III SA/Wa 88/24

III SA/Wa 88/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30a ust. 2 i ust. 9, art. 30 a ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.696.2023.3.MK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualnej w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A.R. (dalej: "Skarżący") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący nie jest rezydentem podatkowym Polski. Jednak w drugiej połowie 2023 r. planuje zostać rezydentem podatkowym w Polsce. Będąc polskim rezydentem Skarżący może otrzymywać dywidendy z australijskiej spółki A. LTD (dalej jako: Spółka) za pośrednictwem australijskiego trustu.
Udziałowcem Spółki jest R. Ltd, będący trustee (powiernikiem, dalej jako: Powiernik) w T. (dalej jako: Trust). P. LTD to rodzaj spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej w jurysdykcji prawa australijskiego. Powiernik (Trustee) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu jako spółka kapitałowa. Kontrola nad Trustem sprawowana jest przez Skarżącego za pośrednictwem spółki R. Ltd będącej Powiernikiem.
Powiernik (Trustee) jest odpowiedzialny za zarządzanie sprawami podatkowymi Trustu, w tym rejestrację Trustu w systemie podatkowym, składanie deklaracji podatkowych Trustu i płacenie niektórych zobowiązań podatkowych.
Podatnik wraz z żoną za pośrednictwem Powiernika posiada 33,3% udziałów Spółki. Wybór beneficjentów Trustu leży w gestii Powiernika, ale z zastrzeżeniem zapisów aktu powierniczego. Zgodnie z umową powierniczą żaden beneficjent nie ma stałego ani bezwzględnego prawa do dochodów lub aktywów powierniczych. Podatnik wraz z żoną są domyślnymi beneficjentami Trustu - chyba, że Powiernik skorzysta z przysługującego mu prawa do dystrybucji kapitału funduszu powierniczego na rzecz jakiegokolwiek innego beneficjenta Trustu.
W przypadku Trustu potencjalnymi beneficjentami są Podatnik wraz z żoną i dalsi członkowie rodziny oraz każdy inny fundusz powierniczy lub spółka, w których Podatnik lub członkowie jego rodziny mają udziały lub uprawnienia. Innymi potencjalnymi beneficjentami są wszelkie organizacje charytatywne, stowarzyszenia, towarzystwa, władze, instytucje, kościoły, zakony, korporacje, osoby lub inne podmioty, które są zwolnione z podatku dochodowego zgodnie z australijską ustawą podatkową.
Na chwilę obecną jedynymi dochodami Trustu są dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki. W 2024 r. i latach następnych planowane jest, że w całości dywidenda ze Spółki za pośrednictwem Trustu zostanie wypłacona Skarżącemu. W 2024 r. i latach następnych planowane jest, aby zysk wypłacany przez Trust odpowiadał kwocie dywidendy. Pod pojęciem zysku, o którym mowa wyżej, rozumie wypłaconą dywidendę ze Spółki do Trustu, pomniejszoną o ewentualne koszty działalności takie jak koszty księgowe, koszty administracyjne, amortyzację lub inne.
Australijski system podatkowy zakłada, że dywidendy mogą mieć charakter franked dividend (dywidenda frankowa) lub unfranked dividend (dywidenda niefrankowa). Dodatkowo, dywidendy frankowe mogą być całkowicie frankowe (fully franked) lub częściowo frankowe (partially franked).
Dywidenda frankowa jest wypłacana z dołączoną ulgą podatkową (zwaną kredytem frankowym), który ma na celu wyeliminowanie problemu podwójnego opodatkowania dywidend dla inwestorów. Zyski wypłacane akcjonariuszom lub beneficjentom niebędącym rezydentami podatkowymi Australii poprzez dywidendę w pełni frankowaną są już w całości opodatkowane, tak więc osoba, która otrzymuje taką dywidendę, nie musi w konsekwencji płacić żadnego podatku od tej dywidendy, ponieważ może zaliczyć (na poczet swojego podatku) podatek już zapłacony przez Spółkę.
Tymczasem w przypadku rozliczenia dywidendy niefrankowanej, dywidenda jest wypłacana z nieopodatkowanych zysków, a indywidualny podatnik australijski niebędący rezydentem otrzymujący taką dywidendę jest zobowiązany do zapłaty pełnego podatku osobistego od otrzymanej kwoty.
W przypadku dywidendy częściowo frankowanej mamy do czynienia z systemem mieszanym, w którym dywidenda jest częściowo frankowana, tj. podatnik australijski niebędący rezydentem otrzymujący dywidendę jest zobowiązany do zapłaty podatku od tej części dywidendy, która nie została wcześniej opodatkowana przez spółkę wypłacającą dywidendę- a w części, w której została wcześniej opodatkowana, nie musi już płacić podatku.
W przypadku dywidendy Skarżącego wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend, która to metoda rozliczenia nie posiada odpowiednika w polskim systemie prawa.
Na gruncie prawa australijskiego, dochód otrzymywany przez Trust należy rozpatrywać w dwóch etapach:
A. Początkowo otrzymanie dochodu (dywidendy) przez Trust jest traktowane jako dochód Trustu / Powiernika. Jeśli żaden z beneficjentów nie jest uprawniony do dochodu, taki dochód pozostaje dochodem Trustu. Jednak w niniejszej sprawie taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ planowane jest wypłacenie całości dochodu Trustu beneficjentowi;
B. Jeśli dochód Trustu (dywidendy) jest jednocześnie albo później dystrybuowany do beneficjenta, wówczas dochód ten jest traktowany jako dochód beneficjenta. Następnie:
i. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego dorosłym rezydentem australijskim albo podmiotem prawnym, wówczas beneficjent jest odpowiedzialny za rozliczenia podatkowe swojego dochodu;
ii. jeżeli dochód jest dystrybuowany do beneficjenta będącego nierezydentem australijskim albo nieletnim rezydentem australijskim, wówczas dochód ten jest opodatkowany jako dochód beneficjenta, ale za jego opodatkowanie (rozliczenie) odpowiada Trust w imieniu beneficjenta.
W przypadku wypłaty dywidendy na rzecz Trustu Skarżącego - ze względu na fakt, że Skarżący jest nierezydentem Australii - skutki podatkowe obciążają Powiernika (Trustee), który działa w imieniu Skarżącego (beneficjenta).
W niniejszej sprawie, wypłacany zysk będzie dystrybuowany z Trustu do Skarżącego, zatem stanowi on dochód Skarżącego, jednak płatnikiem podatku od tego dochodu będzie Trust działający w imieniu Skarżącego (nierezydenta australijskiego). Trust składa deklarację w Australii, w której wykazuje m.in. wypłacony na rzecz Skarżącego udział w zysku Trustu, wysokość zysku frankowego (w niniejszej sprawie jest to wysokość brutto dywidendy przed opodatkowaniem) przypadającego na Skarżącego oraz naliczony od tego zysku kredyt frankowy (inaczej podatek zapłacony przez Spółkę od wypłacanego zysku). W 2022 r. kredyt frankowy Skarżącego stanowił 25% dywidendy brutto ze Spółki. Środki wypłacane Skarżącemu z Trustu będą pochodzić wyłącznie z dywidend wypłacanych przez Spółkę.
Według ustawodawstwa Australii, Trust jest rodzajem zobowiązania nałożonego na osobę lub inny podmiot do posiadania majątku na rzecz beneficjentów. W ujęciu prawnym Trust nie jest podmiotem prawnym (osobą prawną lub zorganizowaną jednostką nieposiadającą osobowości prawnej), ale relacją (stosunkiem zobowiązaniowym). Niemniej, według ustawodawstwa Australii trusty są traktowane odpowiednio tak jak podatnicy do celów administracji podatkowej. Trust, pomimo braku osobowości prawnej, podlega opodatkowaniu od całości dochodów Strony, a to z uwagi na to, że Skarżący jest nierezydentem Australii. Zatem Trust chociaż sam nie jest podatnikiem, jest jednak zobowiązany do obliczenia i pobrania podatku od wypłat na rzecz Skarżącego. Innymi słowy Trust jest swego rodzaju płatnikiem podatku od wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącego będącego beneficjentem tego Trustu.
Na moment złożenia, zapytanie obejmuje wypłaty zysku z Trustu, inaczej dywidendy wypłacane ze Spółki za pośrednictwem Trustu. Trust Skarżącego posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności.
Stawki podatku dla spółek w Australii w roku podatkowym 2021/2022 wahają się do 25% do 30% w zależności od źródeł przychodu. Historycznie stawka odpowiednia dla Spółki w roku podatkowym 2021/2022 wynosiła 25%.
W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w zakresie sformułowania "późniejsze przekazanie środków" w pytaniu nr 5 miał na myśli przekazanie przez Trust środków pochodzących z dywidendy od Spółki do Skarżącego. Skarżący wskazał, że w świetle prawa wewnętrznego państwa, w którym Trust ma siedzibę wypłata środków pieniężnych traktowana jest jako przychód Skarżącego na gruncie podatków dochodowych. Przekazanie środków pieniężnych do beneficjenta (w tym przypadku - Pana) nie następuje na podstawie żadnego z tytułów wymienionych w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774).
Trust przekazuje środki do Skarżącego na podstawie umowy trustu rodzinnego, jest to rodzaj umowy powierniczej. Środki przekazywane przez Trust do Skarżącego nie będą przekazywane na podstawie umowy darowizny w rozumieniu prawa wewnętrznego państwa siedziby Trustu, porównywalnej z umową określoną w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Brak jest w polskim prawie cywilnym odpowiednika instytucji trustu rodzinnego i tego typu stosunku zobowiązaniowego. Family Trusts są narzędziem używanym w Australii do zarządzania majątkiem rodziny i przekazują środki pieniężne tytułem dystrybucji zysku.
W związku z przeformułowaniem pytania nr 8, Skarżący dodatkowo wskazał, że do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, jeśli zdecyduje się na opodatkowanie swoich zagranicznych dochodów ryczałtem, o którym mowa w art. 30l ustawy PIT. Skarżący nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca wskazał, że definicje dla pojęć takich jak Trust, Spółka Wnioskodawca zostały zdefiniowane w uzupełnianym Wniosku i pozostają aktualne, również dla niniejszej odpowiedzi na wezwanie.
Skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy Trust będzie dla Strony zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy PIT?
2. Czy wypłaty dywidendy dokonywane ze Spółki do Trustu będą stanowiły dochód Strony i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT z uwzględnieniem UPO?
3. Czy od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki?
4. Czy jeżeli Skarżącemu będzie przysługiwało odliczenie, o którym mowa w pytaniu 3, to czy realnie zapłacony podatek przez Skarżącego, od wypłacanej dywidendy ze Spółki, w Polsce wyniesie 4%?
5. Czy późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z Trustu na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
6. Czy późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z Trustu na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?
7. Czy jeżeli Trust uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną Skarżącego w rozumieniu art. 30f ustawy PIT i jedynymi dochodami Trustu będą dywidendy pochodzące ze Spółki, opodatkowane przez Skarżącego, to czy po stronie Skarżącego powstanie dochód Trustu, podlegający opodatkowaniu jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej?
8. Czy przychody, które będą powstawać u Skarżącego, w związku z wypłatą dywidendy ze Spółki do Trustu, będą "przychodami zagranicznymi" w rozumieniu art. 30k ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "ustawa PIT" lub "u.p.d.o.f.") i będą mogły podlegać opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 30l ustawy PIT?
9. Czy jeżeli Trust nie osiągnie dochodu, to Skarżący nie będzie zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym?
Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zdaniem Skarżącego:
Trust będzie dla Skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy PIT.
Wypłaty dywidendy dokonywane ze Spółki do Trustu będą stanowiły dochód Strony i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT i z uwzględnieniem UPO.
Od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. będzie mógł odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki.
Jeżeli będzie Skarżącemu przysługiwało odliczenie, o którym mowa w pytaniu 3, to realnie zapłacony podatek przez Skarżącego, od wypłacanej dywidendy ze Spółki, w Polsce wyniesie 4%.
Późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z Trustu na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jeżeli Trust uzna za Skarżącego zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy PIT i jedynymi dochodami Trustu będą dywidendy pochodzące ze Spółki, opodatkowane przez Skarżącego, to po stronie Skarżącego nie powstanie dochód Trustu, podlegający opodatkowaniu jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Wypłaty dywidendy ze Spółki do Trustu będą mogły podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy PIT.
Jeżeli Trust nie osiągnie dochodu, to Skarżący nie będzie zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 9 listopada 2023 r. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za:
- prawidłowe - w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 1, 2, 5, 9;
- nieprawidłowe - w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 3, 7, 8.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8a, art. 30f ust. 1-3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy Trust - wskutek zastosowania mechanizmu fully franked dividend - nie zapłacił żadnego podatku. Stąd też, z uwagi na fakt, że podatek faktycznie zapłacony za granicą wynosi zero, a podatek jaki zostałby zapłacony gdyby jednostka ta była opodatkowana według polskiej regulacji podatkowej należy liczyć wg stawki 19 % - spełniona zostaje przesłanka zawarta w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f., bowiem zachodzi różnica w tak ustalonych hipotetycznie podatkach większa niż 25 %. Ponadto z opisu sprawy wynika, że Skarżący sprawuje kontrolę faktyczną nad Trustem za pośrednictwem spółki będącej Powiernikiem. Na chwilę obecną jedynymi dochodami Trustu są dochody uzyskiwane z tytułu wypłaty dywidendy od Spółki. Stąd też spełnione są przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) i b). Zatem Trust będzie dla Podatnika zagraniczną jednostką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał również, że warunkiem ograniczenia prawa państwa rezydencji spółki wypłacającej dywidendę do jej opodatkowania, w postaci wyznaczenia progu maksymalnej wysokości podatku mogącego być pobranego przez to państwo, jest to by odbiorca dywidendy będący rezydentem państwa strony danej umowy innego niż państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę, był osobą do nich uprawnioną (ang. beneficial owner). W przypadku bowiem, gdy odbiorca dywidendy - rezydent drugiej strony umowy - nie jest osobą do nich uprawnioną państwo rezydencji spółki wypłacającej dywidendę posiada nieograniczone prawo do opodatkowania dywidend. W opisanym zdarzeniu Skarżący wskazał, że jest beneficjentem Trustu, nad którym sprawuje kontrolę za pośrednictwem spółki - trustee. Trust posiada jeden rodzaj dochodów i są to dywidendy ze spółki kapitałowej, które są związane z udziałem w zysku tej spółki kapitałowej i nie odnoszą się do roszczeń z tytułu wierzytelności. Trust nie będzie miał do zapłaty żadnego podatku związanego z zyskiem pochodzącym z wypłaconej dywidendy, a to ze względu na fakt wykorzystania mechanizmu fully franked dividend i fakt, że Skarżący nie jest rezydentem australijskim. Skoro - jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy – Skarżący posiada status rzeczywistego beneficjenta to skutki podatkowe wypłaty dywidendy do Trustu powinny być odnoszone bezpośrednio do osoby Skarżącego. Zatem już w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę do Trustu powstanie u Skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy z uwzględnieniem postanowień art. 10 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z Trustu na rzecz Skarżącego (jako rezydenta Polski) nie powinno być traktowane jak przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania. Wobec powyższego stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2 i 5 należy uznać za prawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również, że wątpliwości Skarżącego budzi również kwestia, czy od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z umowy tj. odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki. Z opisu sprawy wynika, że dywidenda frankowa jest wypłacana z dołączoną ulgą podatkową (zwaną kredytem frankowym), który ma na celu wyeliminowanie problemu podwójnego opodatkowania dywidend dla inwestorów. Zyski wypłacane akcjonariuszom lub beneficjentom niebędącym rezydentami podatkowymi Australii poprzez dywidendę w pełni frankowaną są już w całości opodatkowane, tak więc osoba, która otrzymuje taką dywidendę, nie musi w konsekwencji płacić żadnego podatku od tej dywidendy, ponieważ może zaliczyć (na poczet swojego podatku) podatek już zapłacony przez Spółkę. W przypadku dywidendy Skarżącego wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend. Trust składa deklarację w Australii, w której wykazuje m.in. wypłacony na rzecz Skarżącego udział w zysku Trustu, wysokość zysku frankowego (w niniejszej sprawie jest to wysokość brutto dywidendy przed opodatkowaniem) przypadającego na Skarżącego oraz naliczony od tego zysku kredyt frankowy (inaczej podatek zapłacony przez Spółkę od wypłacanego zysku). Z uwagi na powyższe skoro faktycznie Skarżący nie zapłacił podatku od dywidendy nie jest możliwe odliczenie tego podatku w ramach przepisu art. 30a ust. 9 u.p.d.o.f. Stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 3 jest zatem nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli Skarżący otrzyma świadczenia od zagranicznego trustu, który jest dla Skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowaną, dochód obliczony zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. Skarżący ma prawo pomniejszyć o świadczenia otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej, o ile świadczenia te zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy jedynymi dochodami trustu będą dywidendy pochodzące ze spółki to co do zasady wypłaty otrzymane przez Skarżącego stanowią przychód z uczestnictwa (udziału) w zysku trustu. Jednakże dochód obliczony zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. ma Skarżący prawo pomniejszyć o dywidendy otrzymane od zagranicznej jednostki kontrolowanej uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem z tytułu wypłaconej dywidendy. Zatem stanowisko Skarżącego odnośnie pytania nr 7 należy uznać za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny powołał się na art. 30k ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że opodatkowaniu ryczałtem (według rozdziału 6b) podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f. Z racji tego że wypłata dywidendy stanowi również przychód z uczestnictwa (udziału) w zysku trustu opodatkowany według zasad określonych w art. 30f, to nie ma Skarżący możliwości opodatkować tych przychodów według zasad określonych w rozdziale 6b u.p.d.o.f.. Stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 8 należy uznać za nieprawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wątpliwości Skarżącego budzi również kwestia, czy jeżeli Trust nie osiągnie dochodu, to Skarżący nie będzie zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego o wysokości dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. Z przepisu art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli Trust nie osiągnie żadnych dochodów to Skarżący nie będzie zobowiązany do składania urzędowi skarbowemu zeznania podatkowego. Tym samym stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 9 uznano za prawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2023 r w części, co do pytań 3, 4, 7, 8 i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a to:
a. art. 2 w zw. z art. 84 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakwalifikowanie tego samego przychodu do dwóch źródeł przychodów, tj. uznanie, że wypłacona dywidenda ze Spółki możne stanowić jednocześnie przychód Skarżącego ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz przychód Skarżącego ze źródła działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, a w konsekwencji naruszenie zarówno reguł ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również zasady równego traktowania obywateli;
b. art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, jak również w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30f ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów łącznie, a to poprzez uznanie, że wypłacona dywidenda ze Spółki możne stanowić jednocześnie przychód Skarżącego ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe oraz przychód Skarżącego ze źródła działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, podczas gdy taką wykładnię przepisów należy uznać za niedopuszczalną ze względów zasadniczych;
c. art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji w zw. z art. 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 maja 1991 r. sporządzonej w Canberze (dalej jako: UPO) poprzez niewłaściwą ocenę co do stosowania tych przepisów, a w konsekwencji niezastosowanie określonych tam reguł o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy prawidłowe winny one zostać zastosowane;
d. art. 30a ust. 2 ustawy PIT i art. 24 ust. 1 UPO poprzez niewłaściwą ocenę co do stosowania tych przepisów, a to ich pominięcie przy stosowaniu reguł podwójnego opodatkowania dochodów z zagranicy Skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że w stosunku do Skarżącego winien zostać zastosowany art. 30 ust. 9 ustawy PIT, w związku z czym Skarżący nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego z tytułu dywidendy o australijski podatek, podczas gdy prawidłowo należało orzec, że pierwszeństwo znajdują przepisy UPO;
e. art. 30 ust. 9 ustawy PIT poprzez jego wadliwą subsumcję i błędne uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie niniejszej, podczas gdy prawidłowo należało stwierdzić, że ze względu na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji w zw. art. 30a ust. 2 i 9 ustawy PIT i art. 24 ust. 1 UPO ww. przepisu nie należy stosować;
f. art. 10 ust. 1 pkt 8a w zw. z art. 30f ust. 1 i 5 ustawy PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i przyjęcie, że przychody z dywidend ze Spółki, Skarżący powinien opodatkować na zasadach określonych w art. 30f ustawy PIT, a w konsekwencji naruszenie art. 30k ustawy PIT poprzez uznanie, że Skarżący nie może opodatkować dochodów z dywidendy ze Spółki na zasadach określonych w naruszanym przepisie;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
a. art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej
- poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, a to poprzez uznanie, że przychód ze Spółki stanowi jednocześnie przychód Skarżącego z tytułu otrzymanej dywidendy i przychód Skarżącego ze źródła działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, co stanowi wewnętrzną sprzeczność i istotny błąd logiczny w rozumowaniu Organu;
b. art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez brak jakiejkolwiek odpowiedzi na to pytanie (podkreślenia wymaga fakt, że Organ ani nie odpowiada pozytywnie, ani nie odpowiada negatywnie, ani formalnie nie odmawia odpowiedzi na to pytanie z jakichkolwiek przyczyn - lecz uznaje odpowiedź za niecelową);
c. art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwe uzasadnienie Interpretacji, w tym jego lakoniczność, przejawiającą się w tym, że ocena prawna sprowadza się tylko do arbitralnego zaprezentowania przez Organ stanowiska - w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, niepoprzedzonego spójnym i logicznym wywodem, co w konsekwencji doprowadziło do wewnętrznych logicznych sprzeczności w Interpretacji oraz uniemożliwia jej zastosowanie zgodnie z ustawowo przewidzianym celem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zatem związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania czy od zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. będzie mógł odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki oraz czy jeżeli Trust uznać za zagraniczną jednostkę kontrolowaną Skarżącego w rozumieniu art. 30f ustawy PIT i jedynymi dochodami Trustu będą dywidendy pochodzące ze Spółki, opodatkowane przez Skarżącego, to czy po stronie Skarżącego powstanie dochód Trustu, podlegający opodatkowaniu jako dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej?
Sąd w składzie niniejszym podziale stanowisko Strony skarżącej, iż Organ dokonując zakwalifikowania tego samego przychodu z dywidendy wypłacanej ze Spółki do Trustu do dwóch źródeł przychodów doprowadził do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania przychodu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, iż wypłaty dywidendy dokonywane ze Spółki do Trustu będą stanowiły dochód Podatnika i powinny zostać opodatkowane przez Skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, a z drugiej strony wypłata dywidendy stanowi również przychód z uczestnictwa (udziału) w zysku Trustu opodatkowany według zasad określonych w art. 30f ustawy PIT. Dyrektor KIS równocześnie wyjaśnił, iż "późniejsze przekazanie środków (wypłaty) z Trustu na rzecz Strony (jako rezydenta Polski) nie powinno być traktowane jak przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania." Już z tego powodu słuszny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i § 2 art. oraz 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia interpretacji, a to poprzez uznanie, że przychód ze Spółki stanowi jednocześnie przychód Skarżącego z tytułu otrzymanej dywidendy i przychód Skarżącego ze źródła działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, co stanowi wewnętrzną sprzeczność i istotny błąd logiczny w rozumowaniu Organu.
Odnosząc się do ram prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś § 2 tej normy prawnej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1093/19).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że uzasadnienie skarżonej interpretacji jest wewnętrznie sprzeczne tym samym tok rozumowania Organu interpretacyjnego jest niejasny.
Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem DKIS w zakresie jakim odnosi się ono do pytania, a zatem czy zryczałtowanego podatku - obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od wypłat ze Spółki, Skarżący będzie mógł odliczać kwotę podatku równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu w wysokości wynikającej z UPO, tj. będzie mógł odliczyć 15% podatku od dywidendy wypłacanej ze Spółki.
Skarżący wywiódł, iż zgodnie z polskimi przepisami dywidendy są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. Jednocześnie w przypadku dywidend wypłacanych z zagranicznych spółek należy uwzględnić przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie, w związku z tym, że dywidenda jest wypłacana z australijskiej spółki zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Zgodnie z przepisami UPO dywidenda ze Spółki wypłacana na rzecz Pana może być opodatkowana w Australii w stawce 15%. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 1 tej UPO, Polska ma obowiązek potrącić z polskiego podatku płaconego z tytułu wypłaty dywidendy ze Spółki kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu.
DKIS stoi zaś na stanowisku, iż że dywidenda frankowa jest wypłacana z dołączoną ulgą podatkową (zwaną kredytem frankowym), który ma na celu wyeliminowanie problemu podwójnego opodatkowania dywidend dla inwestorów. Zyski wypłacane akcjonariuszom lub beneficjentom niebędącym rezydentami podatkowymi Australii poprzez dywidendę w pełni frankowaną są już w całości opodatkowane, tak więc osoba, która otrzymuje taką dywidendę, nie musi w konsekwencji płacić żadnego podatku od tej dywidendy, ponieważ może zaliczyć (na poczet swojego podatku) podatek już zapłacony przez Spółkę. W przypadku Skarżącego dywidendy wypłacane ze Spółki są na zasadzie fully franked dividend. Trust składa deklarację w Australii, w której wykazuje m.in. wypłacony na rzecz Strony udział w zysku Trustu, wysokość zysku frankowego (w niniejszej sprawie jest to wysokość brutto dywidendy przed opodatkowaniem) przypadającego na rzecz Strony oraz naliczony od tego zysku kredyt frankowy (inaczej podatek zapłacony przez Spółkę od wypłacanego zysku). Z uwagi na powyższe skoro faktycznie Skarżący nie zapłacił podatku od dywidendy nie jest możliwe odliczenie tego podatku w ramach przepisu art. 30a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Rację w tym sporze należy przyznać Stronie skarżącej.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż zgodnie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepisy ust. 1 pkt 1-5, 10a i 11a-11f stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 3a ust.2 ustawy PIT). W świetle ust. 9 tej normy prawnej podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%. W świetle zaś art. 24 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 7 maja 1991 r. sporządzonej w Canberze jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z niniejszą umową może być opodatkowany w Australii, to Polska potrąci z polskiego podatku płaconego z tytułu tego dochodu kwotę równą podatkowi australijskiemu w odniesieniu do tego dochodu. Takie potrącenie nie może jednak przewyższyć kwoty podatku polskiego, wyliczonego przed dokonaniem potrącenia podlegającego opiacie z tytułu tego dochodu. Sąd podziela pogląd Skarżącego, że kredyt frankowy naliczany do wypłacanej dywidendy przez Spółkę stanowi podatek zapłacony. Tym samy doszło do naruszenia art. 30a ust. 2 i ust. 9 ustawy PIT, a także art. 24 ust. 1 UPO.
Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska Sądu.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.).
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.