III SA/Wa 879/24

III SA/Wa 879/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Fundacji K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, w części zaskarżonej 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Interpretacją indywidualną z [...] lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Fundacji [...] (dalej: "Skarżąca", "Fundacja", "Wnioskodawca") jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP1 oraz WP6. Nieprawidłowe natomiast jest w części dotyczącej braku opodatkowania otrzymanego przez Skarżącą dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5.
We wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca wskazała, że Fundacja zajmuje się działalnością, w ramach której wchodzi m.in.: opracowywanie rozwiązań oraz podejmowanie działań, które przyczynią się do zwiększenia innowacyjności polskiej gospodarki; wspomaganie rozwoju gospodarczego, w tym rozwoju przedsiębiorczości; wspomaganie rozwoju techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej; upowszechnienie stosowania dobrych praktyk wspierających rozwój innowacyjności. Fundacja figuruje w rejestrze VAT jako czynny podatnik VAT.
Fundacja wraz z innymi podmiotami bierze udział w projekcie [...] (dalej jako Projekt). Projekt polega na podejmowaniu działań wspólnie z partnerami ukierunkowanych na wsparcie mikro, małych lub średnich przedsiębiorstw (dalej jako MŚP) w rozumieniu art. 2 załącznika I do Rozporządzenia nr 651/2014. Fundacja oraz partnerzy w ramach Projektu będą działać jako europejskie centra innowacji cyfrowych (EDIH-European Digital lnnovation Hub), wspierające firmy i organizacje sektora publicznego w reagowaniu na wyzwania cyfrowe i w zwiększaniu ich konkurencyjności.
W celu realizacji Projektu Wnioskodawca zawiązał wraz z 17 innymi podmiotami konsorcjum. Wnioskodawca jest Liderem tegoż konsorcjum.
Głównym zadaniem Fundacji w ramach konsorcjum jest bieżące zarządzanie i koordynowanie Projektem, a także reprezentowanie uczestników Projektu przed instytucjami dotującymi. Nadto Fundacja odpowiada za przekazywanie partnerom projektu dofinansowań (dotacji) otrzymanych od Komisji Europejskiej (KE) oraz od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu (PARP) i ich rozliczanie. Środki finansowe będą przekazywane partnerom konsorcjum na rachunek przez nich wskazany, zgodnie z uzgodnionym między członkami Projektu modelem rozliczeń wewnętrznych. Fundacja będzie brała udział w realizacji wsparcia na rzecz MŚP. Dofinansowania są rozliczane przez każdego z uczestników konsorcjum - wobec KE i PARP. Poprzez założenie EDIH oraz zawarcie umowy konsorcjum nie doszło do założenia odrębnego podmiotu. Są to formy współpracy dla realizacji wskazanego Projektu.
Wnioskodawca oraz partnerzy podejmą działania, które mają polegać na:
1) wsparciu przedsiębiorstw w zakresie modernizacji sposobu wytwarzania już istniejących produktów lub świadczenia już istniejących usług,
2) wsparciu przedsiębiorstw (ewentualnie instytucji publicznych) w zakresie metod wytwarzania nowych produktów lub nowych usług,
3) wsparciu w zakresie zmiany sposobu funkcjonowania organizacji dzięki wykorzystaniu najnowocześniejszych rozwiązań cyfrowych.
Cele Projektu to:
1) stymulowanie wzrostu dojrzałości cyfrowej (digital maturity) dla odbiorców (MŚP);
2) kreowanie ekosystemu innowacji cyfrowych poprzez współpracę m.in. z innymi EDIH, klastrami lub organizacjami wspierającymi innowacyjną przedsiębiorczość;
3) zwiększanie dojrzałości rynku, zwiększanie potencjału innowacyjnego rynku i sektorów;
4) zwiększanie świadomości sektora MŚP odnośnie dwojakiej transformacji - klimatycznej i cyfrowej.
Wsparcie na rzecz MŚP będzie realizowane nieodpłatnie. Projekt w całości będzie finansowany z dotacji od instytucji publicznych - 50% dotacji otrzymano od Komisji Europejskiej - na podstawie Grant Agreement ze środków Programu Europa Cyfrowa. Pozostałe 50% ma zostać przekazane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości - na podstawie umowy o dofinansowanie. Dotacja przyznawana jest bezpośrednio na wykonanie określonych w umowach grantowych pakietów roboczych (work packages). Fundacja oraz pozostali uczestnicy konsorcjum określani są w umowach jako Beneficjenci. Uszczegóławiając - dotowane działania zmierzające do realizacji Projektu są podzielone na 6 pakietów roboczych (Work packages - WP):
WP.1. MANAGEMENT (zarządzanie)
WP2. INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK (innowacyjny ekosystem i sieć)
WP3. SKILLS & TRAINING (umiejętności i szkolenia)
WP4. SUPPORT TO FIND INVESTMENT (wsparcie w znalezieniu inwestora)
WP5. TEST BEFORE INVEST (testu przed inwestycyjnego)
WP6. COMMUNICATION (komunikacja)
WP1. MANAGEMENT
Celem tego pakietu roboczego jest wydajne, wysokiej jakości zarządzanie Projektem. Działania wykonane w ramach tego pakietu roboczego ukierunkowane są na zarządzanie jakością, zarządzanie ryzykiem oraz zaangażowaniem pozostałych uczestników Projektu.
WP2. INNOVATIVE ECOSYSTEM & NETWORK
Celem tego pakietu roboczego jest skomunikowanie przedsiębiorstw, potrzebujących nowych rozwiązań technologicznych z MŚP, które mają rozwiązania gotowe do wprowadzenia na rynek. A także, wyszukiwanie innowacji, zwiększania dostępu do wiedzy specjalistycznej, platform i infrastruktury wspomaganie w prowadzeniu wspólnych badań, obejmujących dzielenie się wiedzą oraz dostępnymi zasobami technicznymi i technologią.
WP3. SKILLS & TRAINING
Celem tego pakietu roboczego jest prowadzenie programu szkoleniowo-doradczego w oparciu o rozwiązania nauki mieszanej. Powyższe obejmuje coaching biznesowy i mentoring, szkolenia techniczne, biznesowe i menedżerskie, podnoszenie kwalifikacji oraz przekwalifikowanie.
WP4. SUPPORT TO FIND INVESTMENT
Celem tego pakietu roboczego jest wspieranie MŚP, celem zwiększenia ich konkurencyjności i poprawy modelów biznesowych poprzez wykorzystanie nowych technologii objętych programem, poprzez użycie takich narzędzi jak: inżynieria finansowa, plany inwestycyjne. Celem jest również wsparcie w pozyskiwaniu kapitału: inwestycyjnego, dłużnego lub dotacyjnego.
WP5. TEST BEFORE INVEST
Celem tego pakietu roboczego jest udostępnienie odpowiednich placówek doświadczalnych związanych ze specjalizacją danego MŚP do testowania technologii. Jak również ocena potrzeb w zakresie transformacji cyfrowej/dojrzałości technologicznej, projektowanie i rozwój, prototypowanie i walidacja pomysłu, weryfikacja koncepcji (POC), prace badawczo- rozwojowe, badania przedkomercyjne, dostęp do laboratoriów i ośrodków badawczych oraz testy MVP.
WP6. COMMUNICATION
Celem tego pakietu roboczego jest szerokie rozpowszechnianie celów i osiągnięć projektu. A także, opracowanie i uruchomienie strony internetowej, wsparcie mediów społecznościowych, reklama, współpraca z mediami zewnętrznymi, współpraca z liderami opinii jak i produkcja spotów informacyjnych i podcastów na temat sztucznej inteligencji (Al). Tego rodzaju działalność edukacyjna, ukierunkowana jest na szeroki, nieokreślony krąg adresatów. WP6 wymaga od uczestników m.in. stwarzania punktów informacyjnych, organizowania konferencji, wydarzeń edukacyjnych, warsztatów, seminariów i podcastów. Będą one dotyczyć w szczególności zagadnień dotyczących sztucznej inteligencji.
Wnioskodawca wykonuje działania objęte WP1, WP2, WP3 i WP6. Fundacja jest głównym wykonawcą WP1, WP3 oraz WP6. Działania w ramach dwóch pakietów - WP1 oraz WP6 - w ogóle nie będą skierowane do indywidualnych odbiorców. Zasadniczo rezultaty w ramach WP6 będą powszechnie dostępne - upowszechnianie wiedzy.
Fundacja część działań w ramach Projektu, zwłaszcza WP6, podjęłaby nawet bez otrzymania dofinansowania. Podejmowane w ramach WP6 upowszechnianie wiedzy pokrywa się bowiem z charakterem działalności i misją Fundacji. WP2, WP3, WP4, WP5 zawierają działania wykonywane przez członków Projektu na rzecz MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Jako, że dotacja zgodnie z umową grantową przeznaczona jest do finansowania pakietów roboczych i jest wypłacana przed udzieleniem wsparcia na rzecz MŚP - w momencie wypłaty dotacji na rzecz Wnioskodawcy nie będzie on w stanie zidentyfikować jakiego typu i o jakim charakterze działanie zostanie wykonane na rzecz beneficjenta - MŚP. Co łączy się z powyższym - w momencie otrzymania dotacji Fundacja nie będzie w stanie zidentyfikować konkretnego podmiotu, na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu. Warto dodać, iż część dotacji zostanie przeznaczona na szereg czynności związanych z administracją, komunikacją, zarządzaniem i wykonaniem Projektu.
Umowy o dofinansowanie przewidują łącznie dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych Projektu. Cała wartość Projektu (kosztów kwalifikowanych) to 4 514 251 EUR. Połowa pochodzi z dotacji od Komisji Europejskiej, połowa od PARP. Budżet Projektu jest podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP). Dalej budżet jest dzielony na poszczególnych Uczestników i poszczególne rodzaje wydatków niezbędnych do realizacji Projektu (wydatki osobowe, podwykonawcy, diety i podróże, wyposażenie, inne towary/ usługi, narzut kosztów pośrednich). Jeżeli Fundacja (lub inny uczestnik) nie poniesie przewidzianego kosztu, to w tej części dofinansowanie powinno być zwrócone. Dofinansowanie jest udzielane na działanie (Projekt) jako całość. Nadto, w momencie przyznawania dotacji Wnioskodawca ani członkowie konsorcjum nie będą mieli podpisanych umów z MŚP na podstawie których zostanie udzielone wsparcie (świadczenia) dla MŚP. W momencie udzielania dofinansowania nie jest wiadome, jakie MŚP będą korzystać z oferty EDIH (w ramach WP2, WP3, WP4 i WP5).
Dotacja nie stanowi pokrycia wartości konkretnego wsparcia na rzecz MŚP, lecz stanowi ogólną jednolitą dotację mającą finansować ogół Projektu, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób zindywidualizowany i policzalny wskazać na związek dotacji z wykonaniem danego wsparcia.
W ramach WP2-WP5 przewidziano określoną liczbę świadczeń, które Beneficjenci (w tym KPI) powinni docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Przy czym nie jest tak, że świadczenia są ściśle wycenione i że brak wykonania, któregoś z nich spowoduje obniżenie dofinansowania o ściśle wskazaną, konkretną wartość. Kwestia ewentualnego zwrotu części dofinansowania będzie rozpatrywana w indywidualny sposób - najprawdopodobniej będzie oparta o zwrot części kosztów uznanych wtedy za niezasadne. Wartości dofinansowania nie da się ściśle podzielić na świadczenia - które w dodatku będą realizowane tylko w części Programu (WP2-WP5). Szczegółowo spodziewane skutki i rezultaty Projektu dotyczą EDIH jako całości.
Kluczowe wskaźniki wykonania Projektu, które są oparte o szereg kryteriów, które będą oceniane przez instytucje przyznające dofinansowania to:
1) liczba podmiotów z grupy MŚP, które skorzystają ze świadczeń EDIH;
2) kwota dodatkowych inwestycji (np. kredytów, finansowania zewnętrznego), które zostaną uzyskane w późniejszym czasie przez MŚP (w następstwie działań EDIH);
3) skala współpracy nawiązanej m.in. z innymi EDIH lub organizacji spoza regionu.
Ponadto monitowana będzie skala działań podejmowanych bezpośrednio przez uczestników EDIH (w tym przez Wnioskodawcę) na rzecz MŚP.
Wykonywanie Projektu wymaga od uczestników:
- udziału przedstawicieli uczestników w wydarzeniach (spotkaniach) przemysłowych;
- networkingu, przedstawiania rekomendacji i mentoringu;
- tworzenia i rozpowszechniania wysokiej jakości publikacji (artykułów, webinariów, e-booków) o charakterze edukacyjnym;
- tworzenia konkretnych kanałów dystrybucji informacji i promocji projektu;
- nawiązania współpracy z uczelniami i innymi jednostkami badawczymi;
- przygotowania serii podcastów;
- współpracy z mediami.
Fundacja wskazała, że w toku konsultacji przedstawiciele Ministerstwa Finansów wyrazili stanowisko, że dotacje w ramach EDIH zasadniczo nie stanowią obrotu opodatkowanego podatnikiem od towarów i usług - odpowiedź o sygn. [...] na pytania o sygn. [...] oraz [...]. Pogląd ten znalazł potwierdzenie we wstępnym stanowisku (wskazówkach) Komisji Europejskiej, mówiących o zasadniczym niepodleganiu opodatkowaniu VAT dotacji na rzecz programu EDIH (korespondencja taxud.c.1 (2023)7962367). Podkreślono, że w programach typu EDIH z reguły w momencie przyznawania dofinansowania nie występują skonkretyzowane świadczenia, a ponadto przyszli odbiorcy działań (MŚP) nie są znani. Wskazane wyżej dokumenty zostały udostępnione Wnioskodawcy. Podobne stanowisko zostało wyrażone w publicznie dostępnym dokumencie "Freauently Asked Ouestions European Digital lnnovation Hubs Version 6.1 - 12 October 2023". Dokument ten dotyczy dotacji związanymi z projektami EDIH, został wydany przez Dyrekcję Generalną ds. Sieci Komunikacyjnych, Treści i Technologii - pod adresem: https://digital- strategy.ec.europa.eu/en/library/faq-european-digital-innovation-hubs.
Skarżąca uzupełniła i doprecyzowała opis stanu faktycznego i zadała następujące pytania:
1) Czy dofinansowanie (dotacje) otrzymywane przez Wnioskodawcę będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT?
2) Czy działania, które Fundacja będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu będą opodatkowane podatkiem VAT?
Zdaniem Skarżącej dofinansowanie (dotacje) otrzymywane przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Działania, które Fundacja będzie przeprowadzać w ramach realizacji Projektu nie będą opodatkowane podatkiem VAT.
Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa").
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP1 oraz WP6 nie stanowi wynagrodzenia za dokonanie przez Skarżącą dostawy towarów ani wynagrodzenia za wykonanie przez Skarżącą usługi, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). i w konsekwencji nie zwiększa podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Organu Otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5 stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zwiększając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Istnieje bowiem bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MŚP). Z opisu sprawy wynika, że pakiety robocze WP2, WP3, WP4 oraz WP5 zawierają skonkretyzowane działania wykonywane przez Skarżącą na rzecz MŚP (Odbiorców). Tym samym należy uznać, że w analizowanym przypadku otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5 w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz Odbiorców (MŚP) usług, tj. opisanych we wniosku działań wykonywanych przez Państwa w ramach pakietów roboczych (WP2, WP3 oraz WP5). Pakiety robocze WP2, WP3 oraz WP5 zawierają działania wykonywane przez Skarżącą na rzecz MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne.
Zdaniem Organu interpretacyjnego, dzięki dofinansowaniu (dotacji od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5 nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. Odbiorcy) nie ponoszą kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie działań realizowanych w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5, czyli w rzeczywistości Skarżąca pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków przypisanych do tych pakietów roboczych. Otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5 kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Państwa na rzecz Odbiorców (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy. W analizowanym przypadku w zakresie pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5 świadczenia (opisane we wniosku konkretne Państwa działania) są skierowane do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (MŚP), wyłonionych w zdefiniowanej przez Skarżącą procedurze rekrutacji, z którymi to podmiotami Skarżąca zawiera odrębne umowy i udzielone przez Skarżącą wsparcie jest rozliczane na warunkach pomocy de minimis. Oznacza to, że Skarżąca może określić wartość wsparcia udzielonego w ramach poszczególnych pakietów roboczych oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5 udzielanego poszczególnym Odbiorcom (MŚP). Otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz dotacja od Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu) w części przeznaczonej na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem przez Skarżącą na rzecz Odbiorców (MŚP) świadczeń obejmujących działania w ramach pakietów roboczych (work packages) oznaczonych numerami WP2, WP3 oraz WP5, bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego (Komisji Europejskiej oraz Polskiej Agencji Rozwoju Przemysłu), stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, uznającej stanowisko Fundacji za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14d § 1 i art. 14o § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji podczas gdy brak było podstaw do takiego działania, gdyż w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, bowiem Organ nie wydał interpretacji w terminie 3 miesięcy od otrzymania Wniosku;
- art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak uwzględnienia okoliczności wskazanych we wniosku Fundacji o interpretację, tj.: o braku możliwości zidentyfikowania na moment otrzymania dotacji odbiorców i konkretnych świadczeń, jakie będą realizowane na ich rzecz w toku "[...]";
o jednolitego charakteru Projektu, w ramach którego podział na pakiety robocze ma charakter organizacyjny, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez niezasadne uznanie przez Dyrektora KIS, że otrzymane przez Fundację dofinansowanie udzielone przez Komisję Europejską oraz Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości nie ma w całości charakteru dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część Dotacji stanowi element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez Fundację (innymi słowy, że stanowi dopłatę do ceny określonych świadczeń realizowanych przez Fundację),
2) Naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów polegającej na uznaniu, że Fundacja otrzymując Dotację oraz realizując działania w ramach Projektu, będzie działała w charakterze podatnika VAT (w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a w rezultacie, może być zobowiązana do określenia podstawy opodatkowania, podczas gdy działalność prowadzona w tym zakresie przez Fundację nie spełnia wymogu ciągłości i zarobkowego charakteru, a zatem Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT i z tej przyczyny nie może być zobowiązana do opodatkowania VAT realizowanych przez siebie świadczeń w ramach Projektu, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów;
- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 Dyrektywy VAT - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisów poprzez uznanie, że Dotacja na realizację Projektu wchodzi / będzie wchodziła do podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymana przez Skarżącą Dotacja ma w całości charakter dotacji ogólnej (kosztowej), w związku z czym część Dotacji nie może zostać uznana za stanowiącą element wynagrodzenia związanego ze świadczeniem usług przez Fundację, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna, zatem w zaskarżonej części interpretację należało uchylić.
Z tym, że zsadność zarzutów Sąd potwierdza w sferze naruszenia przepisów prawa materialnego.
Nie ma natomiast racji Skrażąca twierdząc, że mamy do czynienia z interpretacją milczącą, ze względu na przekroczenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej przez Organ. W myśl art. 14d § 1 O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.
Zgodnie z art. 139 § 4 O.p., do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.
W sprawie Skarżącej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 31 października 2023 r. zatem ustawowy termin na wydanie rozstrzygnięcia upływał 31 stycznia 2024 r., zgodnie z art. 14d § 1 O.p..Jednakże w sprawie zostało wystosowane do Skarżącej wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wezwanie to zostało podpisane 13 grudnia 2023 r., a następnie wysłane 14 grudnia 2023 r. do pełnomocnika Skarżącej przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.
Pełnomocnik Skarżącej odebrał wezwanie 28 grudnia 2023 r. Następnie 4 stycznia 2024 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku będące odpowiedzią na ww. wezwanie.Zatem zgodnie z powołanymi powyżej przepisami O.p., Dyrektor KIS był uprawniony do przedłużenia terminu na wydanie interpretacji indywidualnej o okres od wysłania wezwania do otrzymania uzupełnienia wniosku, a więc w tej sprawie o 21 dni, tj. do 21 lutego 2024 r. a nie tylko o 7 dni jak stara się sugerować Skarżąca.
Interpretacja indywidualna została zaś wydana przez Dyrektora KIS [...] lutego 2024 r. a zatem z zachowaniem ustawowego terminu na jej wydanie zgodnie z art. 14d § 1 O.p. w związku z art. 139 § 4 O.p..
Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na ustaleniu, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu w części WP2, WP3 i WP5 będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększy podstawę opodatkowania, a więc czy ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług podlegających opodatkowaniu.
Przechodząc do analizy przepisów u.p.t.u. zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.
Zaznaczyć też należy, że w zakresie charakteru dotacji oraz ich podlegania (bądź nie podlegania) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych ( por. wyroki NSA z dnia: 28 czerwca 2019 r., I FSK 566/19; 21 marca 2019 r., I FSK 1363/18; 15 listopada 2018 r., I FSK 1947/16; 27 września 2018 r., I FSK 1875/16, I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019 r., I FSK 1072/17; 7 listopada 2018 r., I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019 r., I FSK 1673/16, 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19; 1 lutego 2022 r., I FSK 965/19, 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21, wyrok WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r. I SA/Kr 949/22, WSA w Olsztynie 20 czerwca 2023 r. I SA/Ol 153/23, I SA/Ol 160/23, WSA w Poznaniu z 27 lipca 2023 r. I SA/Po 303/23, a także przytoczone tamże orzecznictwo; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w pełni popiera i przyjmuje je jako podstawę argumentacji także w niniejszym orzeczeniu.
Z orzecznictwa TSUE, w tym wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C- 184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State (dostępne na stronie internetowej: http://curia.europa.eu), wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru, jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).
Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).
W związku z powyższym, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1947/16, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1363/18).
We wniosku o interpretację i w jego uzupełnieniu Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że WP2, WP3, WP4, WP5 zawierają działania wykonywane przez członków Projektu na rzecz MŚP (Odbiorców). Wsparcie (działania) realizowane w ramach Projektu na rzecz MŚP jest dla nich całkowicie bezpłatne. Jako, że dotacja zgodnie z umową grantową przeznaczona jest do finansowania pakietów roboczych i jest wypłacana przed udzieleniem wsparcia na rzecz MŚP - w momencie wypłaty dotacji na rzecz Wnioskodawcy nie będzie on w stanie zidentyfikować jakiego typu i o jakim charakterze działanie zostanie wykonane na rzecz beneficjenta - MŚP. Co łączy się z powyższym - w momencie otrzymania dotacji Fundacja nie będzie w stanie zidentyfikować konkretnego podmiotu, na rzecz którego to później zostaną wykonane działania wspierające w ramach realizacji Projektu. Warto dodać, iż część dotacji zostanie przeznaczona na szereg czynności związanych z administracją, komunikacją, zarządzaniem i wykonaniem Projektu.
Umowy o dofinansowanie przewidują łącznie dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych Projektu. Połowa pochodzi z dotacji od Komisji Europejskiej, połowa od PARP. Budżet Projektu jest podzielony na części odnoszące się do poszczególnych pakietów roboczych (WP). Dalej budżet jest dzielony na poszczególnych Uczestników i poszczególne rodzaje wydatków niezbędnych do realizacji Projektu (wydatki osobowe, podwykonawcy, diety i podróże, wyposażenie, inne towary/ usługi, narzut kosztów pośrednich). Jeżeli Fundacja (lub inny uczestnik) nie poniesie przewidzianego kosztu, to w tej części dofinansowanie powinno być zwrócone. Dofinansowanie jest udzielane na działanie (Projekt) jako całość. Nadto, w momencie przyznawania dotacji Wnioskodawca ani członkowie konsorcjum nie będą mieli podpisanych umów z MŚP na podstawie których zostanie udzielone wsparcie (świadczenia) dla MŚP. W momencie udzielania dofinansowania nie jest wiadome, jakie MŚP będą korzystać z oferty EDIH (w ramach WP2, WP3, WP4 i WP5).
Dotacja nie stanowi pokrycia wartości konkretnego wsparcia na rzecz MŚP, lecz stanowi ogólną jednolitą dotację mającą finansować ogół Projektu, zatem Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób zindywidualizowany i policzalny wskazać na związek dotacji z wykonaniem danego wsparcia.
W ramach WP2-WP5 przewidziano określoną liczbę świadczeń, które Beneficjenci (w tym KPI) powinni docelowo zrealizować na rzecz odbiorców (MŚP). Odbiorcy ci nie są konkretnie zidentyfikowani. Brak realizacji działań w przewidzianym w umowie zakresie może spowodować konieczność zwrotu części dofinansowania. Poza tym, świadczenia nie są ściśle wycenione.
Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest z realizowanym przez Skarżącą projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji. Fakt, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego na wsparciu MŚP, którzy nie muszą płacić za świadczone im usługi, nie świadczy o bezpośrednim związku dotacji z ceną.
Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja nie zmniejszy kosztów ogólnych projektu, tylko pokryje ich część Nie przyczyni się ona jednak do ich zmniejszenia. Ponadto fakt otrzymania dotacji nie będzie miał żadnego wpływu na cenę ponieważ od początku projektu założenie było takie, aby usługi realizowane były bezpłatnie dla jego beneficjentów czyli dla MŚP.
Dofinansowanie w niniejszej sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników-jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Skarżącą działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (MŚP) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu (w niniejszym przypadku 0 zł) - (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r. I FSK 2486/21).
Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.
Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług doradczych (i innych) na rzecz beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Karkowe z 15 listopada 2022 r. I SA/Kr 949/22).
W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w sprawie nie wystąpi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Otrzymane dofinansowanie nie będzie zaś stanowić podstawy opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).