III SA/WA 879/24

I SA/Łd 553/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/
Paweł Janicki /przewodniczący/
Tomasz Furmanek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 29a ust 1, art. 5 ust 1 pk1 w zw. z art. 8 ust 1.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Ł. S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.360.2025.2.ŻR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 4 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: Dyrektor KIS lub DKIS) wpłynął wniosek A. S.A. w Ł. (dalej także jako: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Skarżąca) - uzupełniony pismem z 13 maja 2025 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług.
Strona przedstawiła opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodne z którym Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, zarządzającą Ł. (dalej także jako: A.), utworzoną na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 roku w sprawie ustanowienia łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 46, poz. 289 z późn. zm.) wydanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej także jako: USSE). Wnioskodawca jest więc Zarządzającym A., o którym mowa w art. 6 ust. 1 USSE.
Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki akcyjnej i jest zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Forma prawna spółki akcyjnej jest konsekwencją regulacji, zawartej w art. 6 ust. 1 USSE, zgodnie z którą zarządzającym specjalną strefą ekonomiczną może być wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W literaturze podnosi się, że "Ustawodawca z pełną świadomością powierzył zarządzanie A. spółce prawa handlowego ze wszystkimi wynikającymi stąd konsekwencjami" (M. Rydlichowski, [w:] Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych. Komentarz, LexisNexis 2013, komentarz do art. 6 ustawy).
Spółka zgodnie z przedmiotem działalności określonym w Statucie Spółki oraz zgodnie z obowiązkami ustawowymi określonymi dla Zarządcy A. w art. 8 ust. 1 USSE podejmuje działania zapewniające sprawne funkcjonowanie A., w tym:
1. Tworzy obszary dla prowadzenia działalności gospodarczej dla inwestorów, którzy chcą działać w oparciu o zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W tym celu nabywa grunty, które uzbraja w infrastrukturę samodzielnie bądź wspólnie z samorządami i tym samym umożliwia, przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie strefy używanie i korzystanie ze składników mienia położonych na obszarze strefy.
2. Na posiadanych gruntach buduje obiekty budowlane, w których pomieszczenia przeznaczone są na wynajem dla inwestorów, którzy chcą prowadzić działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.
3. Dla pozyskania inwestorów podejmuje szereg działań promujących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej oraz informuje o możliwościach inwestycyjnych i korzyściach płynących z działalności na terenie strefy.
4. Przeprowadza przetargi lub rokowania celem ustalenia przedsiębiorców, którzy uzyskują zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy.
5. Udziela w imieniu Ministra właściwego do spraw gospodarki zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy oraz wykonuje bieżącą kontrolę realizacji warunków zezwolenia.
6. Wynajmuje powierzchnie konferencyjne oraz nieruchomości będące własnością Spółki.
7. Pobiera opłaty administracyjne za koszty związane z administrowaniem A..
8. Podejmuje działania i współtworzy klastry.
9. Podejmuje współpracę ze szkolnictwem zawodowym w zakresie uwzględnienia w procesie kształcenia potrzeb rynku pracy w specjalnej strefie ekonomicznej.
Na mocy ww. przepisów Wnioskodawca ma podejmować działania, których nadrzędnym celem jest przyspieszenie rozwoju gospodarczego określonych części terytorium kraju.
W ramach stwarzania warunków do prowadzenia działalności na terenie A. Wnioskodawca świadczy również dodatkowe usługi skierowane zarówno do inwestorów strefowych, jak i pozostałych przedsiębiorców, takie jak: wynajem sali konferencyjnych czy organizacja konferencji. Działania te zasadniczo mają charakter odpłatny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Spółka zgodnie z treścią statutu prowadzi w szczególności działalność, której przedmiotem jest m.in.: pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD: 70.22.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD: 68.20.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD: 68.10.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD: 68.32.Z), działalność wspomagająca edukację (PKD: 85.60.Z) czy pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD: 85.59.8).
Spółka figuruje w rejestrze VAT jako czynny podatnik VAT.
W ostatnich latach Wnioskodawca, jako Zarządca A., koncentruje swoje wysiłki na stworzeniu warunków do rozwoju nowoczesnych technologii poprzez kreowanie przestrzeni do komunikacji między inwestorami oraz startupami. A. zapewnia dostęp do wiedzy, innowacji i najnowszych trendów technologicznych. Dzieje się to w ramach realizowanych programów akceleracyjnych.
W ramach działań związanych z promocją rozwoju nowoczesnych technologii Wnioskodawca zainicjował projekt mający na celu stworzenie hubu o statusie B. (dalej także jako: B., w tym jako B. tworzony przez Wnioskodawcę oraz partnerów projektu) stanowiącego centrum edukacji, doradztwa i implementacji wsparcia dla MŚP z obszarów nowoczesnych technologii, takich jak: metaverse, VR/AR, cyberbezpieczeństwo, sztuczna inteligencja, robotyka i automatyka pod nazwą "re_d: rethink digital – C." (całość działań ujmowana dalej jako "Projekt"), jako przedsięwzięcia współfinansowanego przez:
a) Komisję Europejską (dalej także jako: KE) w ramach Programu "Cyfrowa Europa" na lata 2021-2027
oraz
b) ze środków Unii Europejskiej dystrybuowanych przez Państwową Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości S.A. (dalej także jako: PARP) w ramach Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027, Priorytet II, Środowisko sprzyjające innowacjom, działanie 2.22 "Współfinansowanie działań B."
Projekt realizowany będzie przez Wnioskodawcę wraz z partnerami projektu (tj. innymi podmiotami, dalej także jako: Partnerzy Projektu), z którymi Wnioskodawca zawiązał celowe konsorcjum (zwane dalej także "Konsorcjum") na podstawie zawartej umowy. Poprzez założenie B. oraz zawarcie umowy konsorcjum nie doszło do założenia odrębnego podmiotu. Jest to natomiast forma współpracy stron umowy konsorcjum w celu realizacji wskazanego Projektu.
Udział Konsorcjum w Projekcie wymagał:
1) przygotowania koncepcji funkcjonowania hubu transformacji cyfrowej dla Ministerstwa Rozwoju i Technologii (dalej także jako: MRiT), na podstawie których to dokumentów MRiT wytypował 20+ podmiotów do wewnętrznego konkursu Komisji Europejskiej (w ramach finansowania w programie "B." ("Cyfrowa Europa")
2) zaaplikowania do KE (poprzez złożenie wniosku o dofinansowanie) o uzyskanie statusu B. (B.) i otrzymania w wyniku pozytywnego rozpatrzenia aplikacji 50% finansowania na realizację Projektu,
3) podpisania umowy z Komisją Europejską na dofinansowanie projektu,
4) zaaplikowania do PARP o otrzymanie 50% finansowania na realizację projektu - dedykowanego dla Koordynatorów B. (B.), wybranych w ramach konkursu Komisji Europejskiej, którzy podpisali lub podpiszą z Komisją Europejską stosowną umowę o dofinansowanie,
5) podpisania umowy z PARP na dofinansowanie projektu.
Celem działalności Konsorcjum jest wspólna realizacja B. z wykorzystaniem pozyskanego finansowania (z KE oraz z PARP). Przedmiotem działalności Konsorcjum jest realizacja założeń Projektu, poprzez zwiększanie konkurencyjności sektora MŚP w procesie transformacji cyfrowej, w którym istnieje znaczne zapotrzebowanie w zakresie podniesienia poziomu implementacji najnowszych rozwiązań cyfrowych w działalności biznesowej.
W ramach konsorcjum Wnioskodawca pełni rolę Lidera Konsorcjum.
Zgodnie z zawartą umową konsorcjum zakres przedmiotowy działalności Konsorcjum polega na realizacji przez Lidera Konsorcjum i Partnerów B. ośrodka działającego na rzecz wzmocnienia procesów transformacji cyfrowej wśród przedsiębiorców (w szczególności MŚP) oraz na budowaniu świadomości w zakresie trendów i korzyści wynikających z wdrażania nowoczesnych technologii i działań z obszaru digitalizacji. Realizacja tych zadań obejmuje zaś w szczególności:
1) stworzenie planu transformacji cyfrowej;
2) udzielenie dostępu do aktualnej specjalistycznej wiedzy, a także testowanie rozwiązań lub eksperymentowanie z wykorzystaniem najnowszych technologii mających potencjalnie kluczowe znaczenie dla wytwarzania produktów, oferowanych usług, stosowanych procesów lub przyjętych modeli biznesowych;
3) zapewnienie dostępu do ekosystemu młodych i innowacyjnych przedsiębiorców, mentoringu ukierunkowującego i ułatwiającego dostęp do finansowania inwestycji w transformację cyfrową;
4) pomoc w łączeniu użytkowników i dostawców innowacyjnych rozwiązań cyfrowych w całym łańcuchu wartości oraz stworzenie synergii pomiędzy B. w kraju i za granicą w zakresie wybranych specjalizacji;
5) działalność informacyjno-promocyjną, demonstracyjną, edukacyjno-szkoleniową, doradczą i wdrożeniową w zakresie transformacji i rozwoju cyfrowego.
Jednocześnie, jak wskazano wprost, w tejże umowie konsorcjum, działalność prowadzona w ramach Konsorcjum nie jest nastawiona na osiągnięcie zysków i stanowi działalność non-profit.
Skład Konsorcjum ulegać może zmianom poprzez przystąpienie nowych Partnerów Projektu lub wystąpienie aktualnych Partnerów Projektu, co wymaga zgody KE oraz PARP, a następnie zawarcia stosownych aneksów do umowy konsorcjum oraz umowy z podmiotami udzielającymi dofinansowania (KE oraz PARP).
Partnerzy Projektu posiadają szereg obowiązków wynikających z umowy konsorcjum, a w szczególności następujące:
1) wykonywanie określonych zadań zgodnie z warunkami umowy konsorcjum oraz obowiązującymi wytycznymi,
2) realizacja przypisanych im działań, w tym m.in. rekrutacja MŚP,
3) monitorowanie postępów,
4) raportowanie Liderowi Konsorcjum,
5) zapewnienie wysokiej jakości wsparcia dla beneficjentów,
6) przestrzeganie wytycznych KE i organów krajowych,
7) promocja Projektu,
8) efektywna komunikacja wewnątrz Konsorcjum,
9) współpraca w zakresie trwałości Projektu.
Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum zobowiązany jest nie tylko dochować czynności wiążących pozostałych Partnerów Konsorcjum, ale również:
1) reprezentować Konsorcjum na zewnętrz, w tym przed instytucjami dotującymi (PARP oraz KE), a także
2) podpisywać aneksy do umów,
3) prowadzić działania promocyjne,
4) kontrolować realizację Projektu,
5) prowadzić nadzór finansowy,
6) organizować spotkania Partnerów,
7) informować Partnerów o harmonogramie oraz postępach Projektu.
Cz. III. Opis Projektu i zasad jego finansowania.
Celem ogólnym projektu B. jest ustanawianie w Europie regionalnych centrów innowacji cyfrowych wspierających przedsiębiorstwa i organizacje sektora publicznego w reagowaniu na wyzwania, które stawia transformacja cyfrowa.
Projekt realizowany przez Konsorcjum ukierunkowany jest na realizację celu w postaci pomocy w cyfryzacji dla firm z sektora MŚP poprzez zapewnienie wsparcia szkoleniowego, doradczego i wdrożeniowego przez ekspertów Konsorcjum. Grupa docelowa dla B. to MŚP z regionu Centralnej Polski (województwo [...], część województwa [...] i część województwa [...]), w tym inwestorzy A. oraz startupy, które już dziś stanowią główny segment klientów A.. Zamierzonym efektem Projektu ma być podniesienie kompetencji cyfrowych i wdrożenie rozwiązań cyfryzacyjnych w MŚP, które skorzystają ze wsparcia w zakresie nowoczesnych technologii, oferowanego w ramach Projektu.
Projekt finansowany jest ze środków przyznanych przez instytucje dotujące, w tym:
1) ze środków Komisji Europejskiej w ramach Programu "Cyfrowa Europa" na lata 2021-2027 (50 %) oraz
2) ze środków krajowych w ramach programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG) (50%).
Dofinansowanie obejmuje działania Konsorcjum, a więc skierowane jest do Partnerów Projektu (w tym Lidera Projektu) jako podmiotów realizujących działania Projektu w ramach Konsorcjum.
Wnioskodawca szeroko opisał stan faktyczny, w tym warunki otrzymania dofinansowania, warunki realizacji projektu realizowanego z ww. środków unijnych, charakter i cele projektu, podział roboczy zadań wydzielonych w ramach projektu, zasad budżetowania i zmian w budżecie projektu, a także zasad rozliczeń z podmiotami udzielającymi dofinansowań, w tym warunków dla których kwota dofinansowania ulec może tzw. korekcie in minus (zmniejszeniu względem wnioskowanej i pierwotnie przyznanej kwoty).
Wnioskodawca w szczególności opisał zakres zadań, na realizację których otrzymał łącznie kwoty dofinansowania w ramach konsorcjum, a także rodzaje wydatków (kosztów), na pokrycie których to dotacje te zostały przyznane. Zadania te dzielą się na:
1) Zadanie nr 1 - "Zarządzanie projektem", które to w umowie z KE odpowiada W. w programie B., tj. Project [...]. (Personel);
2) Zadanie nr 2 - "Marketing i komunikacja", które to zadanie w umowie z KE odpowiada W1. w programie B., tj. Marketing and communication;
3) Zadanie nr 3 - "usługi dla MŚP", które to zadanie w umowie z KE odpowiada W2. w programie B., tj. Trainings i test before invest, przy czym KE wyraziła zgodę na połączenie Zadań (3 i 4) w ramach umowy o dofinasowanie z KE, dlatego we wniosku o dofinasowanie z PARP zastosowano już podział ostateczny;
4) Zadanie nr 4 - "Współpraca i rozwój ekosystemu", które to zadanie w umowie z KE odpowiada W3. w programie B., tj. collaboration and ecosystem development.
przy czym jak podkreśliła Skarżąca dofinansowania zostały udzielone łącznie (są one też rozliczane w sposób powiązany i na takich samych zasadach), a ponadto wyłącznie na realizację całości projektu - dofinansowania przyznawane były w ramach opisanych programów wyłącznie na realizację kompleksową Europejskiego Hub'u Innowacji Cyfrowej.
Skarżąca zaakcentowała następujące okoliczności:
- Konsorcjum zawiązane zostało wyłącznie dla realizacji projektu,
- Dofinansowania przyznane zostały konsorcjum wyłącznie na realizację projektu.
- Konsorcjum prowadząc swoją działalność nie nastawioną na zysk (not for profit) związane jest zasadami programowymi, w ramach których otrzymało dofinansowanie, a także pozostałymi warunkami wynikającymi z umów o dofinansowania i warunków rozliczania tych dofinansowań,
- dofinansowania mają charakter kosztowy i rozliczane są na zasadzie wydatków kwalifikowalnych, tj. pomimo możliwości wypłaty zaliczek kwota dofinansowania należna jest na podstawie poniesionych zgodnie z umowami wydatków uznanych przez instytucje udzielające dofinansowań za kwalifikowalne,
- warunki przyznania dofinansowania, a także braku korekt in minus jego kwoty odnoszą się do realizacji wszystkich zadań projektu, tj. pełnej działalności utworzonego B.,
- jednym z kluczowych warunków programowych narzuconych wprost, a ponadto wynikającym z przepisów prawa jest nieodpłatność usług realizowanych w ramach zadania numer 3 na rzecz beneficjentów (MŚP - mikro, mali i średni przedsiębiorcy),
- korekty wartości dofinansowania (korekty in minus) nie wpłyną na nieodpłatność dla beneficjentów, która jest warunkiem niezmiennym projektu,
- dla projektu na potrzeby wniosku o dofinansowanie i prowadzenia rozliczeń z PARP i KE sporządzono budżet szacunkowy, który jednak z natury projektu i przytoczonych postanowień umów o dofinansowanie cechuje znaczna zmienność i elastyczność.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał (po uzupełnieniu stanowiska Skarżącej) następujące pytania:
1. Czy środki, które Wnioskodawca otrzymał w formie dotacji (Grantu) udzielonego przez KE oraz PARP tytułem zwrotu poniesionych w ramach realizacji Projektu wydatków podlegać będą opodatkowaniu \/AT, a w efekcie stanowić będą podstawę opodatkowania podatkiem \/AT, w tym część tych środków przypadająca na realizację:
a) Zadania nr 1 - "Zarządzanie projektem", które to w umowie z KE odpowiada W. w programie B., tj. Project Management and Coordination (Personel),
b) Zadania nr 2 - "Marketing i komunikacja", które to zadanie w umowie z KE odpowiada W1.w programie B., tj. Marketing and communication.
c) Zadania nr 3 - "usługi dla MŚP", które to zadanie w umowie z KE odpowiada W2. w programie B., tj. Trainings i test before invest,
d) Zadanie nr 4 - "Współpraca i rozwój ekosystemu", które to zadanie w umowie z KE odpowiada W3. w programie B., tj. collaboration and ecosystem development.
2. Czy podatnik będzie uprawniony do skorzystania z prawa pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w zakresie faktur kosztowych, które pokryte zostaną dotacją otrzymaną w ramach Projektu oraz co do jakiej części tych kosztów?
Ponadto jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe Strona wniosła również o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w pkt 3-12 poniżej:
3. Czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla środków otrzymanych przez Wnioskodawcę jako zwrot wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu i związanych z realizację danego Zadania / W. określonych w umowach o dofinansowanie zawartych z PARP oraz KE obejmuje całość środków otrzymanych na realizację określonego Zadania / W. wraz ze środkami przyznanymi w formie uproszczonej (zryczałtowanej) tytułem wydatków pośrednich na realizację danego Zadania/W.?
4. Czy ustalając wartość podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków tytułem zwrotu poniesionych w ramach realizacji Projektu wydatków Wnioskodawca powinien kierować się wartościami przyjętymi w części budżetowej przypadających na niego wydatków w ramach budżetów stanowiących część umów o dofinansowanie zawartych z PARP i KE, czy też wartość ta powinna zostać ustalona w oparciu o wartość usług wyświadczonych zgodnie z cennikami ustalonymi dla potrzeb określenia wartości udzielonej pomocy de minimis udzielanej uczestnikom projektu MŚP (odbiorcom usług)?
5. Czy podatek od kwoty dofinansowania powinien być liczony metodą "od stu" czy też metodą "w stu"?
6. (przedstawione w uzupełnieniu wniosku) Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanego dofinansowania, w tym:
a) czy powstaje on w związku z otrzymywaniem zaliczek powstaje obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy uwzględniając zasady rozliczania dofinansowania udzielonego przez PARP i KE?
b) czy powstaje on dopiero na etapie uznania danego wydatku (jego akceptacji) jako kosztu podlegającego refundacji lub w innej dacie?
7. Czy kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze Lidera Konsorcjum w formie zaliczki lub w formie refinansowania, przekazywane następnie pozostałym Partnerom konsorcjum, zwiększają obrót Wnioskodawcy w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w efekcie a Wnioskodawca musi udokumentować w sposób określony w ustawie o VAT, fakt otrzymania dotacji przekazanej następnie członkom konsorcjum?
8. Kto jest odbiorcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle UVAT, a w efekcie na rzecz którego podmiotu Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT?
9. Kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury VAT?
10. Czy fakt możliwości dokonywania przez Wnioskodawcę zmian cennika ustalonego dla potrzeb rozliczania udzielanej pomocy de minimis (zmiany wartości usługi określonej w umowie z Beneficjentem) może rodzić konieczność wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę i dokonania korekty rozliczenia podatku VAT?
11. Czy fakt możliwości zmian budżetów (przenoszenia środków pomiędzy Zadaniami / W.) a w efekcie zmiany ostatecznej kwoty otrzymanego dofinansowania w ramach danego Zadaniami / W.) rodzić może konieczność wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę i dokonania korekty rozliczenia podatku VAT?
12. Czy fakt możliwości ostatecznej korekty kwoty dofinansowania in minus może rodzić konieczność wystawienia faktury korygującej przez Wnioskodawcę i dokonania korekty rozliczenia podatku VAT?
Skarżąca przedstawiła jednocześnie szerokie stanowisko w przedmiocie tak postawionych pytań. Zasadniczo stanęła na stanowisku, że przedmiotowe dotacje w całości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (stanowisko w przedmiocie pytania numer 1), a ponadto w zakresie w jakim nabywane towary lub usług mogą być w przyszłości (po zakończeniu projektu) związane z dokonywaniem czynności opodatkowanych VAT (mają charakter uniwersalny, związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą) Skarżąca zachowa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków (stanowisko w przedmiocie pytania numer 1).
Po zapoznaniu się ze stanowiskiem Skarżącej DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2025 r., stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług ocenia jako:
1) nieprawidłowe w zakresie:
- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dofinansowania z KE i PARP otrzymanego na realizację Projektu (pytanie nr 1),
- prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dokumentujących nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu (pytanie nr 2),
- określenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 3) oraz jej wartości (pytanie nr 4),
- określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 6),
- terminu wystawienia faktury (pytanie nr 9)
- możliwości wystawienia faktur korygujących oraz dokonania korekty rozliczenia podatku VAT (pytanie nr 10, 11, 12)
2) prawidłowe w zakresie:
- uznania otrzymanej kwoty dofinansowania jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierającej podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę "w stu" (pytanie nr 5),
- nieuznania otrzymywanych kwot w formie zaliczki lub w formie refinansowania, przekazywanych następnie pozostałym Partnerom konsorcjum za zwiększające obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy oraz braku obowiązku udokumentowania ich otrzymania (pytanie nr 7),
- uznania, że konkretny Uczestnik Projektu - MŚP jest odbiorcą świadczonych usług, na rzecz którego należy wystawić fakturę VAT (pytanie nr 8).
.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
A . art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., dalej także jako: o.p.), a również art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i 2 o.p., poprzez nieodniesienie się w wydanej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora DKIS do całości stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym także do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądowych oraz przytoczonych wywodach doktryny, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w szczególności pominięcie następujących okoliczności przy ocenie stanowiska Skarżącej:
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do kwestii opisanych przez Skarżącą szczegółowych warunków otrzymanych dofinansowań pomimo, że na stronie 71-ej skarżonej interpretacji indywidualnej DKIS wprost wskazał, że "Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.", w tym w szczególności braku możliwości uzyskania dofinansowania wyłącznie dla realizacji zadania numer 3,
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do kwestii zasad redukcji kwoty dofinansowania, wynikającej w szczególności z rodzaju celów (wskaźników projektu) i KPI (kluczowych wskaźników efektywności), które to kształtować mogą ostateczną kwotę dofinansowań, pomimo, iż DKIS zadał Skarżącej dodatkowe pytania w tym zakresie (pytanie numer 11, pytanie numer 18),
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do kwestii opisanych przez Skarżącą szczegółowych zasad działania, obszarów działalności i zadań ustanawianego B. (B.), który to obrazował spójność projektu, nierozdzielność zadań projektowych, a w efekcie nierozdzielność przeznaczenia otrzymanych dotacji, a także samych środków otrzymanych w ramach dotacji,
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do kwestii elastyczności i zmienności budżetów przedstawionych we wnioskach o dofinansowanie (elastyczność budżetów w zakresie kwot przypisanych do danego zadania) i szacunkowego ich charakteru, a także zmienności zakresu usług świadczonych przez B. w ramach zadania numer 3,
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do kwestii wzajemnego powiązania budżetów przeznaczonych na realizację każdego z zadań projektu, a także zawarcie w pozycjach budżetowych również dla zadania numer 3 wydatków o charakterze ogólnym lub rzeczowym,
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do kwestii rozbieżności zasad ustalania wartości udzielonej pomocy, względem budżetów roboczych określonych dla zadań w ramach projektu,
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do łącznego przeznaczenia środków z tytułu dofinansowania na pokrycie kosztów wszystkich zadań realizowanych w ramach projektu,
• brak odniesienia się przez DKIS przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji do przyczyn, dla których DKIS nie podzielił opisanych we wniosku o interpretację indywidualną stanowisk prezentowanych przez Ministra Finansów, PARP, czy Komisję Europejską w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT dotacji takich, jak otrzymane przez Skarżącą w ramach konsorcjum,
• brak odniesienia się przez DKIS lub odniesienie się w sposób zdawkowy przy dokonywanej ocenie stanowiska Skarżącej, przede wszystkim w przedmiocie przedstawionego pytania nr 1 podatnika o opodatkowanie podatkiem od towarów i usług otrzymanych dotacji, do wyraźnie wskazanej okoliczności, iż niezależnie od kwoty otrzymanego dofinansowania usługi świadczone w ramach zadania numer 3 będą świadczone bezpłatnie, co wynika wprost z dokumentów "programowych", a w szczególności umów o dofinansowanie zawartych z PARP i KE, kwota dotacji pozostawać więc będzie bez wpływu na "cenę" tych usług, które w każdym przypadku świadczone muszą być bezpłatnie;
B . art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a w szczególności stanowiska prawnego wyrażonego w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądowych, a także brak wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej przyczyn, dla których w konkretnej sprawie nie mogą być zaakceptowane przedstawione poglądy sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego DKIS nie podziela poglądów prawnych przedstawionych w następujących przytoczonych wyrokach sądów administracyjnych odnoszących się do opodatkowania podatkiem VAT takich samych dotacji, jak otrzymane przez Skarżącą w ramach konsorcjum:
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2024 r. wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 879/24,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2024 r. wydanego w sprawie o sygnaturze sygn. akt I SA/Po 876/23,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2024 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 47/24,
• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2024 r. wydanego w sprawie o sygnaturze sygn. akt I SA/Gd 439/24.
2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
A. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm., dalej także jako: u.p.t.u.), poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania polegającej na błędnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, a w efekcie wystąpi opodatkowanie podatkiem VAT, w sytuacji kiedy prawidłowa analiza i ocena całokształtu okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w ramach opisanego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną winna prowadzić do wniosku o braku zastosowania tych przepisów, co wynika w szczególności z:
• programowej nieodpłatności usług świadczonych przez członków konsorcjum tworzącego B. (B.) z góry ustalonej w zasadach projektu i udzielonych konsorcjum dofinansować,
• braku powiązania kwoty udzielonych konsorcjum dofinansować z konkretnymi usługami świadczonymi w ramach zadania numer 3 projektu,
• kosztowego charakteru otrzymanych dofinansować, przeznaczonych na realizację całości zadań projektu,
• prowadzenia przez konsorcjum zawiązanego dla projektu działalności nie nastawionej na osiągnięcie zysków (stanowiącej działalność non-profit),
• ogólnie zakreślonych celów projektu, z których rozliczane będzie konsorcjum zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego,
• ustalania wartości nieodpłatnych usług wyłącznie celem określenia wartości pomocy de minimis udzielanej MSP, które to pojęcie nie jest równoznaczne z "ceną" usługi;
B. art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., stanowiącego implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania polegającej na błędnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, a otrzymana dotacja stanowić będzie "dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów" w sytuacji, kiedy prawidłowa analiza i ocena całokształtu okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w ramach opisanego stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną winna prowadzić do wniosku o braku zastosowania tego przepisu, co wynika w szczególności z:
• programowej nieodpłatności usług świadczonych przez członków konsorcjum tworzącego B. (B.) z góry ustalonej w zasadach projektu i udzielonych konsorcjum dofinansowań,
• braku powiązania kwoty udzielonych konsorcjum dofinansowań z konkretnymi usługami świadczonymi w ramach zadania numer 3 projektu,
• kosztowego charakteru otrzymanych dofinansowań, przeznaczonych na realizację całości zadań projektu,
• prowadzenia przez konsorcjum zawiązanego dla projektu działalności nie nastawionej na osiągnięcie zysków (stanowiącej działalność non-profit),
• ogólnie zakreślonych celów projektu, z których rozliczane będzie konsorcjum zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego,
• ustalania wartości nieodpłatnych usług wyłącznie celem określenia wartości pomocy de minimis udzielanej MŚP, które to pojęcie nie jest równoznaczne z "ceną" usługi, ewentualnie dokonanie błędnej wykładni wyżej powołanych przepisów skutkującej oceną, iż dotacja otrzymana w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z opisanymi warunkami jej otrzymania i zasadami jej rozliczania stanowi co najmniej w części "dopłatę (subwencję) mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów", o której mowa w tych przepisach;
C. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającej na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Skarżącej tylko w zakresie, w jakim usługi, świadczone przez Skarżącą w związku z otrzymaną dotacją (-ami), będą opodatkowane podatkiem VAT, gdy tymczasem Skarżąca wskazała, że część wydatków ma charakter ogólny (np. wydatki infrastrukturalne, rzeczowe), a brak prawa do wykorzystywania zakupów z dotacji do czynności nieobjętych projektem nałożony został na Skarżącą wyłącznie na okres trwania projektu, zaś prawidłowa wykładnia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., powinna polegać na przyjęciu, iż przesłanka prawa do odliczenia podatku VAT jest spełniona również wtedy, kiedy nabywane towary i usługi mogą w przyszłości być wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych tym wydatkiem;
D. art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., stanowiącego implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywa VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w zakresie odpowiedzi na pytania Skarżącego numer 3 i 4 udzielonej przez DKIS w skarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie co do tej części dofinansowań, która jest przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państwa świadczeń obejmujących działania w ramach zadania numer 3 "usługi dla MŚP" (str. 86 zaskarżonej interpretacji indywidualnej), że podstawą opodatkowania rozumianą w świetle tych przepisów jako dotacja bezpośrednio związana z ceną usług winna być cała kwota dotacji przyjęta w budżecie dla zadania numer 3, w tym środki przyznane w formie uproszczonej (zryczałtowanej), tytułem wydatków pośrednich na realizację tego zadania, a także wszelkie wydatki rzeczowe wchodzące w zakres tego zadania w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, iż wyłącznie wydatki ściśle związane z daną konkretną usługą winny być ewentualnie opodatkowane podatkiem VAT (o ile spełnione są pozostałe przesłanki dla uznania, że doszło do czynności opodatkowanej podatkiem VAT), a w szczególności pominięcie następujących okoliczności:
• braku powiązania kwoty udzielonych konsorcjum dofinansowań z konkretnymi usługami świadczonymi w ramach zadania numer 3 projektu,
• kosztowego charakteru otrzymanych dofinansowań, przeznaczonych na realizację całości zadań projektu,
• szacunkowego charakteru podziału "budżetowego" kwoty przyznanych dotacji,
• rozbudowanego "koszyka" wydatków przypisanego do każdego z zadań, w tym wydatków ogólnych, rzeczowych czy usługowych,
• pojęcie wartości pomocy de minimis nie jest równoważne z pojęciem dopłat bezpośrednio związanych z usługą,
który to zarzut podnoszony jest jedynie jako zarzut ewentualny postanowiony z daleko posuniętej ostrożności procesowej, ponieważ w świetle zarzutów podniesionych pkt II.1 (zarzuty procesowe) oraz pkt 11.2 (zarzuty naruszenia prawa materialnego) lit. A i B o cenie Skarżącej, całość otrzymanych dotacji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jednakże odnosi się on do oceny dokonanej przez DKIS w wyniku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 postawionego w interpretacji indywidualnej i stanowiącej przejaw zasadniczego stanowiska Skarżącej;
E. art. 19a ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 19a ust. 8 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię w zakresie odpowiedzi na pytania Skarżącego numer 6 udzielonej przez DKI w skarżonej interpretacji indywidualnej wyłącznie co do tej części dofinansowań, która jest przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Państw świadczeń obejmujących działania w ramach zadania numer 3 "usługi dla MŚP" (str. 86 skarżonej interpretacji indywidualnej), polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w VAT, w zakresie ww. dofinansowania, w części dotyczącego Skarżącego, powinien być rozpoznany dopiero po skonkretyzowaniu się okoliczności dotyczących w szczególności konkretnego odbiorcy i konkretnego świadczenia usług na jego rzecz (str. 92 skarżonej interpretacji indywidualnej) w sytuacji, kiedy w związku z niedefinitywnym charakterem zaliczek (możliwość uznania, że koszty nie są kwalifikowalne), w ocenie Skarżącej, prawidłowym uwzględniając specyfikę dotacji unijnych jest przyjęcie, że obowiązek
podatkowy w świetle art. 19a ust. 5 u.p.t.u. powstaje najwcześniej w chwili uznania kosztów za kwalifikowalne, który to zarzut podnoszony jest jedynie jako zarzut ewentualny postanowiony z daleko posuniętej ostrożności procesowej, ponieważ w świetle zarzutów podniesionych pkt II.1 (zarzuty procesowe) oraz pkt 11.2 (zarzuty naruszenia prawa materialnego) lit. A i B, w cenie Skarżącej, całość otrzymanych dotacji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jednakże odnosi się on do oceny dokonanej przez DKIS w wyniku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 postawionego w interpretacji indywidualnej i stanowiącej przejaw zasadniczego stanowiska Skarżącej;
F. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 106i ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania polegającej na błędnym przyjęciu co do oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego w zadanym pytaniu ewentualnym numer 9, że w przypadku przyjęcia, iż usługi świadczone w ramach zadania numer 3 stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek wystawienia faktury VAT powstaje w terminie określonym w art. 106i ust. 1 u.p.t.u., tj. w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po faktycznym wykonaniu usług, w sytuacji kiedy co najmniej do momentu zatwierdzenia wniosków o płatność kierowanych do podmiotów udzielających dofinansowania nie sposób ocenić w oparciu o argumentację DKIS (którą Skarżąca stanowczo kwestionuje), że doszło do jakiejkolwiek odpłatności dotyczącej tych usług, a tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania przedstawionych przepisów, mając na względzie że niezależnie od kwalifikacji kosztów usługi pozostają bezpłatne dla beneficjenta (MŚP), który to zarzut podnoszony jest jedynie jako zarzut ewentualny postanowiony z daleko posuniętej z ostrożności procesowej, ponieważ w świetle zarzutów podniesionych pkt II.1 (zarzuty procesowe) oraz pkt 11.2 (zarzuty naruszenia prawa materialnego) lit. A i B, w cenie Skarżącej, całość otrzymanych dotacji nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jednakże odnosi się on do oceny dokonanej przez DKIS w wyniku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 postawionego w interpretacji indywidualnej i stanowiącej przejaw zasadniczego stanowiska Skarżącej.
W ocenie pełnomocnika Skarżącej, wydana interpretacja indywidualna DKIS jest nieprawidłowa i oparta zarówno na niepełnej ocenie okoliczności przedstawionych przez Skarżącą w treści wniosku o wydanie interpretacji, braku wyjaśnienia przez organ podatkowy dlaczego nie podziela poglądów prawnych przedstawionych w przytoczonym (jednolitym) orzecznictwie sądów administracyjnych spójnym przede wszystkim ze stanowiskiem Ministra Finansów, ale też na szeregu błędów przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego, które czynią wydaną interpretację nie tylko błędną i "nieczytelną" dla podatnika co do wielu skutków podatkowych, ale też naruszającą zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego w sprawie istotnej nie tylko jednostkowo, ale co najmniej dla wszystkich adresatów projektu jakim jest działalność zawiązanego B..
Mając na uwadze wyżej podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w całości.
Strona wniosła również o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przy czym w zakresie kosztów zastępstwa procesowego wnoszę o ich zasądzenie w kwocie stanowiącej równowartość co najmniej dwukrotności stawki minimalnej wynikającej z przepisów właściwych (patrz: część 4 uzasadnienia pisma.
Skarżąca wskazuje ponadto, iż w świetle istotnej rozbieżności stanowiska DKIS z zaprezentowaną przez Skarżącą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a także stanowiskiem prezentowanym przez Komisję Europejską, czy Ministra Finansów w przypadku braku podzielenia stanowiska Skarżącej co do utrwalonej linii orzeczniczej w przedmiocie opodatkowania podatnikiem VAT dotacji dla programów B. objętych wnioskiem o wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej istnieją w niniejszej sprawie podstawy do rozważenia przez Sad skierowania pytania prejudycjalnego na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej o dokonanie wykładni przepisu art 73 Dyrektywy VAT (stanowiącego odpowiednik polskiego art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) w zakresie oceny, czy przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż dofinansowanie udzielone na warunkach i zasadach opisanych we wniosku o dofinansowanie, którego celem jest umożliwienie między innymi świadczenia przez zawiązany B. (B.) bezpłatnych usług na rzecz beneficjentów (MŚP) nie stanowi subwencji bezpośrednio związanej z ceną takiego świadczenia w rozumieniu tego przepisu, a w efekcie nie powinno być uznane za czynność opodatkowaną podatkiem VAT?
W ocenie Skarżącej z uwagi na istotny charakter i cele publiczne realizowanego projektu B. na względzie należy mieć usunięcie istniejącej w praktyce (wyłącznie) organów podatkowych rozbieżności interpretacyjnej w zakresie skutków podatkowych otrzymywanych przez krajowe podmioty zawiązujące B. dotacji na realizację tej części programów Cyfrowa Europa i Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027 (FENG).
Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała orzeczenia TSUE oraz sądów administracyjnych.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., dalej także jako: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Artykuł 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na realizację opisanego we wniosku Projektu będzie wchodziło do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 29a u.p.t.u.
Sąd zauważa, że zbliżony problem prawny pojawił się już w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu wyrokach m.in. WSA w Gdańsku z 17 lipca 2024 r., I SA/Gd 439/24, WSA w Warszawie z 26 czerwca 2024 r., III SA/Wa 879/24, WSA w Poznaniu z dnia 16 kwietnia 2024 r., I SA/Po 876/23, WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018r., III SA/Wa 944/17, z dnia 22 marca 2018 r., VIII SA/Wa 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. I SA/ Gd 958/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18., z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20, a także z dnia 14 czerwca 2023 r., I FSK 326/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako: CBOSA).
Wyrażone w powołanych wyrokach oceny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Wskazany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.
Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBC v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków.
Natomiast w wyroku C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.
Uwzględniając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).
Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18, CBOSA).
W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016).
Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności
Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).
Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, stwierdza, że wadliwe jest stanowisko organu interpretacyjnego, co do opodatkowania podatnikiem VAT części dofinasowań przeznaczonych na realizację zadania numer 3 Projektu (usługi dla MŚP).
Zasadny okazał się zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania polegającej na błędnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, a w efekcie wystąpi opodatkowanie podatkiem VAT, a ponadto zarzut naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., stanowiącego implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy VAT poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do ich zastosowania polegającej na błędnym przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do odpłatnego świadczenia usług, a otrzymana dotacja stanowić będzie "dopłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów", ewentualnie dokonanie błędnej wykładni wyżej powołanych przepisów skutkującej oceną, iż dotacja otrzymana w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z opisanymi warunkami jej otrzymania i zasadami jej rozliczania stanowi co najmniej w części "dopłatę (subwencję) mającą bezpośredni wpływ na cenę towarów".
Sąd zwraca uwagę, że następujące okoliczności wynikające z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przeczące takiej ocenie:
- programowa nieodpłatność usług świadczonych przez członków konsorcjum tworzącego B. (B.) z góry ustalona w zasadach projektu i warunkach udzielonych konsorcjum dofinansowań,
- brak powiązania kwoty udzielonych konsorcjum dofinansowań z konkretnymi usługami świadczonymi w ramach zadania numer 3 projektu,
- kosztowy charakter otrzymanych dofinansowań, przeznaczonych na realizację całości zadań projektu,
- prowadzenie przez konsorcjum zawiązanego dla projektu działalności nie nastawionej na osiągnięcie zysków (stanowiącej działalność non-profit),
- ogólnie zakreślone cele projektu, z których rozliczane będzie konsorcjum zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego,
- ustalania wartości nieodpłatnych usług wyłącznie celem określenia wartości pomocy de minimis udzielanej MŚP, które to pojęcie nie jest równoznaczne z "ceną" usługi,
- ogólny charakter adresata projektu (wbrew stanowisku, które prezentuje DKIS) jakim są przedsiębiorcy z grupy MŚP (mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa), jak wskazała w tym zakresie Skarżąca "Wybór ostatecznych odbiorców usług świadczonych przez B. (MŚP - beneficjentów), w tym Wnioskodawcę - następować będzie w drodze otwartego naboru, polegającego na rozpatrywaniu wniosków złożonych w trakcie Projektu poprzez stronę internetową dedykowaną Projektowi. Wnioski rozpatrywane są według kolejności ich wpływu, do momentu zakończenia naboru. Uczestnictwo w Projekcie następuje po spełnieniu kryteriów formalnych (...) Nabór ma więc charakter otwarty, a uczestnictwo w nim wymaga spełnienia, obiektywnie określonych kryteriów adresowanych do wszystkich zainteresowanych podmiotów." (str. 39-40 skarżonej interpretacji indywidualnej).
Zdaniem Sądu prawidłowa ocena całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o dofinansowanie skutkować winna wnioskiem, że całość otrzymanych dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z czterech kluczowych powodów. Po pierwsze nie dochodzi w ramach realizacji projektu B. przez konsorcjum utworzone z udziałem Skarżącej do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż usługi te są z góry nieodpłatne niezależnie od tego, czy ostatecznie Skarżąca otrzyma jakąkolwiek płatność (co może nie nastąpić w wyniku korekt in minus, w szczególności w wyniku niekwalifkowalności danych kosztów z przyczyn np. formalnych) tytułem poniesionych na ich wykonanie kosztów. Tak więc usługa dla beneficjenta będzie nieodpłatna niezależnie od tego, czy poziom refundacji kosztów (bo taki w istocie charakter mają przedmiotowe dotacje) wyniesie 0%, czy też 100% dla Skarżącej. Powyższe z góry przeczy możliwości uznania tych usług za "odpłatne", co potwierdzają sądy administracyjne w cytowanych już orzeczeniach. Po drugie ze względu na całościowy charakter dotacji (na całość projektu), szacunkowość i niestałość budżetu, techniczny charakter wartościowania usług (inny w zakresie określania wartości pomocy de minimis, nie znajdujący wprost przełożenia na szacunki budżetowe przypisane do zadania numer 3), objęcie budżetem szeregu wydatków ogólnych (pośrednich), a przede wszystkim jej kosztowy charakter (pokrywa realizację kosztów projektu, jest refundowana dla zaakceptowanych kosztów kwalifikowanych, cała działalność konsorcjum wyklucza możliwość wypracowania zysku z uwagi na finansowanie wyłącznie refundacją kosztów) brak jest podstaw do uznania jej za dotację stanowiącą element wynagrodzenia w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Po trzecie ze względu właśnie na zastrzeżenie bezpłatności względem beneficjenta, kosztowy mechanizm rozliczeń, a także elastyczność kwot budżetowych (szacunkowo-roboczy charakter budżetów) i ogólne przeznaczenie całości środków, w tym szereg kosztów wprost pośrednich, ogólnych - brak jest podstaw do przyjęcia, iż dotacja ta stanowi bezpośrednią dopłatę do ceny świadczonych usług (ponieważ brak jest tej ceny). Po trzecie wbrew twierdzeniom DKIS sprzecznym z przedstawionym stanem faktycznym adresat usług świadczonych w ramach zadania numer 3 jest określony ogólnie (patrz str. 39-40 skarżonej interpretacji indywidualnej), gdyż przedsiębiorców posiadających status MŚP określić jako skonkretyzowany odbiorca usług (są to wszyscy przedsiębiorcy o określonej wielkości-skali prowadzonej działalności), zaś planowane usługi mają być dostosowane do konkretnego odbiorcy i z natury zmienne (co wskazano wprost), tak więc niemożliwym jest zidentyfikowanie na moment otrzymania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń.
Sąd zauważa, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 29a ust 1 pkt 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, żeby w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym będącym przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej wystąpiło "odpłatne świadczenie usług" i "cena". Należy uznać, że cała otrzymana dotacja przez Spółkę ma charakter kosztowy i nie wykazuje bezpośredniego związku z cena usługi/towaru. Otrzymane kwoty nie stanowią więc podstawy opodatkowania, w efekcie czego nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.
Za prawidłowością wyżej przedstawionego stanowiska przemawiają ostatnio wydane orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE.
Trybunał Sprawiedliwości w wyroku zapadłym dnia 8 maja 2025 r., sprawa C-615/23, wskazał, że: "Tymczasem w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi, W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy \/AT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa" (patrz pkt 39 i 40 wyroku TSUE) - wyrok ten, chociaż nie znajdujący w pełni przełożenia w przedmiotowym stanie faktycznym rzutować powinien na ocenę przede wszystkim ogólnego adresata projektu (beneficjenta), a także braku powiązania kwoty dotacji z konkretnie narzuconą i niezmienną liczbą konkretnych usług, które miałyby być wyświadczone, które to wartości wręcz przeciwnie podlegać mogą (i zapewne będą) zmianom.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym dnia 21 marca 2024 roku, sprawa I FSK 53/24, wskazał że: "Realizacja usług takich jak w tej sprawie, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy)" - wyrok ten, chociaż nie znajdujący w pełni przełożenia w przedmiotowym stanie faktycznym rzutować powinien na ocenę przede wszystkim co do kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, którego nie kwestionuje, a wręcz potwierdza wyznaczenie jako jeden z celów dofinansowania świadczenia usług nieodpłatnych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 marca 2025 roku, sprawa I SA/Łd 42/25, wydał orzeczenie kontynuujące przedstawiona przez Skarżąca linie orzecznicza sadów administracyjnych w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji udzielanych dla podmiotów zawiązujących B. czy wykorzystaniu środków z programów "Cyfrowa Europa" na lata 2021-2027 (środki z KE) oraz Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027, Priorytet II, Środowisko sprzyjające innowacjom, działanie 2.22 "Współfinansowanie działań B.", wskazując między innymi, że: "Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przyznane dofinansowanie w formie zwrotu wydatków kwalifikowanych stanowi wsparcie finansowe na realizację projektu B., a nie na konkretne, zidentyfikowane i policzalne usługi na rzecz konkretnych odbiorców. Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2025 roku, sprawa I SA/OI 92/25, wydał orzeczenie kontynuujące przedstawiona przez Skarżąca linie orzecznicza sadów administracyjnych w przedmiocie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji udzielanych dla podmiotów zawiązujących B. przy wykorzystaniu środków z programów "Cyfrowa Europa" na lata 2021-2027 (środki z KE1 oraz Programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021-2027, Priorytet II, Środowisko sprzyjające innowacjom, działanie 2.22 "Współfinansowanie działań B.", wskazując między innymi, że "Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdził, że podniesiony skardze zarzut naruszenia przepisów art. 29a ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT był zasadny. Wnioski DKIS nie wynikają bowiem ze stanu faktycznego opisanego w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu. W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez brak uwzględnienia okoliczności wskazanych we wniosku skarżącej, tj.: braku możliwości zidentyfikowania na moment otrzymania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń, jakie będą realizowane na ich rzecz wtoku Projektu oraz jednolitego charakteru Projektu, w ramach którego podział na pakiety robocze ma charakter organizacyjny, co niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy.".
W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające przyjęcie, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach Projektu polegającego na wsparciu beneficjentów (MŚP - mikro, mali i średni przedsiębiorcy), którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi.
Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych Projektu, tylko pokryje ich część odpowiadającą wskazanemu w zawartej umowie procentowi, i to w odniesieniu jedynie do kosztów kwalifikowalnych. Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku Projektu założenie jest takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP.
Dofinansowanie w niniejsze sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników Projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Spółkę działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci Projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników Projektu - w niniejszym przypadku 0 zł (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21).
Fakt, że uczestnik Projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez A. S.A.
Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest Skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyroki: NSA z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Karkowe z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22).
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację DKIS naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 i 6 u.p.t.u., błędnie uznając, że w przedstawionych przez Spółkę realiach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będą mieć miejsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.
W konsekwencji należy stwierdzić, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowego rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji, naruszając przy tym ww. przepisów prawa materialnego. Tym samym zarzuty naruszenia przez Dyrektora KIS ww. przepisów prawa materialnego zasługują na uwzględnienie.
Sąd jednocześnie stwierdza, że nieprawidłowa odpowiedź organu interpretacyjnego na pytanie nr 1 skutkuje wadliwością odpowiedzi na pozostałe pytania, które są wynikową wcześniej zajętego stanowiska przez Dyrektora KIS.
Na uwzględnienie nie zasługują jednakże zarzuty naruszenia wskazanych skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, a także art. 14b § 1 oraz 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieodniesienie się w wydanej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS do całości stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym także do poglądów prawnych wyrażonych w powołanych przez Skarżącą orzeczeniach sądowych oraz przytoczonych wywodach doktryny, jak również nie przedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W ocenie Sądu organ interpretacyjny w rozpoznawanej w sposób wystarczający odniósł się do stanowiska Spółki zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odmienna ocena prawna stanowiska Skarżącej nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 o.p., bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem.
Sąd nie znalazł podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z wnioskiem Strony, brak jest bowiem relewantnych w tej sprawie unormowań, których wątpliwości interpretacyjnych należałoby wyjaśnić za pomocą wskazanego mechanizmu procesowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
AKE.