III SA/Wa 883/23

III SA/Wa 883/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-07-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Kamil Kowalewski
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tezy
1.	Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.).
2.	Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.).
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynika, że 5 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ) wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej D. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Bank") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Skarżąca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Podstawowym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów. W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawarł i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym. Z tego względu może on być zobowiązany – proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni – do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako: "FWK") na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.; dalej jako: "Ustawa o wsparciu kredytobiorców") - dalej jako: "podstawowe wpłaty". Ponadto, w 2022 r. Bank jest zobowiązany do dokonywania wpłat na FWK na mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.; dalej jako: "Ustawa o finansowaniu społecznościowym") - dalej jako: "dodatkowe wpłaty". Zgodnie z art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym do 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu kredytobiorców) wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. Ustawy o wsparciu kredytobiorców), w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł. Zgodnie z ustawowym obowiązkiem, Bank w 2022 r. uiścił i będzie uiszczał dodatkowe wpłaty w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako: “Rada Funduszu"). Wartość podstawowych wpłat nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na bezpośrednie wyłączenie ich z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21 poz. 86 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.p".) Bank powziął natomiast wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej dodatkowych wpłat na gruncie u.p.d.o.p.
2. W związku z powyższym stanem faktyczny, zadano następujące pytanie: czy wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.) dokonywanych przez Bank może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Banku, wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.) dokonywanych przez niego może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu swojego stanowiska, Skarżąca argumentowała, że dodatkowe wpłaty spełniają wszystkie warunki wynikające z art. 15 u.p.d.o.p do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika, są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, zostały właściwie udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 u.p.d.o.p. W ocenie Banku, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do dodatkowych wpłat, jako że kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wskazane w powołanym przepisie nie dotyczą wpłat na FWK, tylko środków pieniężnych wpłacanych w związku z bezpośrednim wsparciem dla kredytobiorców uregulowanym na gruncie Ustawy o wsparciu kredytobiorców. Następnie Bank wskazał, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1516 i 1535). Z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wpłaty na FWK uiszczane na podstawie art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców (zdefiniowane w niniejszym wniosku jako "podstawowe wpłaty"). Zdaniem Banku, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. – pomimo tego, że dotyczy wpłat na FWK – nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do dodatkowych wpłat, za czym miałaby przemawiać następująca argumentacja. W tym zakresie Bank wskazał, że pomiędzy podstawowymi wpłatami a dodatkowymi wpłatami występuje brak tożsamości. Przede wszystkim, Bank wskazał, że podstawowe wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców są odrębnymi wpłatami - wynikającymi z innej podstawy prawnej - od dodatkowych wpłat. Obowiązek uiszczania dodatkowych wpłat został uregulowany na gruncie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym. Podstawa prawna dla uiszczania dodatkowych wpłat jest odmienna od podstawy prawnej uiszczania podstawowych wpłat, do których referuje art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Ponadto, Bank również dodał, że art. 89 Ustawy o finansowaniu społecznościowym referuje do Ustawy o wsparciu kredytobiorców jedynie w ograniczonym zakresie. Jak wynika bowiem z art. 89 ust. 2 Ustawy o finansowaniu społecznościowym: terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio. Ponadto, art. 89 ust. 3 Ustawy o finansowaniu społecznościowym stanowi, że: do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio. Bank wskazał, że wśród regulacji, które winny znaleźć odpowiednie zastosowanie do dodatkowych wpłat brak jest art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców powoływanego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Fakt, że ustawodawca nakazuje do dodatkowych wpłat stosować odpowiednio przepisy o podstawowych wpłatach stanowi dowód na to, że są to odrębne tytuły i tak też powinny one być rozpatrywane na gruncie u.p.d.o.p. Zdaniem Banku, na odmienny charakter dodatkowych wpłat wskazuje również umiejscowienie tej regulacji w Ustawie o finansowaniu społecznościowym. Regulacja dotycząca dodatkowych wpłat figuruje bowiem w Rozdziale X Ustawy o finansowaniu społecznościowym zatytułowanym: "Przepisy epizodyczne, przejściowe i końcowe". Zatem, regulacja zawarta w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym ze względu na określone odstępstwa od Ustawy o wsparciu kredytobiorców, a także ściśle określony czas i zakres obowiązywania (tj. w odniesieniu do opłat uiszczanych do 31 grudnia 2022 r.) może zostać uznana za regulację o charakterze epizodycznym. Tym samym, zdaniem Banku, epizodyczny i jednorazowy charakter dodatkowych wpłat dodatkowo potwierdza ich indywidualny i odrębny od podstawowych wpłat charakter. Następnym argument wskazany przez Bank odnosił się do konstrukcji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie Bank argumentował, że sposób sformułowania przepisów dotyczących wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jest precyzyjny i ścisły. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko ściśle określone w tym przepisie wydatki. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie sposób znaleźć sformułowania "w szczególności", co potwierdza zamknięty charakter katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, zdaniem Banku, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera wyłączenia odnoszącego się do dodatkowych wpłat uiszczanych na mocy art. 89 Ustawy o finansowaniu społecznościowym. Co więcej, Bank wskazał, że Ustawa o finansowaniu społecznościowym regulująca obowiązek opłacania dodatkowych wpłat nie dokonała zmiany u.p.d.o.p. poprzez rozszerzenie katalogu kosztów, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Banku, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat, ustawodawca dokonałby takiego wyłączenia wprost w u.p.d.o.p. w sposób wyraźny. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat, tak jak to ma miejsce w stosunku do wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców (podstawowych wpłat), należy uznać, że wyłączenie dodatkowych wpłat z kosztów uzyskania przychodów nie było intencją ustawodawcy. Kolejny argument Banku dotyczył zakazu stosowania wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 16 u.p.d.o.p. W tym zakresie wskazano, że zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i w piśmiennictwie przepisy ustaw podatkowych należy wykładać ściśle, a więc z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, i to zarówno w odniesieniu do przepisów dotyczących przywilejów podatkowych, jak i dotyczących obowiązków podatkowych.
3. Interpretacją indywidualną z 2 lutego 2023 r. DKIS uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. Organ wskazał, że dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi. Następnie DKIS argumentował, że ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. W obowiązującym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 76 i 77 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, przez co odrzucić należy założenia Banku w tej kwestii. W analizowanej sprawie nie ma też przesłanek do zastosowania klauzuli "in dubio pro tributario" z art. 2a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu, nie można także przez analogię przyjąć rozwiązania właściwego dla opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, bo są to innego rodzaju wpłaty, uregulowane w innych przepisach i inny był kontekst ich zmian. Norma prawna wyłączająca wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. Na gruncie podatkowym kwestią techniczną, która nie podlega weryfikacji, pozostają rozwiązania dotyczące ustalania częstotliwości i wysokości wpłat na ten Fundusz.
4. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:
1) art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności polegającą na pominięciu wyników wykładni językowej oraz nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji tego przepisu, oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem dodatkowych wpłat,
2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że dodatkowe wpłaty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.,
3) art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Organ podatkowy do argumentacji Banku zaprezentowanej we wniosku oraz brak przedstawienia przez Organ podatkowy w ramach dokonanej oceny stanowiska Banku uzasadnienia dla odejścia od językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.
5. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
6. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
7. Istota sporu w sprawie pomiędzy stroną skarżącą oraz organem sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, dodatkowe wpłaty dokonane przez nią na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wpłaty spełniają generalną regułę, którą trzeba spełnić do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu uregulowaną w art. 15 u.p.d.o.p. Przy czym, nie znajdują się one w art. 16 zawierającym enumeratywnie wymienione kwoty, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ w tym zakresie wskazał, że ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. Organ również podnosił, że dodatkowe wpłaty, które są sporne w sprawie, miałyby być jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, o których mowa w powyższej regulacji. Także zdaniem Organu, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi. Z tego organ wywiódł, że należy do nich stosować art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.
8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Stronie skarżącej.
9. Ramy prawne: art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem piśmienniczym art. 16 u.p.d.o.p. nigdy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jest to uzasadnione tym, że normy wpływające na zmniejszenie wysokości kosztów podatkowych są ograniczeniem podstawowej zasady w podatku dochodowym, jaką jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym. Przy czym, jednocześnie akcentuje się niedopuszczalność przyjęcia wyniku wykładni pozajęzykowej prowadzącej do ograniczenia bądź pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych. Taki wniosek wpisuje się w bardziej ogólną regułę interpretacyjną, również przyjmowaną powszechnie w ramach dorobku nauki prawa podatkowego, odnoszącą się do zakazu rozszerzania w drodze zabiegów interpretacyjnych obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznych. Jest ona następstwem ingerencyjnego charakteru norm prawa podatkowego, czyli ograniczającego konstytucyjne prawa i wolności jednostki (A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i Podatki", 2007, nr 11, s. 5-9). Także judykatura wskazuje, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co warunkuje jednocześnie określony sposób jego wykładni. Przede wszystkim nie można interpretować go w sposób rozszerzający (wyrok NSA z 17.06.2013 r., II FSK 702/11, ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 60). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej zaprezentowane poglądy wyrażone przez przedstawicieli piśmiennictwa oraz judykatury. Zatem, w procesie wykładni art. 16 u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalne poprzez zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot, które nie zostały literalnie wymienione w tym przepisie. W takim ujęciu, wykładnia językowa jest granicą wszelakiej wykładni, a inne metody interpretacji, w tym systemowa, czy też celowościowa nie mogą skutkować zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika.
10. Sąd także wyjaśnia, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje opłat, które ponoszone są przez banki udzielające kredytów mieszkaniowych. Pierwsza z nich, którą można określić mianem opłaty podstawowej ponoszona jest na podstawie art. 16a ust. 1 tzw. ustawy o wsparciu. Wyjaśnić należy przy tym, że mocą art. 14 ust. 1 tej ustawy utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będący swego systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany wcześniej art. 16a ust. 1 tej ustawy przewiduje, że na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców i jest to realizacja założenia przyjętego w art. 14 ust. 2 ustawy o wsparciu mechanizmu finasowania Funduszu, z którego wynika, że wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16a ust. 1 mają być głównym źródłem dopływu środków do Funduszu. Ów Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015r. wtedy to bowiem wszedł w życie właśnie m.in. art. 14 ustawy o wsparciu. W pozostałym zakresie, a więc też art. 16a ustawa też weszła zaś w życie dopiero w dniu 19 lutego 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w ustawie uchwalonej znacznie później, bo w dniu 7 lipca 2022 r. określanej mianem ustawy o finansowaniu ustawodawca w art. 89 ust. 1 przewidział obowiązek wniesienia przez kredytodawców na rzecz wspomnianego już Funduszu również dodatkowej opłaty. Opłata ta zgodnie z powołanym przepisem miała zostać wniesiona do dnia 31 grudnia 2022 r. przez kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł. Niewątpliwie więc rację ma organ interpretacyjny, że tzw. opłata podstawowa wnoszona na podstawie ustawy o wsparciu, jak i opłata dodatkowa ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych. Przede wszystkim ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą tez temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej.
11. Tym niemniej Sąd podkreśla, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi rozważaniami, art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oparciu o pozajęzykowe metody wykładni, jeżeli skutkowałoby to zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Z tego natomiast wynika, że założenie o konieczności zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w procesie interpretacji przedmiotowej regulacji, choć ze wszech miar uzasadnione i pożądane nie może jednak prowadzić do całkowitego zanegowania wyników wykładni językowej w szczególności wówczas, gdy ta nie pozostawia zasadniczych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, by kierując się dyrektywami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej doszukiwać się znaczenia tekstu prawnego, który będzie wprost sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Sąd formułując takie przekonanie kierował się zaś założeniem, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinno być dążenie do uzyskania poprawnych jej efektów w postaci odczytania właściwej treści normy prawnej, a nie przyjęcie w sposób dogmatyczny koncepcji swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
12. Ponadto należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 76, mocą którego z kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu miało przy tym miejsce wraz z ogłoszeniem tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 sierpnia 2020 r. Po tym mimo, że ustawa o finansowaniu została uchwalona w dniu 7 lipca 2022 r., a weszła w życie (z niewielkimi wyjątkami) w dniu 29 lipca 2022r., ustawodawca nie zdecydował się na podobną nowelizację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu rozszerzenia przewidzianego w nim wyłączenia także o opłatę dodatkową wynikającą z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Jeżeli zatem intencją tzw. racjonalnego ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie zakresem pojęciowym art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. również dodatkowych wpłat to powinien odpowiednio zmienić treść tego przepisu. Bierność ustawodawcy podatkowego musi jednak przemawiać za brakiem ograniczenia zaliczenia spornych wpłat w koszty uzyskania przychodu.
13. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.).
14. Z racji na jasną treść art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa i opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia.
15. Jednocześnie z racji na jasną treść analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim przepis ten ustanawia wykluczenie od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Sąd stwierdził, że przy jego wykładni nie było potrzeby sięgania do wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zaś analizowany przepis będący podstawą działania organu podatkowego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych lub w procesie wykładni daje się odczytać jednoznaczną jego treść nie ma potrzeby stosowania w procesie wykładni zasady in dubio pro tributario. Ta, jak wielokrotnie wyjaśniały już sądy administracyjne stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, a więc językowego, systemowego, funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w istocie już przy zastosowaniu wykładni językowej możliwe jest osiągnięcie zadowalających efektów interpretacji spornego przepisu, a ponadto wyniki tak prowadzonego procesu interpretacyjnego są zbieżne ze stanowiskiem podatnika. Co więcej podjęte przez organ podatkowy próby zastosowania innych aniżeli językowa zasad wykładni prawa, a więc wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawianiu treści przepisów art. 16a ustawy o wsparciu i art. 89 ustawy o finansowaniu, jak również wykładnia funkcjonalna realizowana poprzez skonfrontowanie celów jakim służyć miało wprowadzenie tych przepisów prowadziło do naruszenia jednej z naczelnych zasad obowiązujących w procesie interpretacji tekstu prawnego wyłączającej możliwość rozszerzającego intepretowania przepisów ustanawiających określone wyjątki.
16. Z tych względów Sąd uznał, że uzasadniony był podniesiony przez Skarżącą zarzut dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że poniesiony w 2022 r. przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., a tym samym nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
17. W ocenie Sądu art. 16 ust.1 pkt 76 u.p.d.o.p. intepretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.
18. Na uwagę zasługuje także to, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że zachowanie powyższych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności zasady tzw. racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na zastosowanie analogii na niekorzyść podatników.
19.
20. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS wydając interpretację na wniosek Skarżącej uwzględni w swych rozważaniach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd.
17. Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a.