że A.M.
wystawia fikcyjne faktury, ponieważ Prokuratura Rejonowa w M. postawiła
mu m.in. zarzut wprowadzenia do ewidencji F. w lipcu 2005 r. poświadczających
nieprawdę faktur A. oraz wpłacania na rachunek bankowy tej firmy i wypłacania
środków pochodzących z czynu zabronionego polegającego na poświadczaniu
nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w związku z tymi fakturami. Organ podatkowy nie
ocenia, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność i świadomie uczestniczy w
działaniach kontrahenta. Skutki nieprawidłowości prowadzących do zaniżenia
podatku byłyby bowiem takie same nawet w razie ustalenia, że Skarżący działał w
dobrej wierze, dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i ocenie
ich wiarygodności, a za zaistniałą sytuację odpowiadają osoby trzecie. Wina
Skarżącego lub jej brak nie zmienia faktu, że sporne faktury nie dokumentują
faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodów
w rozliczeniu podatkowym.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że usługi budowlane nie zostały
faktycznie wykonane przez D. i D. sp.j. Dokonanie oględzin
i ustalenie faktycznego wykonawcy usług nie ma wpływu na zaliczenie spornych
wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To Skarżący, jako główny wykonawca
usług budowlanych, powinien dysponować informacjami o swoich podwykonawcach.
Zasady doświadczenia życiowego nakazują za nieprawdopodobną uznać sytuację,
gdy przedsiębiorca nabywający usługi za znaczne kwoty nie ma wiedzy na temat ich
wykonania przez kontrahenta.
Poszukiwanie przez organy podatkowe kontrahentów Skarżącego, którzy
faktycznie mogli wykonać sporne usługi nie zmierzałoby do ustalenia stanu
faktycznego co do ich wykonania przez firmy G.K. Nie wystąpiła
również konieczność dokonania oględzin realizowanych przez Skarżącego inwestycji
oraz powołania biegłego co oceny zakresu wykonanych prac. Przedmiotem sporu nie
jest bowiem sam fakt, czy prace były wykonane, a ich wykonanie przez wystawców
faktur. Fakt, iż prace zostały wykonane nie świadczy, że uczynili to wystawcy faktur.
Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do orzecznictwa sądowego, w świetle
którego samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie stanowi dowodu
przesądzającego o wykonaniu czynności przez podmiot wymieniony w fakturze.
Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącego, Dyrektor Izby
Skarbowej wyjaśnił, że odmówił ich uwzględniania, ponieważ okoliczności mające
być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi
w sprawie dowodami. Wskazane przez Skarżącego spółdzielnie mieszkaniowe
w 2008 r. nie nie prowadziły inwestycji pod adresami wskazanymi w spornych
fakturach. G., Z. Z.K., R. D.W, R., Firmę
K. i B. wskazał R.O. (pracownik D.), który zeznał, że
D. współpracowała z nimi w latach 2004-2010, ale też wskazał konkretne
inwestycje ,w których uczestniczył i stwierdził, iż nie przypomina sobie, aby w okresie
jego zatrudnienia roboty były wykonywane w W. Analogiczna sytuacja
wystąpiła w zeznaniach R.C.
W odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji Prokuratura Rejonowa
w M. wyjaśniła, iż nie dysponuje danymi wszystkich pracowników
zatrudnionych przez firmy G.K. Informacje takie przekazał natomiast
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. Niektóre osoby wskazane przez
Skarżącego nie figurują w wykazach pracowników. W ocenie Dyrektora Izby
Skarbowej, skoro okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco
wyjaśnione innymi dowodami, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania
Skarżącego o przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę okoliczność.
Wskazani przez Skarżącego świadkowie zostali przesłuchani. Do akt
włączono protokoły przesłuchań wszystkich pracowników firm G.K.
Skarżący miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, z której nie
skorzystał. Bezcelowe było uwzględnienie żądania Skarżącego o przeprowadzenie
dowodów, skoro dowody na sporne okoliczności zostały już zebrane w postępowaniu
pierwszoinstancyjnym.
Odnosząc się do wniosków o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów, organ
odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz
spornych faktur nie wynika, aby w badanym okresie Skarżący wykonywał usługi
budowlane (oprócz inwestycji w W. przy ulicach [...] i [...]). Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu
wykonania usług, a ich wykonanie przez wystawców faktur. Przeprowadzenie
dowodów w tym zakresie (przesłuchań świadków i oględzin) było więc bezzasadne.
Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej
instancji dotyczące wydatków, które w części nie dotyczyły 2008 r., tj. wydatków
z tytułu kosztów ubezpieczeń komunikacyjnych (3.602,02 zł) i ubezpieczenia
zaksięgowanego w niewłaściwej kwocie (85 zł). Zgodził się także z organem
pierwszej instancji co do uznania za koszty podatkowe roku 2008 wydatków, które
zakwestionowane zostały jako wydatki 2007 r. (14.725,68 zł). Za bezsporne uważał,
iż są to wydatki pośrednie. Koszty tego rodzaju są potrącalne w dacie ich
poniesienia, z tym że jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie
jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią
koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, stosownie do z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.,
mają obowiązek stosować tzw. metodę memoriałową księgowania kosztów
podatkowych. Wprawdzie, zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., są oni obowiązani
prowadzić księgi rachunkowe, ale między rachunkowością a prawem podatkowym
istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez
oba te systemy prawa z tej samej ewidencji (ksiąg rachunkowych). Nie oznacza to,
że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu
podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie
ustalania podstawy opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 4 tej ustawy nie ma
zastosowania. Nie zasługuje na uznanie argument, że proporcjonalne zaliczanie
wydatków do kosztów podatkowych jest niecelowe i pracochłonne. Bez względu na
przyjętą politykę rachunkowości, zaliczenie przychodów i kosztów ich uzyskania
winno mieć odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym.
Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów
postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać
zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za kompletny. Działania tego organu
były zgodne z procedurami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Podjęcie
rozstrzygnięcia odmiennego niż oczekiwane przez Skarżącego nie może być
traktowane jako uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący
zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nietrafiony był też zarzut błędnego
ustalenia stanu faktycznego i oparcie decyzji na dowodach zebranych w toku innych
postępowań, bez możliwości czynnego udziału Skarżącego i zadawania świadkom
pytań. Zgodnie z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest posługiwanie
się dowodami z innych postępowań (karnych i podatkowych).
W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie
a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:
- art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez
nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obu instancji wszystkich dowodów
wnioskowanych przez niego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w kolejnych
pismach;
-art. 123 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie możliwości udziału
Skarżącego podczas przeprowadzania wszystkich dowodów, tj. naruszenie prawa do
czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
Skarżący powtórzył także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia
art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz
art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości.
Skutkiem uznania, że Skarżący niezgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. zaliczył do
kosztów podatkowych kwotę 188.687,08 zł, było stwierdzenie, że zobowiązanie
podatkowe zostało przez niego zaniżone o kwotę 33.053 zł.
Zdaniem Skarżącego, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez niego
dowodów była niezasadna. Świadkowie mieli zeznawać na okoliczność świadczenia
przez D. i D. sp.j. usług na jego rzecz. Organy podatkowe oddaliły
wnioski dowodowe jedynie z tej przyczyny, że miały one świadczyć o zdarzeniach
faktycznych, których istnienie zakwestionowały, czyli okolicznościach niekorzystnych
dla kierunku decyzji. Organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony
przeprowadzenia dowodu, ale jedynie w sytuacji, gdy dotyczy ono tezy dowodowej
przyjętej na korzyść strony. Nie jest przy tym wystarczające przekonanie organu
podatkowego, iż dana okoliczność jest już wystarczająco stwierdzona innym
dowodem. Tym bardziej odmowa nie jest zasadna, jeżeli organ podatkowy dysponuje
jednostkowym, a przy tym wątpliwym dowodem na daną okoliczność.
Skarżący nie zgodził się z oceną, iż przesłuchanie osób odpowiedzialnych za
nadzór ze strony inwestora było bezzasadne, ponieważ nie kwestionowano
wykonania usług. Świadkowie ci zostali bowiem zgłoszeni na okoliczność, kto usługi
wykonał. Są to osoby niezależne od Skarżącego, które dużo czasu spędzały na
budowach, gdzie podwykonawcami były D. i D. sp.j. Dyrektor Izby
Skarbowej w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów nie odniósł się
do dowodu z przesłuchania M.M.
Z bezzasadnym oddaleniem wniosków dowodowych i oparciem decyzji na
protokołach zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu Skarżący
powiązał zarzut naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz
zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 123 i art. 122 Ordynacji
podatkowej). Nie zawiadomiono go o terminie przesłuchania pracowników D.
i D. sp.j. Nie mógł więc uczestniczyć w przesłuchaniu i zadawać pytań.
Z uwagi na art. 123 ww. ustawy należało ponowić dowód ze świadków, tym bardziej,
że żaden z przesłuchanych świadków nie zeznawał o współpracy ww. firm ze
Skarżącym. Powyższe zaniedbania doprowadziły do wydania decyzji w oparciu
o niepełny materiał dowodowy.
Ponieważ organ podatkowy samodzielnie dokonuje oceny zebranego przez
siebie materiału dowodowego, tylko postępowanie przeprowadzone zgodnie ze
wszystkimi obowiązującymi przepisami daje gwarancję prawidłowej oceny stanu
faktycznego i wydania prawidłowej decyzji odpowiadającej prawdzie materialnej.
Zdaniem Skarżącego, kierunek prowadzonego postępowania uwarunkowało
pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 lipca 2010 r., w którym
stwierdzono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Niedopuszczalne jest ustalanie
stanu faktycznego sprawy na podstawie pisma innego organu podatkowego, który
nie przeprowadził postępowania w zakresie współpracy D. i D. sp.j.
z firmą Skarżącego, a postępowanie dotyczące współpracy G.K.
i A.M., które nie zostało zakończone. Pismo to jest w istocie zawiadomieniem
o domniemanych nieprawidłowościach między przedsiębiorcami. Twierdzenia
Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. są nieuprawnione, stronnicze
i wzajemnie sprzeczne. Pracownicy D. zeznali, że wykonywali prace w
W., otrzymywali delegacje i mieszkali w lokalach wynajętych przez tę firmę.
Dokumentacja finansowa D. została zabezpieczona przez Prokuraturę
Rejonową w M. i obecnie nie można stwierdzić co zawiera. D.
jedynie świadczyła usługi, co wynika z treści umów, stąd brak w jej dokumentacji
rachunków na materiały budowlane (dostarczał je Skarżący lub inwestor).
Uznając, że Skarżący zaksięgował faktury, które nie odzwierciedlały stanu
faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył materiału dowodowego
w sposób wyczerpujący oraz nie porównał zgromadzonych dowodów i nie zestawił
treści poszczególnych środków dowodowych. Z zeznań kierowników budów i innych
podwykonawców wynikało, że zakwestionowane zdarzenia faktyczne miały miejsce.
Organ odwoławczy skupił się na wykazaniu, iż D. i D. sp.j. nie
wykonały robót przy pomocy własnych pracowników lub poprzez A. Skarżący
podkreślił, iż nigdy nie twierdził, że w imieniu tych firm roboty wykonywali robotnicy
zatrudnieni przez nie na umowę o pracę lub A.M. Ponieważ w zasadzie wszyscy
świadkowie potwierdzili współpracę D. i D. sp.j. ze Skarżącym
i przysyłanie przez nie ekip robotników, organy podatkowe nie miały podstaw do
podważenia wszystkich faktur wystawionych przez te firmy. Nie zgromadzono
żadnych dowodów świadczących, że D. i D. sp.j. nie wykonały usług
na rzecz Skarżącego, opierając się jedynie na poszlakach wykluczających wykonanie
usług przez jednego z podwykonawców i bezpośrednio przez własnych pracowników.
Jako potwierdzające faktyczną współpracę z ww. firmami Skarżący wskazał zeznania
M.R., J.L., S.S., D.J., J.R. M.M. i A.M.
Zaznaczył, że zasady logiki i doświadczenia życiowego nakazują przyjąć, że po 5-6
latach w zasadzie każdy człowiek nie będzie pamiętał nazwisk i adresów robotników
pracujących na nadzorowanych budowach, zwłaszcza że na budowach robotnicy
używają zwykle imion, a ponadto panowała dużą rotacja podwykonawców.
Skarżący ponownie podkreślił, że z zeznań A.M. wynika, iż nie posiada on
żadnej wiedzy na temat jego współpracy z D. Twierdzi jedynie, że nie on
świadczył usługi na inwestycjach Skarżącego. Zeznania M.Z. są natomiast
zbyteczne i nic nie wnoszą do sprawy. On także nie posiada wiedzy na temat usług
świadczonych przez D. na rzecz Skarżącego.
Skarżący podtrzymał stanowisko, zgodnie z którym D. i D.
sp.j. wykonały na jego rzecz usługi przy pomocy podwykonawców, którzy nie
wystawili dokumentów podatkowych. W przeciwnym razie firmy te nie musiałyby
szukać kosztów i księgować faktur pochodzących od A.M.
Za niedopuszczalną Skarżący uznał sugestię, iż w celu osiągnięcia korzyści
podatkowych podejmował działania sprzeczne z prawem. Usługobiorca nie ma
obowiązku ustalania, czy jego kontrahent posługiwał się podwykonawcami, którzy
wystawili rachunki i odprowadzili należności podatkowe. Na treść decyzji wpłynęło
stronnicze podejście organów podatkowych do Skarżącego. Zeznania
G.K., który nie podał konkretnych podwykonawców, należy oceniać
w kontekście zaksięgowania przez niego faktur wystawionych przez A.M., a także
z uwzględnieniem sprzeczności interesów prawnych świadka i Skarżącego.
Odnosząc się do wydatku na zakup polis w kwocie 3.687,02 zł Skarżący
stwierdził, iż miał prawo zaliczyć całość składki ubezpieczeniowej do kosztów
uzyskania przychodów, ponieważ opłacając składkę za pełny okres ubezpieczenia
zwiększył wartość samochodu i zbył go za wyższą cenę. Tym samym interes Skarbu
Państwa nie został uszczuplony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za
niezasadne.
Wyjaśnił, iż odmowę przesłuchania M.M. uzasadnił w zaskarżonej
decyzji. Osób wskazanych przez Skarżącego nie było w wykazie pracowników D. i brak było danych do ich identyfikacji. W aktach znajdują się protokoły
przesłuchań podwykonawców Skarżącego (M.M. i D.J.) oraz
pracowników budów i brygadzistów zatrudnionych w F. Przesłuchano około
30 pracowników D. i D. sp.j. Przeprowadzone postępowanie
dowodowe odpowiadało standardom określonym przepisami Ordynacji podatkowej.
Na rozprawie przeprowadzonej 17 października 2013 r. Sąd postanowił
połączyć tę sprawę ze sprawą o sygn. akt III SA/Wa 904/13, dotyczącą
obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,
w celu ich łącznego rozpoznania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku dochodowego
od osób fizycznych za 2008 r.
Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącego z tytułu
tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie kosztów uzyskania przychodów
z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
I. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie miał podstaw, aby do kosztów
podatkowych zaliczyć wydatki na zakup usług budowlanych, udokumentowane
fakturami VAT wystawionymi przez D. i D. sp.j.
Także Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają
rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich prace nie zostały
wykonane przez wystawców faktur.
Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki, jak ustalony przez
organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Skarżący podważał prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego,
a także kwestionował kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość
ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie.
Podniesione przez Skarżącego zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na
uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury
wystawione przez D. i D. sp.j. nie odzwierciedlały rzeczywistych
transakcji, a także zasadność zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów
udokumentowanych tymi fakturami, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym
materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające
uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.
Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie
dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego
podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku
z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku
postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu
dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ
podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał
dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została
udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza
i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie
z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady
w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane
regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie
własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.
Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa,
a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do
organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej
sprawie.
W postępowaniu podatkowym obowiązuje przy tym otwarty system dowodów.
Jak bowiem stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód w sprawie należy
dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest
sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 tej ustawy wprowadza odstępstwo od reguły
bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy
i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W świetle tego przepisu
dopuszczalnym jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów
i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu
karnym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego
koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym
postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie
nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też
nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.
Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów
administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia
2012 r. sygn. akt I FSK 428/11, z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 2142/11,
z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2181/11; dostępne na stronie
http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na materiale
dowodowym uzyskanym od Prokuratury Rejonowej w M. oraz z Urzędu
Skarbowego w M. Materiał dowodowy został uzupełniony w toku kontroli
podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego, obejmującej prawidłowość jego
rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz
podatku od towarów i usług za lata 2005-2008.
Skarżącemu udostępniono zgromadzony materiał dowodowy, a zatem miał on
możliwość zapoznania się z nim oraz wypowiedzenia się co do niego. Od jego woli
zależało, czy z możliwości tej skorzysta. Ponadto pełnomocnik Skarżącego czynnie
uczestniczył w przesłuchaniach świadków przeprowadzonych w toku postępowania.
Nie stanowi naruszenia prawa okoliczność, że w niniejszej sprawie organy
podatkowe wykorzystały informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu
Skarbowego w M. w piśmie z 7 lipca 2010 r. Jak już Sąd wskazał,
w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i to
ustalenia tego postępowania, uwzględniające cały dostępny materiał dowodowy,
stanowiły podstawę podjętych rozstrzygnięć. O przeprowadzenie kontroli podatkowej
w firmie Skarżącego wnioskowała Prokuratura Rejonowa w M. (pisma
z 9 kwietnia i 26 maja 2010 r.).
III. Zaznaczyć należy, iż okoliczność, że roboty budowlane opisane
w fakturach wystawionych przez D. i D. sp.j. zostały wykonane, nie
była kwestionowana przez organy podatkowe. Spór stron sprowadza się do kwestii,
czy usługi te rzeczywiście wykonały firmy, które wystawiły faktury uwzględnione
przez Skarżącego w rozliczeniu podatku dochodowego.
Organy podatkowe stwierdziły, że D. i D. sp.j. nie mogły
wykonać zafakturowanych prac przy pomocy własnych pracowników oraz A.
Tymczasem A. - jak wynikało z dokumentacji D. i D. sp.j. oraz
posiadanych przez nie faktur i zleceń - miała być ich podwykonawcą przy realizacji
zleceń otrzymanych od Skarżącego.
W ocenie Sądu ustalenia powyższe znajdują potwierdzenie w materiale
dowodowym sprawy.
Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, że A. była firmą, której
działalność ograniczała się do wystawiania pustych faktur. Zeznania A.M.
założone zarówno w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym
prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w M., jak też w charakterze
świadka oraz strony w postępowaniach podatkowych, są jednoznaczne
i konsekwentne.
Zeznając jako świadek 13 kwietnia 2010 r. A.M. wyjaśnił, że faktury na
rzecz G.K. wystawiał od 2004 r. Od M.Z. otrzymywał dane
do faktury, później też czasami zlecenia, które podpisywał i zwracał. Płatności
zawsze dokonywane były na rachunek bankowy. Świadek wybierał pieniądze z konta
i przekazywał M.Z., potrącając sobie ok. 3%. Jak stwierdził, żadna z faktur
nie dokumentuje wykonanej przez niego roboty.
Taki mechanizm działania potwierdził również M.Z. (zeznania
z 18 czerwca 2010 r.) oraz G.K. przesłuchany w charakterze
podejrzanego (zeznanie z 20 sierpnia 2010 r.). Wyjaśnił on, że nigdy nie kontaktował
się z A.M. Wykonanie robót zlecał M.Z., który dostarczał mu całą
dokumentację robót (faktury, zlecenia, protokoły). Wszystkie faktury wystawione
przez A. były fakturami fikcyjnymi.
Bez znaczenia jest, iż A.M. i M.Z. nie zeznawali na temat współpracy
Skarżącego i G.K. oraz że nie mieli wiedzy o okolicznościach tej
współpracy, co podnosi Skarżący kwestionując wartość dowodową ich zeznań.
Zeznania te dowodzą bowiem, iż firmy zarządzane przez G.K. nie
mogły wykonać na rzecz Skarżącego prac opisanych w fakturach korzystając z A. jako podwykonawcy.
Uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy znajduje również ustalenie
organów podatkowych, że zakwestionowane prace nie zostały wykonane przez
pracowników zatrudnionych w D. i D. sp.j.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, prawie wszyscy pracownicy tych firm zostali
przesłuchani lub odebrano ich wyjaśnienia. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego
w M. z 26 kwietnia 2012r. wynika, iż na przesłuchanie nie stawił się
K.Z. który jednak w innym terminie złożył wyjaśnienia, że wykonywał prace
w Z. Nie przesłuchano także Ł.R., który stawiwszy się w innym terminie
wyjaśnił, że w D. pracował 2 tygodnie w 2006 r. Nie przesłuchano też
J.P., który nie odebrał wezwania. W świetle spójnych zeznań wyjaśnień
pozostałych pracowników brak przesłuchania J.P. nie może być uznany za
istotny.
Dane o pracownikach, na których oparł się Naczelnik Urzędu Skarbowego
w M., pochodziły z list płac D. i D. sp.j. Prokuratura
Rejonowa w M. poinformowała, że danych takich nie posiada. Na liście
pracowników ustalonej przez organ podatkowy, poza Ł.R., nie było osób
wskazanych we wnioskach dowodowych. Skarżący nie podał przy tym adresów
świadków, których przesłuchania się domagał. Nie wskazał również źródła swoich
informacji, a w toku postępowania wyjaśniał, iż nie interesował się danymi
personalnymi pracowników podwykonawców zatrudnionych na prowadzonych przez
niego budowach.
W tej sytuacji zarzuty nieprzesłuchania wszystkich pracowników D.
i D. sp.j. zatrudnionych w latach 2005-2008 nie zasługują na uwzględnienie.
Organy podatkowe nie zignorowały wniosku dowodowego Skarżącego w tym
zakresie. Podjęły niezbędne czynności w celu zrealizowania tego wniosku.
Ponawiane przesłuchań pracowników celu umożliwienia udziału w nich Skarżącemu
było zbędne. Zapoznał się on z treścią tych zeznań i mógł do nich odnieść, co
uczynił.
Z zeznań przesłuchanych pracowników wynika, że jedyne prace wykonywane
w W. przez niektórych z nich, to prace w L., nie mające związku
z firmą Skarżącego. Żaden z nich nie znał firmy F. oraz J.K.
Wprawdzie do protokołu przesłuchania F.F., P.S., M.S.
i G.K. dołączono kserokopie druków "poleceń wyjazdu służbowego" (tzw.
"delegacje") do W., ale wyjazdy te miały mieć miejsce w okresie od 9 do
28 lutego 2007 r. Ponadto pracownicy ci zeznali, że: wyjazdy nie miały miejsca,
a kwoty wykazane w "delegacjach" to w istocie premia (P.S.); druk mógł być
podpisany przez niedopatrzenie wraz z innymi dokumentami (np. protokoły szkolenia
BHP, odbiór odzieży roboczej) przyniesionymi przez G.K.
(M.S.); do wyjazdu nie doszło i kwota ujęta w delegacji nigdy nie została
wypłacona, choć mogła to być kwota zaliczkowo wypłaconego wynagrodzenia
pokwitowana na przedłożonym do podpisu dokumencie (G.K.); podpis na
druku nie jest jego podpisem (F.F.).
Ponownie podkreślić należy, iż wszyscy pracownicy zaprzeczyli, że
wykonywali prace w W. (poza terenem województwa śląskiego) z wyjątkiem
prac w L. Tym samym nie mogli oni pracować na budowach
prowadzonych przez Skarżącego.
Dlatego też, jak wskazano wyżej, Sąd za udokumentowane uznał ustalenie
organów podatkowych, że D. i D. sp.j. nie wykonały na rzecz
Skarżącego spornych usług budowlanych. Prac tych nie wykonali bowiem ani
pracownicy tych firm, ani ich ujawniony podwykonawca. Uprawniony jest więc
wniosek, że wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych
zdarzeń.
Kwestionując to ustalenie Skarżący odwoływał się do zeznań świadków oraz
wskazywał dowody, jakie organy podatkowe powinny przeprowadzić. Jego zdaniem,
ustalenia organów podatkowych oparte były na niekompletnym materiale
dowodowym i w związku z tym brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia
wnioskowanych dowodów.
W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.
Skoro organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu wykonania
spornych prac, zbędne było prowadzenie dowodów na tę okoliczność, w tym ich
oględzin i wyceny.
Wnosząc o przesłuchanie przedstawicieli inwestorów Skarżący wskazał, iż
jako osoby niezależne od niego, które dużo czasu spędzały na budowach, powinny
mieć wiedzę, kto faktycznie wykonywał roboty budowlane.
Jednakże to Skarżący, jak wyjaśnił, był generalnym wykonawcą i to przede
wszystkim on powinien udokumentować, jakie firmy pracowały na budowach.
Skarżący nie wskazał jednak żadnego z dokumentów, jakie powstają w toku procesu
budowlanego, z którego wynikałaby obecność na budowie D. i D.
sp.j. oraz ich podwykonawców lub zatrudnionych przez nie osób.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oparły się na zeznaniach osób
bezpośrednio zaangażowanych w wykonywanie robót budowlanych. Wbrew
twierdzeniom Skarżącego, zeznania świadków nie potwierdzają wykonania spornych
usług przez D. i D. sp.j.
Jakkolwiek organy podatkowe nadmierną wagę przywiązały do kwestii braku
znajomości personaliów osób pracujących na budowach, to jednak brak tej
znajomości w powiązaniu z okolicznością, że świadkowie nie wskazali żadnej firmy,
z której mieliby pochodzić robotnicy i ekipy "przysłane" przez G.K.,
a także nie znali nazw zarządzanych przez niego firm oraz nie dostrzegli na
budowach np. samochodów z logo tych firm, potwierdza słuszność wniosku, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac opisanych w fakturach.
J.L. (kierownik budowy zatrudniony w firmie F.), przesłuchany
9 marca 2011 r. wyjaśnił, że znał podwykonawców, np. M. i J.
Natomiast G.K. nigdy nie widział na budowie (tylko raz na przyjęciu
w biurze). Wiedział, iż jest on bratem Skarżącego i współpracuje z jego firmą.
Wprawdzie stwierdził, że wiedział, iż na budowie są robotnicy przysłani przez
G.K. (na jednej z budów przy ul. [...] około 40), ale też
wyjaśnił, że nie interesowało go "z jakiej firmy jest pracownik". Ponadto z wyjaśnień
J.L. wynika, że prace przy ul. [...] nadzorował w 2005 r.
Zeznania J.L. o pracownikach wykonujących prace przy
ul. [...] mogły więc dotyczyć roku 2005. Nie mogły zaś służyć za dowód
wykonania prac ujętych w fakturach wystawionych w roku 2008. Nie sposób też
przyjąć, że jako kierownik budowy nie zetknąłby się on z G.K., gdyby
ten istotnie realizował usługi na nadzorowanych przez J.L. budowach.
Zapytany, czy były zastrzeżenia do prac wykonywanych przez D.
i D. sp.j., J.L. zeznał, że zastrzeżenia były zgłaszane Skarżącemu, ale
nie wskazał żadnych uwag i prac, których dotyczyły. Na żadnym z dokumentów
związanych z pracami, jakie miały wykonać ww. firmy nie ma podpisu J.L., ani
też innego kierownika budowy. Nie ma też adnotacji o zastrzeżeniach. J.L., jak
wyjaśnił, nie dysponował żadnymi "zapiskami informacyjnymi" dotyczącymi
wykonywania prac przez firmy zarządzane przez G.K.
Dowodu wykonania zakwestionowanych usług przez D. i D.
sp.j. nie dostarczają również zeznania S.S. (kierownik budowy zatrudniony
w F.), który przesłuchany 9 marca 2011 r. wyjaśnił, że słyszał, iż "ktoś z rodziny
Pana J. pracuje na budowach". Nie znał G.K. i nie kontaktował
się z nim.
J. Rokita (kierownik budowy zatrudniony w F.), przesłuchany
27 października 2011 r. wyjaśnił że nadzorował prace przy ul. [...] oraz
"blisko M.". Nie znał osobiście G.K.. Potwierdził, że na
budowie przy ul. [...] pracowali robotnicy z D. i D. sp.j.
"Pracowali jako podwykonawcy (mogli wykonywać wszelkie roboty budowlane). Nie
wie ilu było to pracowników. Kontaktował się jedynie z "prowadzącymi" (osoby
zarządzające brygadą".
Zdaniem Sądu, zeznania tego świadka nie są przydatne jako dowód
wykonania spornych usług przez wystawców faktur. Także w tym przypadku nie
sposób przyjąć, że kierownik budowy nie ma kontaktu z podwykonawcą - osobą
odpowiedzialną za przysyłanych robotników, tj. G.K. i nie potrafi
wskazać jakiego rodzaju prace były wykonywane.
A.M. (kierownik budowy), jak zeznał 14 kwietnia 2011 r. zatrudniony był
w F. jedynie w 2006 r. Nie przypominał sobie, żeby znał G.K.
Zeznania tego świadka nie mogły poświadczyć wykonania usług w 2008 r.
M.R. (brygadzista w F.), 22 kwietnia 2011r. zeznał, że nie wie, czy
robotnicy pracujący na budowie byli zatrudnieniu przez D. lub D. sp.j.
Kolejny świadek, do którego zeznań odwołał się Skarżący, to D.J.,
przesłuchany 25 października 2011 r. Wyjaśnił on. że współpracował ze Skarżącym
w latach 2003-2007, świadcząc na jego rzecz usługi w zakresie termomodernizacji
budynków. Potwierdził, iż na budowach pracowali także inni podwykonawcy, Nie znał
G.K. Z rozmów z kierownikami budów wynikało, że w pracach
"uczestniczyły też firmy powiązane rodzinnie z firmą Pana J.
K.", ale nie potrafił ich określić. Na jednej z budów wskazano mu, że
przebywa na niej brat Skarżącego. Widział, jak podchodził on do stanowisk pracy
i rozmawiał z pracującymi osobami.
Zdaniem Sądu, zeznanie to - podobnie jak zeznania innych świadków -
pozbawione konkretnych informacji, nie może być uznane za dowód wykonania
spornych usług przez D. i D. sp.j. Wbrew twierdzeniom Skarżącego
świadek ten nie potwierdził, że na budowach przebywali robotnicy "przysłani" przez
G.K. i że to oni wykonali prace opisane w zakwestionowanych
fakturach. Sama obecność G.K. na budowach nie dowodzi
wykonywania na tych budowach przez D. i D. sp.j. usług o zakresie
wynikającym z zakwestionowanych faktur.
Świadek M.M.(podwykonawca F), 22 listopada 2011 r. zeznał, że nie
zna G.K. Wiedział, że to brat Skarżącego. Nie kojarzył firm D. i D. sp.j. Słyszał (wiedział), że na budowach pracują "ludzie Pana
G.K.". Świadek ten nie wskazał jednak żadnej konkretnej
budowy.
O wykonaniu spornych usług przez D. i D. sp. j. nie mogły
przesądzić również zeznania G.K. złożone 28 kwietnia 2011 r. Nie
wskazał on podwykonawców innych niż A., choć twierdził że takich zatrudniał.
Brał ich "z okolicznych budów, z okręgu W.". Nie pamiętał, czy wykonywanie
prac na rzecz F. zlecał A.M., którego przedstawicielem był M.Z.
Oświadczył, że prace w W. wykonywali jego pracownicy. Wyjaśnił też, iż to
on osobiście nadzorował wykonywane prace. Nie wie, czy byli kierownicy budów,
a jeżeli tak, to ich nie pamięta, bo kontaktował się tylko z bratem.
Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował, że w świetle zakresu
zafakturowanych usług oraz ich wartości, wyjaśnienia G.K. były
niewiarygodne.
Wyjaśnienia te, tak jak wyjaśnienia pozostałych świadków są ogólnikowe,
a ponadto sprzeczne. Jak już Sąd wskazał, nie sposób przyjąć, że wykonując prace
na różnych budowach G.K. kontaktował się jedynie z bratem i nie zetknął
się z kierownikami budów. G.K. nie podał żadnych danych, nie wskazał
żadnej osoby lub firmy innej niż A., która pracowałaby przy robotach zleconych
przez Skarżącego. Wskazanie faktycznych wykonawców leżało zarówno w interesie
Skarżącego, jak i G.K., ponieważ miało wpływ na rozliczenia
podatkowe każdego z nich.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zatem, że zeznania
świadków nie dowodziły wykonania spornych usług przez D. i D. sp.j.
Są one ogólnikowe i w znacznej części oparte zostały na informacjach zasłyszanych.
Żaden ze świadków nie wskazał konkretnej pracy wykonanej przez osobę
zatrudnioną (w ten, czy inny sposób) przez którąkolwiek z tych firm.
Skarżący podnosił, że podwykonawcami firm G.K. były firmy
G., Z. Z.K., R. D.W., R., Firma K.,
B.
Firmy te zostały wskazane przez pracowników D. i D. sp.j., tj.
R.O. i R.C., przesłuchanych 12 maja 2010 r. Określili oni również miejsca,
w jakich wykonywali prace, wśród których nie było żadnych prac na terenie
W. Uprawniony jest więc wniosek, że świadkowie ci wskazali
podwykonawców pracujących na rzecz G.K. poza W.
Zasadnie organy podatkowe odmówiły zatem przeprowadzenia dowodu
z zeznań przedstawicieli tych firm.
W świetle powyższego przesłuchanie M.M. (kierowcy zatrudnionego
w F.) nie było konieczne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego
istotnie wynikało bowiem, że D. i D. sp.j. nie wykonały prac
opisanych w wystawionych przez nie fakturach.
Zważyć należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz
ustalenia czynione w toku kontroli i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą
zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami utrudnia odtworzenie tych zdarzeń.
Rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest więc zachowanie
staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania
wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku
kwalifikacji poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania
przychodów. Obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku, podobnie jak
jego związku z przychodami, obciąża bowiem podatnika. I chociaż organy podatkowe
nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym
zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których
podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie
będzie już możliwe, wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika.
Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby
już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne
dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te miały
określony przebieg.
Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez
podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody,
które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu tych okoliczności.
Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnił konkretne kwoty, jakie
miały być zapłacone za konkretne usługi wykonane przez konkretne firmy.
Rzeczą Skarżącego było wykazanie, że te konkretne usługi zostały
zrealizowane w sposób opisany w fakturach, tj. przez ich wystawców. Skarżący tego
nie uczynił. Jak już Sąd wskazał, nie przedłożył on żadnego dowodu
dokumentującego proces budowlany (np. dziennika budowy, o którym mowa w art.
45 Prawa budowlanego), który dowodziłyby obecności na budowach osób
wykonujących pracę w ramach podwykonawstwa, jakie miały tam realizować D. i D. sp.j. Skarżący w ogóle nie odwołał się do takich dokumentów, choć
jako generalny wykonawca musiał mieć do nich dostęp. Twierdzenia, że istotny był
jedynie fakt wykonania prac w terminie, nie może być uznany za wystarczające
wytłumaczenie w sytuacji, gdy Skarżący profesjonalnie świadczy usługi budowlane
i ostatecznie ponosi odpowiedzialność za ich właściwe wykonanie. Nie jest
wiarygodny brak zainteresowania podwykonawcami i zatrudnianymi przez nich
osobami, przebywającymi na terenie budowy. Nie uzasadnia tego akcentowana
przez Skarżącego okoliczność, że w latach 2005-2008 występował deficyt siły
roboczej w branży budowlanej. Okoliczność ta nie ma nie ma również żadnego
znaczenia z punktu widzenia rozliczeń podatkowych.
Skarżący twierdzi, że wykonując zafakturowane prace firmy zarządzane przez
G.K. posłużyły się podwykonawcami (ekipami, pracownikami), którzy
nie wystawiali dokumentów podatkowych, tzw. podmiotami z "szarej strefy".
Podkreśla również, że w obecnym stanie prawnym - jako usługodawca - nie ma
obowiązku ustalania na etapie wykonywania usług, czy jego bezpośredni kontrahent
przy wykonaniu zlecenia nie posługiwał się podwykonawcami, którzy wystawiali
rachunki i odprowadzali należności podatkowe. Istotnie, obowiązek taki nie istnieje.
Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zadbał o udokumentowanie obecności na
budowach podwykonawców (ekip, pracowników), który wykonywali pracę w imieniu
D. i D. sp.j. Tym samym nie udokumentował realizacji usług przez
firmy, których faktury uwzględnił w rozliczeniach podatkowych. Skarżący nie ma też
obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych
z podwykonawcami, odnotowywania stwierdzonych usterek i wadliwości wykonania
usług oraz ich usunięci, chociażby na wypadek sporu z kontrahentami. Jeżeli jednak
tego nie czyni - nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami - ponosi
konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz
jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych prac leżało właśnie
w interesie Skarżącego. Tymczasem jedyne dowody, jakimi dysponuje to zlecenia,
faktury i w niektórych przypadkach protokoły odbioru robót, opatrzone podpisami jego
i G.K. Nie ma natomiast żadnego dowodu czynienia jakichkolwiek
uzgodnień, konsultacji, zastrzeżeń do wykonanych prac, zmian w zakresie
zamówionych robót, terminów usunięcia usterek itp. Dotyczy to prac o łącznej
wartości netto 185.000 zł (brutto 202.950 zł).
Skoro jako sposób działania Skarżący przyjął dokonywanie uzgodnień
z podwykonawcami ustnie (telefonicznie) i nie dokumentował wykonywanych prac,
musiał się liczyć z tym, że z uwagi na upływ czasu wykazanie określonego ich
przebiegu będzie utrudnione lub wręcz niemożliwe, a ogólnikowe zeznania świadków
w tym zakresie okażą się niewystarczające. Skarżący odwoływał się do zeznań
świadków właśnie z tego względu, że nie był w stanie wykazać poprzez dowody
pochodzące z okresu wykonania prac, że wykonały je D. i D. sp.j.
Rzeczą Skarżącego, a nie organów podatkowych było udowodnienie, że
poniósł wydatki na rzecz D.i D.sp.j. tytułem prac rzeczywiście
wykonanych przez te firmy. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, opierając się na
zgromadzonym materiale dowodowym, że Skarżący tego nie uczynił. Nie wskazał też
faktycznych wykonawców zakwestionowanych usług.
Skarżący dysponował dowodami księgowymi, tj. poprawnie pod względem
formalnym wystawionymi fakturami VAT. Jednakże faktury te nie odzwierciedlały
rzeczywistych zdarzeń, a zatem nie mogły być dowodami umożliwiającymi zaliczenie
wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22
ust. 1 u.p.d.o.f.
W wyroku z 17 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2136/11 (dostępny j.w.) Naczelny
Sąd Administracyjny stwierdził, że do uznania wydatku za koszt uzyskania
przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia
gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za
konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy
wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności
gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania
przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie
dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać,
względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące
o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na
rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone
wydatki.
Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela. Są one adekwatne
również do sytuacji, gdy kosztem uzyskania przychodu mają być wydatki poniesione
na zakup usług.
Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości
wykazały, że D. i D. sp.j. nie mogły wykonać prac ujętych
w wystawionych przez nie fakturach korzystając z własnych pracowników oraz
podwykonawcy, którego fakturami się posłużyły. Skarżący nie wykazał, że usługi te
zostały przez te firmy zrealizowane w inny sposób, a w rezultacie, że zapłata
dokonana na podstawie zakwestionowanych faktur była zapłatą za usługi faktycznie
świadczone przez ich wystawców. Zeznania świadków wskazują, że G.K.
mógł bywać na niektórych budowach oraz że na niektórych budowach miałyby
pracować przysłane przez niego osoby. Nie są to jednak informacje wystarczające do
uznania, że zarządzane przez niego firmy wykonały usługi opisane szczegółowo
w fakturach. Nie są to informacje dowodzące choćby, że D. i D. sp.j.
wykonały sporne prace posługując się podmiotami z tzw. szarej strefy. Skoro
Skarżący, jako przedsiębiorca, nie interesował się tym, kto wykonuje na jego rzecz
usługi i nie dokumentował wykonywania tych usług przez konkretne podmioty, nie
może oczekiwać, że organy podatkowe odnajdą faktycznych wykonawców usług.
Podatnik obowiązany jest udowodnić, nie zaś jedynie uprawdopodobnić, że faktury
stanowiące podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania
przychodów odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, dokumentujące usługi wykonane
przez wystawcę faktury. Zwyczaje panujące w branży budowlanej nie mogą mieć
żadnego wpływu na rozliczenia podatkowe.
Wnioski organów podatkowych wywiedzione w oparciu o materiał dowodowy
nie przekraczały ram zasady swobodnej oceny dowodów.
W wyroku z 27 września 2012 r. sygn. akt il FSK 178/11 (dostępny j.w.)
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób
zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź
w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów
uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że
faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą
towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz
wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy
opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela także powyższe poglądy, które
przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji.
III. Jako prawidłowe Sąd ocenił również stanowisko organów podatkowych
w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych
przez Skarżącego tytułem polis ubezpieczeniowych zawartych w 2008 r. na okresy
dłuższe niż rok podatkowy, a także wydatków, które nie będąc kosztami uzyskania
przychodów 2007 r., stanowiły te koszty w roku 2008.
Wskazany przez organy podatkowe art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. stanowi bowiem,
że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane
z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą
okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich
część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty
uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że wydatki poniesione przez
Skarżącego tytułem powyższych polis miały charakter tzw. kosztów pośrednich,
a zatem wydatków, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych
przychodach, chociaż ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.
Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, iż przepisy ustawy
o rachunkowości nie stwarzają podstaw do czynienia odstępstwa od zasady
określonej w art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od
osób fizycznych nie precyzują zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej przez
podatników tego podatku, odsyłając w tym zakresie do unormowań prawa
bilansowego. Nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące zasad rachunkowości
mają charakter podatkowotwórczy i mogą uprawniać do innego niż wskazany
w ustawie podatkowej sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
Skarżący może stosować uproszenia, o jakich mowa w art. 4 ust. 4 ustawy
o rachunkowości, ale nie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Wskazany wyżej
art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. określa jednoznaczne zasady rozpoznawania kosztów
podatkowych, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zasady te
zostały przez organy podatkowe zastosowane prawidłowo.
IV. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia
prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2012 r., poz. 270 ze zm.).