III SA/WA 895/05

III SA/Wa 895/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: asesor sądowy WSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2005 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od zezwoleń na przejazdy jednorazowe po drogach publicznych pojazdów z ładunkiem lub bez ładunku, o masie, naciskach na osie lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] czerwca 2003 r. Spółka z o.o. Z. (dalej jako "Spółka"), powołując się na przepisy art. 73 § 1 w związku z art. 2 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako "u.o.p.") oraz art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 86, poz. 960 z późn. zm.; dalej jako "u.o.s.") wniosła o stwierdzenie nadpłaty kwoty 2.025 zł z tytułu pobranej opłaty skarbowej za wydanie w miesiącu maju 2002 r. zezwoleń na przejazdy jednorazowe po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych, tj. pojazdów, których masa, naciski osi lub wymiary, z ładunkiem lub bez ładunku, są większe od dopuszczalnych, przewidzianych dla danej drogi. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 z późn. zm.; dalej jako "u.p.r.d.") poruszanie się po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych wymagało posiadania zezwolenia Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz wiązało się z obowiązkiem uiszczenia opłaty drogowej przewidzianej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 z późn. zm.; dalej jako "u.d.p."). Zdaniem Spółki zarówno cel, jak i sposób ustalania tych opłat, a także wyznaczenie organów uprawnionych do ich pobierania jednoznacznie wskazują, że opłaty te mają charakter świadczenia publicznoprawnego. W konsekwencji, uwzględniając treść art. 3 u.o.s., w ww. piśmie wywiedziono, że "pobranie oprócz wyżej opisanych opłat, dodatkowej opłaty skarbowej w kwocie 76 zł i 5 zł za złożenie wniosku o wydanie zezwolenia jest całkowicie bezpodstawne".
Decyzją z dnia [....] września 2004 r., nr [...], Prezydent [...] W. na podstawie art. 207 § 1 i art. 72 § 1 u.o.p., art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 3 u.o.s. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od wydanych dla Spółki w miesiącu maju 2002 r. zezwoleń na przejazdy jednorazowe po drogach publicznych pojazdów zarejestrowanych w kraju lub za granicą, z ładunkiem lub bez ładunku, o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach. Z sentencji decyzji oraz z jej uzasadnienia wynika, że zasadniczym powodem dla którego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej było nie uznanie publicznoprawnego charakteru opłat drogowych. Zdaniem organu pierwszej instancji za takim stwierdzeniem przemawiać miało pismo Ministerstwa Finansów, włączone jako dowód do akt sprawy, a także fakt, że ustawą z dnia 24 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 135, poz. 1143) od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zwolnił od opłaty skarbowej zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego, uznając tym samym, iż zezwolenia te nie mieszczą się w dyspozycji art. 3 u.o.s. Ponadto wskazano na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P. 6/02 (Dz. U. Nr 214, poz. 1816), który odczytany został jako potwierdzający postawioną tezę dotyczącą charakteru opłat drogowych. Nawiązano również do przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.g.), dotyczących opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia. Jednocześnie powołano podstawę prawną ustalenia wysokości opłaty skarbowej w kwocie 76 zł od każdego zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego (ust. 48 pkt 2 część IV załącznika do u.o.s.). W uzasadnieniu decyzji znalazły się także inne przepisy związane z wykonaniem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, odnośnie których organ stwierdził uchybienia w ich realizacji, ale uznał przy tym, iż Spółka wywiązała się z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej we właściwej wysokości od każdego wydanego zezwolenia.
Od powyższej decyzji Prezydenta [...]. W. pismem z dnia [...] października 2004 r. Spółka wniosła, w przewidzianym prawem terminie, odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej jako "SKO w W."), domagając się uchylenia decyzji w całości i stwierdzenia dochodzonej nadpłaty. Przytaczając w odwołaniu zasadnicze argumenty zawarte w kwestionowanej decyzji, Spółka zdecydowanie ich nie podzieliła. Zdaniem Spółki wskazane przez organ przepisy u.p.d.g. dotyczą zezwoleń na wykonywanie określonego rodzaju działalności gospodarczej, nie zaś zezwoleń na wykonywanie konkretnego przewozu, którego podstawą prawną są inne przepisy - przepisy u.p.r.d. Z kolei przywołany w decyzji wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy opłat za parkowanie pojazdów oraz organu właściwego do ustalania tych opłat, "co w ogóle nie jest przedmiotem niniejszej sprawy". Do pisma Ministerstwa Finansów Spółka się nie odniosła, gdyż jak stwierdziła nie znała jego treści. W odwołaniu podniesiono, iż przyjęcie przez organ braku publicznoprawnego charakteru opłaty drogowej nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Przeciwnie przepisy u.o.p. potwierdzają taki charakter tej opłaty. Ponadto, w ocenie Spółki "obowiązek zapłaty opłaty skarbowej jest wtórny do obowiązku zapłaty innych opłat na rzecz państwa lub gminy, a pobieranie tych opłat na podstawie odrębnych przepisów, wyklucza obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od tych czynności".
Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], SKO w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 u.o.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy przytoczył przepisy odnoszące się do opłaty skarbowej, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d, art. 6 pkt 3 i część IV załącznika do u.o.s. oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie sposobu pobierania, zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (Dz. U. Nr 110, poz. 1176). Organ odwoławczy nie podzielił poglądu organu pierwszej instancji odnośnie zastosowania w sprawie przepisów art. 34 ust. 1 u.p.d.g., wskazując, że generalną zasadę poboru opłaty skarbowej za wydanie zezwolenia określają przepisy u.o.s. Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej został sformułowany w art. 1 ust. 1 u.o.s., a wyłączenia z obciążenia tą opłatą ustala art. 2 tej ustawy w formie zamkniętego katalogu przypadków odpowiadających przedmiotowemu zakresowi opłaty skarbowej. Wyłączenie to zostało rozszerzone w art. 3 u.o.s. Zdaniem SKO w W. ww. przepisy wskazują, że "opłacie skarbowej podlegają zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d), o ile nie podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione". Powołując przepisy u.p.r.d. i u.d.p., dotyczące poruszania się po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych i opłat drogowych z tym związanych, organ odwoławczy nie wykluczył publicznoprawnego charakteru opłaty drogowej. Nawet jednak przy takim charakterze wskazanej opłaty, według oceny SKO w W., nie jest zniesiony obowiązek zapłaty opłaty skarbowej za podanie i uzyskanie zezwolenia. Opłaty pobierane na podstawie art. 13 u.d.p. są bowiem opłatami za przejazd pojazdu nienormatywnego, który nie musi nastąpić, a nie opłatami za wydanie zezwolenia na przejazd, a więc nie wyłączają obowiązku poniesienia opłaty skarbowej od podania i zezwolenia. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że skoro opłata pobierana na podstawie u.d.p. jest opłatą za przejazd pojazdu nienormatywnego i nie jest opłatą za wydanie zezwolenia na przejazd takiego pojazdu, to uiszczenie tej opłaty nie zastępuje ani nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od wydanego zezwolenia.
W stosunku do powyższej decyzji SKO w W. Spółka pismem z dnia [...] lutego 2005 r. wniosła, z zachowaniem terminu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędy w uzasadnieniu dotyczące niezgodności numerów przywoływanych zezwoleń na przejazdy jednorazowe pojazdów nienormatywnych w stosunku do wskazania, iż były one wydane w miesiącu wrześniu 2002 r., gdy tymczasem zezwolenia objęte niniejszą sprawą wydane były w miesiącu maju 2002 r. Ponadto Skarżący zakwestionował stwierdzenie organu odwoławczego, że opłata wynikająca z art. 13 u.d.p. nie jest opłatą za wydanie zezwolenia na przejazd. Na poparcie tego zarzutu powołano brzmienie załączników do zezwoleń, dotyczących wyliczenia opłat za poszczególne zezwolenia na przejazd pojazdów nienoramtywnych oraz fakt wnoszenia opłaty drogowej przed wydaniem lub w dniu wydania zezwolenia, zgodnie z treścią § 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych (Dz. U. Nr 8, poz. 60). Z regulacji tej Skarżący wyprowadził wniosek, że opłata drogowa dotyczy wydanego zezwolenia, upoważniającego do wykonania przewozu ładunku nienormatywnego. Gdyby była opłatą za sam przejazd, to winna być ona regulowana w trakcie przejazdu, bądź też po jego wykonaniu. Podniesiono również, że organ odwoławczy bez żadnego uzasadnienia pominął wniosek zawarty w piśmie z dnia 6 stycznia 2005 r., w którym strona domagała się przesłania na adres Spółki pisma Głównego Księgowego [...] W. dla Dzielnicy [...] z dnia [...] listopada 2004 r. (stanowiącego załącznik do pisma przekazującego sprawę organowi odwoławczemu), zawierającego stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie złożonych odwołań. W związku z tym Skarżący podnosi, że "w praworządnym państwie nie może bowiem być tak, że odpowiedź strony na skargę do organu odwoławczego jest ukrywana przed zainteresowaną, co doprowadza do nierówności stron w postępowaniu". Brak przy tym kwestionowania już w sprawie charakteru opłat drogowych, jako opłat o charakterze publicznoprawnym, w świetle art. 3 u.o.s., zdaniem Spółki, czyni skargę zasadną. Na zakończenie w skardze odwołano się również do argumentacji złożonej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę SKO w W. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Odnośnie natomiast zarzutu pominięcia wniosku zawartego w piśmie z dnia [...] stycznia 2005 r., wyjaśniono, że przed wydaniem decyzji pismem z dnia 20 grudnia 2004 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej Spółka jednak nie skorzystała.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
W pierwszej kolejności należy zakreślić stan prawny, jaki ma zastosowanie w sprawie. Otóż w spornym okresie, tj. w dacie wydawania decyzji zezwalających na przejazd pojazdów nienoramtywnych, przepis art. 61 ust. 11 u.p.r.d. przewidywał, że jeżeli masa, naciski osi lub wymiary pojazdu wraz z ładunkiem lub bez ładunku są większe od dopuszczalnych, przewidzianych dla danej drogi w przepisach określających warunki techniczne pojazdów oraz określonych w ust. 6, 8 i 10 tego artykułu, przejazd pojazdu jest dozwolony tylko pod warunkiem uzyskania zezwolenia. W istocie powtórzenie tej regulacji prawnej znalazło się także w art. 64 ust. 1 u.p.r.d., zgodnie z którym ruch pojazdu lub zespołu pojazdów, którego masa, naciski osi lub wymiary wraz z ładunkiem lub bez ładunku są większe od dopuszczalnych, przewidzianych dla danej drogi w przepisach określających warunki techniczne pojazdów oraz określonych w art. 61 ust. 6, 8 i 10 tej ustawy, jest dozwolony tylko pod warunkiem uzyskania zezwolenia. Zezwolenia na przejazd, w myśl art. 64 ust. 2 u.p.r.d., mogły być wydane na czas określony, na czas nieokreślony albo na jednokrotny przejazd w wyznaczonym czasie po ustalonej trasie (z tymi ostatnimi zezwoleniami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie). Zezwolenia na czas określony i nieokreślony wydawał starosta, natomiast zezwolenia na jednokrotny przejazd wydawał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad lub upoważniona przez niego państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna, po uzgodnieniu z właściwymi dla trasy przejazdu zarządami dróg, jeżeli istniała możliwość wyznaczenia trasy przejazdu, w szczególności ze względu na stan techniczny drogi i innych obiektów budowlanych położonych w jej pobliżu (art. 64 ust. 3 i ust. 4 u.p.r.d.). Dopełnienie powyższych regulacji prawnych znalazło się w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu wydawania zezwoleń na przejazdy pojazdów nienormatywnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1763). W celu uzyskania zezwolenia wnioskodawca składał pisemny wniosek, zawierający określone dane, do organu wdającego zezwolenie (§ 5 ust. 2 i § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia). Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad na mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 25, poz. 253) został utworzony z dniem 1 kwietnia 2002 r. jako centralny organ administracji rządowej i jako taki organ był właściwy w sprawie dróg krajowych oraz wydawania określonych zezwoleń na przejazdy pojazdów nienormatywnych (art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.d.p.).
Z kolei art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.d.p. przewidywał, że korzystanie z dróg publicznych może być uzależnione od wniesienia opłat drogowych, które mogą być pobierane za przejazdy po drogach publicznych pojazdów zarejestrowanych w kraju lub za granicą, z ładunkiem lub bez ładunku, o masie, naciskach osi lub wymiarach przekraczających wielkości określone w odrębnych przepisach. Za przejazd po drogach publicznych takich pojazdów bez zezwolenia wynikającego z przepisów u.p.r.d. lub niezgodnie z warunkami podanymi w zezwoleniu przewidziano pobieranie kar pieniężnych (art. 13 ust. 2a u.d.p.). Na podstawie przepisów u.d.p. wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie opłat drogowych (Dz. U. Nr 8, poz. 60), które określało szczegółowe zasady wprowadzania opłat za przejazdy po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych oraz organy właściwe do ustalania stawek tych opłat i organy właściwe do ich pobierania. Za przejazdy pojazdu nienormatywnego na podstawie wydanego zezwolenia na czas nieokreślony i czas określony opłatę ustalał i pobierał starosta; za jednokrotny przejazd w wyznaczonym czasie po ustalonej trasie pojazdu nienormatywnego – Generalny Dyrektor Dróg Publicznych (od dnia 1 kwietnia 2002 r. - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad) lub upoważniona przez niego państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna; za jednokrotny przejazd w wyznaczonym czasie po ustalonej trasie pojazdu nienormatywnego przekraczającego granicę państwa przy wjeździe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – dyrektor urzędu celnego (od dnia 1 maja 2002 r. – naczelnik urzędu celnego). W przypadku odstąpienia od dokonania przejazdu przed terminem określonym w zezwoleniu, opłata podlegała zwrotowi (za wyjątkiem opłat pobranych za przejazd pojazdu przekraczającego granicę państwa) przez organ, który ją ustalił i pobrał. Powyższe wynikało odpowiednio z § 6 i § 7 ww. rozporządzenia.
Według art. 40a u.d.p. opłaty pochodzące ze źródeł wskazanych w art. 13 ust. 2 pkt 2-5 u.d.p. (pkt 3 dotyczył pobierania opłat za przejazdy pojazdów nienormatywnych) i kary pieniężne określone w art. 13 ust. 2a u.d.p. (kary za przejazd pojazdu nienromatywnego bez zezwolenia lub wbrew jego warunkom) stanowiły dochód środków specjalnych zarządów dróg przeznaczonych na utrzymanie dróg, a w przypadku przejazdów pojazdów nienormtywnych z przekroczeniem granicy państwa opłaty i kary dotyczące takich przejazdów stanowiły dochód środka specjalnego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przeznaczonego na budowę i utrzymanie dróg krajowych oraz na zakup urządzeń do ważenia pojazdów. Zarządami dróg, zależnie od sytuacji, były: Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad (art. 18a ust. 1 u.d.p.), jednostki organizacyjne utworzone przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy, a gdy jednostki takiej nie utworzono zadania zarządu drogi wykonywał zarządca, tj. m.in. zarząd województwa, zarząd powiatu i zarząd gminy (art. 21 ust. 1 w zw. z art. 19 u.d.p.).
Przytoczone wyżej w sposób szczegółowy regulacje prawne pozwalają już na sformułowanie kilku istotnych uwag, niezbędnych dla dalszych rozważań w przedmiocie oceny zgodności z prawem odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. Otóż nie może budzić wątpliwości, że zezwolenie na przejazd jednorazowy pojazdu nienoramtywnego dotyczy sprawy indywidualnej z zakresu administracji publicznej. Co więcej, w tym zakresie mamy do czynienia z przejawem najbardziej typowego sposobu działania administracji, a mianowicie działania władczego, przybierającego formę prawną decyzji administracyjnej, tu nazwanej zezwoleniem. Istotą sprawy załatwianej tą decyzją było przyznanie określonego uprawnienia, mające za punkt wyjścia ściśle wskazane i ukierunkowane żądanie imiennie oznaczonego wnioskodawcy, i jednocześnie znajdujące należyte oparcie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Organem wydającym tę decyzję był centralny organ administracji rządowej – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, a więc organ stanowiący część administracji publicznej. Z kolei adresat decyzji występował w roli podmiotu niepodporządkowanego organowi wydającemu decyzję, tzn. podmiotu znajdującego się na zewnątrz organu, bez organizacyjnego z nim związania. Ukształtowanie zatem stosunku administracyjnoprawnego następowało zewnętrznym, indywidualnym aktem administracyjnym, skierowanym do konkretnego adresata i wywołującym określone skutki prawne. Od strony negatywnej rzecz ujmując, w płaszczyźnie przepisów u.p.r.d. wydanie decyzji oznaczało zniesienie w stosunku do wnioskodawcy zakazu przejazdu po drogach publicznych pojazdu nienormatywnego. Taki przejazd był bowiem dozwolony, z pewnymi nieistotnymi dla sprawy wyjątkami, wyłącznie pod warunkiem uzyskania zezwolenia.
Odnosząc powyższe tylko do treści art. 1 u.o.s., zanim sprawa zostanie jeszcze poddana analizie przez pryzmat norm dotyczących wyłączeń z obciążenia opłatą skarbową zawartych w art. 2 i art. 3 u.o.s., należałoby stwierdzić, że wydanie zezwolenia na jednokrotny przejazd pojazdu nienormatywnego po drogach publicznych skutkować powinno podleganiu opłacie skarbowej. W myśl bowiem unormowań prawnych zawartych w art. 1 u.o.s., który w sposób pozytywny formułuje zakres przedmiotowy opłaty skarbowej, opłacie tej podlegają w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej zezwolenia (pozwolenia, koncesje) wydawane na wniosek zainteresowanego. Jak wykazano z taką sytuacją towarzyszącą wydaniu zezwolenia mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej (mieszczący się w ramach art. 1 u.o.s.), wysokość stawek tej opłaty od poszczególnych przedmiotów oraz zwolnień zawarty został w załączniku do u.o.s. W wykazie tym w części IV dotyczącej zezwoleń brak było odrębnej pozycji odnoszącej się do zezwoleń na jednokrotny przejazd pojazdu nienormatywnego. Jednakże w kolumnie 2 w ust. 48 tego załącznika przewidziano, że od innych niż wymienione w załączniku zezwoleń oraz koncesji, innych niż na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 1), stawka opłaty skarbowej wynosiła - zgodnie z pkt 2 "od pozostałych" - 76 zł. W takiej też wysokości zapłacona została opłata skarbowa od każdego z wydanych zezwoleń, co odpowiadało ówcześnie istniejącemu stanowi prawnemu.
Czy taki stan rzeczy był prawidłowy w świetle pozostałych przepisów u.o.s., wymaga jeszcze rozważenia kluczowego dla sprawy wątku wyłączeń i zwolnień od opłaty skarbowej. Zakres przedmiotowy opłaty skarbowej w sensie pozytywnym zawarty został w sposób ogólny w art. 1 u.o.s. i uszczegółowiony w kolumnie 2 załącznika do u.o.s. w postaci opisu poszczególnych przedmiotów tej opłaty. Ustawodawca formułując jednak przedmiot opłaty skarbowej posłużył się również ujęciem tego przedmiotu od strony negatywnej, wprowadzając określone wyłączenia. Wyłączenia są stosowne przez ustawodawcę, jeżeli jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, które - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej – nie podlegają takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby było możliwe zastosowanie wyłączenia (A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1998, str. 96). Jak trafnie zauważa SKO w W., wyłączenia z obciążenia opłatą skarbową wymienia art. 2 u.o.s. w formie zamkniętego katalogu przypadków odpowiadających przedmiotowemu zakresowi opłaty skarbowej. Przypadki te pozostawić jednak należy poza rozważaniami, jako że nie mają związku ze sprawą. Rozszerzenie wyłączeń z opłaty skarbowej, mieszczących się również w zakresie jej przedmiotu ujętego w art. 1 u.o.s., zawiera art. 3 u.o.s. Artykuł ten stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej podania i załączniki do podań, czynności urzędowe, zaświadczenia oraz zezwolenia, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podlegają innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub są od tych opłat zwolnione. W takim stanie prawnym słuszna zatem jest konstatacja, że w świetle przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2 oraz art. 3 u.o.s. opłacie skarbowej podlegają tylko takie zezwolenia (pozwolenia, koncesje), które są wydawane w trybie wnioskowym (niezależnie czy akty te wydają bezpośrednio organy administracji rządowej lub samorządowej, czy też inne podmioty wykonujące zadania z zakresu tej administracji), których przedmiot (sprawa) mieści się w zakresie administracji publicznej i co do których to zezwoleń (pozwoleń, koncesji) prawodawca nie przewidział podlegania innym opłatom o charakterze publicznoprawnym lub przewidział zwolnienia od takich opłat.
Zastosowanie art. 3 u.o.s. wymaga zatem wyjaśnienia pojęcia "opłaty o charakterze publicznoprawnym". W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że opłata stanowi daninę publicznoprawną, jeżeli jej podstawowym celem jest uzyskanie przez związek publicznoprawny odpłatności za świadczone usługi z zakresu administracji. Ewentualna rezygnacja z takich opłat byłaby równoznaczna z koniecznością pokrywania określonych kosztów administracyjnych ze środków budżetowych (B. Brzeziński: Opłaty, (w:) W. Wójtowicz (red.): Prawo Finansowe, Warszawa 1997, str. 159). Opłaty publicznoprawne obciążają te podmioty, które wprost korzystają z usług i czynności wykonywanych przez administrację publiczną. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że pomiędzy wysokością opłaty publicznoprawnej a czynnością, za którą jest ona pobierana, nie musi występować związek ekwiwalentny, chociaż nie jest on wykluczony. Opłaty publicznoprawne nie mają charakteru cen rynkowych i często nie są oparte na rachunku kosztów (J. Sobiech: Podatki i opłaty publiczne, (w:) E. Denek (red.): Finanse publiczne, Warszawa 1995, str. 99). W tym miejscu można dodatkowo przytoczyć uwagi Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w powołanym już wyżej wyroku, który wskazał, że opłaty stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. (...) "W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (...). Oprócz tego (...) są także - jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. (...) Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). (...) Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale także i okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo w związku z realizacją takich celów". Mając na względzie przedstawione cechy opłaty publicznoprawnej oraz zestawiając z nimi przywoływane wyżej przepisy dotyczące opłaty drogowej, w szczególności z zakresu tego kto ją pobiera, w jakim trybie, na co jest przeznaczana, nie powinno budzić wątpliwości, że opłata drogowa za przejazdy po drogach publicznych pojazdów nienoramatywnych ma charakter opłaty publicznoprawnej. Na takie stwierdzenie zwraca szczególną uwagę Skarżący, a i organ odwoławczy zdaje się je aprobować, choć nie w sposób wyraźny i jednoznaczny. W tym kontekście nie bez znaczenia wydaje się także fakt, że powyższa opłata dotyczyła korzystania z obiektów publicznych, jakimi są bez wątpienia drogi publiczne. Podobnie unormowana opłata za zajęcie pasa drogowego, w orzecznictwie sądowym również została uznana za opłatę o charakterze publicznoprawnym (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 317/00, ONSA 2002, z. 2, poz. 88).
Nadto, istotnym elementem warunkującym zastosowanie dyspozycji art. 3 u.o.s. jest także stwierdzenie, iż zachowana jest tożsamość przedmiotu, który podlega opłacie skarbowej i "innej opłacie o charakterze publicznoprawnym" lub korzysta ze zwolnienia z tej opłaty. Ustalenie prawidłowego zakresu stosowania art. 3 u.o.s. wymaga odczytywania jego treści nie tylko w łączności z "odrębnymi przepisami" statuującymi "inne opłaty", ale również, o czym już była mowa, uwzględnienia zakresu przedmiotowego art. 1 u.o.s. Jeśli zatem przepisy odrębne przewidują obowiązek uiszczenia opłaty o charakterze publicznoprawnym, ale za przedmiot nie będący tożsamym z przedmiotem, o którym mowa w art. 1 u.o.s., wówczas wyłączenie z art. 3 u.o.s. nie znajduje zastosowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Opłata skarbowa została bowiem pobrana w związku z wydaniem na wniosek zainteresowanego określonych zezwoleń. W istocie opłata ta była opłatą za przejaw władczego działania organu administracji publicznej, które przybrało szczególną formę czynności prawnych tego organu, polegającą na wydaniu indywidualnego aktu administracyjnego w konkretnej sprawie – zezwolenia na przejazd po drogach publicznych pojazdu nienormatywnego, znoszącego w tym jednostkowym przypadku zakaz takiego przejazdu, notabene obwarowany karą pieniężną (zakaz wynika a contrario z art. 61 ust. 11 i art. 64 ust. 1 u.p.r.d., a kara z art. 13 ust. 2a u.d.p.). Należy zwrócić uwagę, że kwalifikowaną formą aktu administracyjnego, tj. decyzją, następuje konkretyzacja uprawnień lub obowiązków, czyli ustalenie, kto i jakie działania może podjąć zgodnie z prawem, a dopiero po takich ustaleniach mogą być realizowane prawa lub egzekwowane obowiązki, które z niej wynikają (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 440). Z kolei umieszczając w tym kontekście opłatę drogową należy przypomnieć brzmienie art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.d.p. W przepisach tych ustawodawca przewidział możliwość wprowadzenia opłat drogowych za korzystanie z dróg publicznych, w tym za korzystanie polegające na przejazdach pojazdów nienormatywnych, i opłaty takie zostały wprowadzone. Opłata drogowa stanowiła swoisty ekwiwalent za faktyczny przejazd pojazdu nienormatywnego po drodze publicznej. Jeśli bowiem odstąpiono od dokonania przejazdu przed terminem określonym w zezwoleniu, opłata podlegała zwrotowi (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie opłat drogowych). Innymi słowy, dokonanie przejazdu po drodze publicznej pojazdu nienormatywnego pociągało za sobą skutek w postaci "obowiązku zapłaty" tej opłaty, obowiązku rozumianego nie temporalnie – jako moment faktycznego jej uiszczenia, lecz jako konieczność bezzwrotnego poniesienia (znoszenia) tego ciężaru na skutek skonsumowania uprzednio przyznanego uprawnienia. Można zatem stwierdzić, że w takich uwarunkowaniach prawnych opłata drogowa dotyczyła etapu wykonania treści udzielonego zezwolenia (faktycznej realizacji przyznanego uprawnienia), odnosiła się więc do przedmiotu sprawy załatwionej zezwoleniem, nie zaś stricte do wydania samego aktu administracyjnego, którym to uprawnienie było przyznane. Sam moment uiszczania opłaty drogowej, nawet jeśli był postrzegany jako warunek sine qua non wydania zezwolenia, nie może być uznany za decydujący o niepodleganiu opłacie skarbowej takiego zezwolenia, zwłaszcza, gdy przepisy równolegle przewidywały możliwość zwrotu opłaty drogowej w przypadku nie skorzystania z przejazdu pod drodze publicznej.
Reasumując, w ocenie Sądu istniejący w sprawie stan prawny nie dawał podstaw do wyłączenia z opłaty skarbowej wydania na wniosek zainteresowanego zezwoleń na jednokrotne przejazdy po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych, jako że nie zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki do zastosowania w sprawie art. 3 u.o.s. Gwoli ścisłości należy dodać, że ww. zezwolenia nie mieściły się również w zwolnieniach od opłaty skarbowej, przewidzianych w art. 8 u.o.s. i kolumnie 4 załącznika do tej ustawy.
Powyższy znajduje także potwierdzenie w kierunku nowelizacji, którą objęta została u.o.s. Ustawą z dnia 24 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 135, poz. 1143) od dnia 1 stycznia 2003 r., na mocy jej art. 1 pkt 6, zmianie uległa m.in. treść załącznika do u.o.s. Jednocześnie należy podkreślić, że od tego dnia nie uległy zmianie, istotne dla rozważań objętych niniejszą sprawą, przepisy u.p.r.d. i u.d.p. oraz ww. rozporządzeń, w zakresie zezwoleń i opłaty drogowej. Zgodnie z nowym brzmieniem części IV ust. 44 kolumna 4 pkt 8 załącznika do u.o.s. zwolnieniem od opłaty skarbowej objęte zostały zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego. Akceptując teorię racjonalnego działania prawodawcy należy stwierdzić, iż taki zabieg legislacyjny oznacza, że wskazane zezwolenia mieszczą się w przedmiocie opłaty skarbowej objętej art. 1 u.o.s. Tylko bowiem w stosunku do tych przedmiotów, szczegółowo wskazanych w kolumnie 1 załącznika do u.o.s., mogą być wprowadzone określone zwolnienia z opłaty skarbowej. Zwolnić od opłaty można tylko taki przedmiot, który jej podlega, tzn. mieści się w jej zakresie przedmiotowym i jednocześnie nie przewidziano co do niego wyłączenia z opłaty. Oznacza to, że zezwolenie wskazane w kolumnie 4 pkt 8 załącznika do u.o.s. nie może mieścić się w dyspozycji art. 3 u.o.s., przewidującego wyłączenia z opłaty skarbowej. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej (druk sejmowy 412, str. 7 i 8) w części dotyczącej zmian załącznika do ustawy czytamy: "(...) proponuje się wprowadzić (podkreślenie Sądu) zwolnienia od opłaty skarbowej obejmujące: (...) zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego. Niezależnie od opłaty skarbowej pobieranej dotychczas od zezwolenia (76 zł), za faktyczne wykonywanie czynności objętej tym zezwoleniem jest pobierana inna opłata o charakterze publicznoprawnym: (...) za przejazd pojazdu nienormatywnego. Obowiązek uiszczenia dwóch opłat (skarbowej od zezwolenia i innej opłaty za wykonanie czynności faktycznej) wydaje się być zbyt dużym obciążeniem.". Zmiany powyższe ze względu jednak na datę wejścia w życie nie mogą znaleźć zastosowania do spraw sprzed ich obowiązywania.
Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego nie przesłania Spółce jednego z dokumentów znajdującego się w aktach sprawy, Sąd zauważa, że w przepisach u.o.p. brak jest generalnego obowiązku przesyłania stronie na jej żądanie poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Natomiast powinnością organu jest zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i taki udział, jak zauważono w odpowiedzi na skargę, został zapewniony, tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. To czy strona skorzysta z przysługującego jej w tym zakresie prawa, pozostaje wyłącznie w jej gestii. W sytuacji zatem umożliwienia stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, nie może ostać się zarzut naruszenia zasad funkcjonowania praworządnego państwa poprzez "ukrywanie przed zainteresowaną" określonych dokumentów, które w stosownym czasie dołączone zostały do akt sprawy, i z którymi strona mogła się zapoznać.
Trafny jest natomiast zarzut Skarżącego odnośnie błędów zawartych w skarżonej decyzji. Istotnie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego błędnie zostało wskazane, że przywołane numery zezwoleń wydanych w maju 2002 r. dotyczą miesiąca września 2002 r. Z sentencji decyzji oraz z akt sprawy wynika jednak w sposób niebudzący wątpliwości, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej od zezwoleń wydanych w miesiącu maju 2002 r. Uchybienia tego rodzaju podlegają sprostowaniu w trybie art. 215 u.o.p. przez organ który wydał decyzję, i tym samym nie mogą stanowić istotnej wadliwości decyzji będącej przedmiotem skargi.
Również nieprawidłowym było zaliczenie przez organ pierwszej instancji w poczet materiału dowodowego ww. pisma Ministerstwa Finansów, choćby z tego powodu, że nie mogło ono stanowić szeroko rozumianej podstawy prawnej decyzji, jak i że nie spełniało w niniejszej sprawie definicji dowodu, zawartej w art. 180 u.o.p. Biorąc jednak po uwagę fakt, iż w argumentacji organu odwoławczego pismo to w ogóle się nie pojawiło, uznać należy, że w ten sposób organ słusznie odstąpił od przyznania temu "dowodowi" znaczenia dla rozstrzyganej sprawy.
W świetle powyższych rozważań, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.