I SA/Kr 506/25

I SA/Kr 506/25 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Paweł Dąbek
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 23 ust. 1 pkt 38
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie SWSA Paweł Dąbek SWSA Piotr Głowacki (spr.) Protokolant Referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.16.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 7.417,00 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. zwraca skarżącemu ze środków budżetowych Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr 506/25.
UZASADNIENIE
W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji M. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. ul. [...](wcześniej M.1 Spółka Akcyjna) - dalej "M. S.A." R. S. (skarżący) osiągnął dochód w wysokości 575.385,60 zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym wg stawki 19% na podstawie art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo ustalono, że skarżący uzyskał łączny dochód w kwocie 20.784 zł z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych.
Skarżący nie skorzystał z prawa, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, i nie złożył korekty deklaracji PIT-38 za 2022 r. Korekta deklaracji PIT- 38 za 2022 rok z 12 stycznia 2025 roku została złożona po terminie przewidzianym w ww. przepisie, nie wywarła więc skutków prawnych.
Wobec stwierdzonych i opisanych w wyniku kontroli nieprawidłowości oraz nie uwzględnienia przez organ I instancji złożonej korekty deklaracji, zakończona kontrola celno-skarbowa w przedmiocie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2022 roku określonych w art. 17 tej ustawy przekształciła się w postępowanie podatkowe 11 lutego 2025 roku.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją nr 358000-CKK2-1.5001.24.2024.43 z 13.03.2025 roku określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 108.712 zł. Uznał bowiem, że stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżącemu przysługuje prawo obniżenia uzyskanego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej o wydatki na nabycie udziałów w spółce przekształcanej. W związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji będzie koszt objęcia przez skarżącego udziałów w przekształconej spółce z o.o., tj. kwota stanowiąca wkład pieniężny wniesiony przez skarżącego na pokrycie tych udziałów. Dodatkowo ustalono, że z tytułu udziału w zagranicznych funduszach kapitałowych skarżący uzyskał łączny dochód w kwocie 20.784 zł (13.849+6.935), który podlega opodatkowaniu. Od tego dochodu zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 wg 19% stawki wynosi 3.949 zł (20.784x19%).
Od powyższej decyzji, skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce M.1 S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez odwołującego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego;
2. przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez ich niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego wynikiem było niezasadne uznanie przez organ, że zastosowanie zasady kosztów historycznych jest właściwe do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w spółce M. S.A. powstałej w wyniku z przekształcenia, a w konsekwencji niezasadne określenie zaskarżoną decyzją wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych.
W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy w swoich ustaleniach nieprawidłowo przyjął, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji winna być kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli wydatki historycznie poniesione przez skarżącego, a nie wartość bilansowa spółki akcyjnej z momentu przekształcenia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 13.06.2025 roku nr 1201-IOP1-3.4102.16.2025 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu wskazano, iż za wydatki na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tych akcji. W przypadku, gdy udziały/akcje w spółce nabywane są w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na ich nabycie jest kwota faktycznie zapłacona za te udziały/akcje. Zdaniem organu w przypadku przekształcenia M.2 sp. z o.o. w M.1 S.A. mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienił formę prawną prowadzenia działalności. Tak więc przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji objętych w ten sposób, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem uzyskania przychodów będą więc jedynie wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w M.2 sp. z o.o., która została następnie przekształcona w M.1 S.A., jest to tzw. koszt "historyczny", czyli wartość wydatków faktycznie poniesionych przez skarżącego na wkład w M.2 sp. z o.o., przekształconej następnie w M.1 S.A. i przypadających na akcje, które skarżący zbył.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zamian za 30 udziałów spółki przekształconej M.2 sp. z o.o. o wartości 45.000 zł objął skarżący 450 akcji imiennych w M.1 S.A. o wartości nominalnej po 100 zł każdy i łącznej wartości 45.000 zł. Zatem do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji M.1 S.A. należy zaliczyć faktyczne wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie 30 udziałów w M.2 sp. z o.o., które podlegały zamianie na 450 akcji w M.1 S.A. Na dzień przekształcenia M.2 sp. z o.o. w M.1 S.A. posiadał skarżący 30 udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000 zł (30 x 1.500 zł). Zatem kwota 45.000 zł była faktycznie poniesionym przez skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w M.2 sp. z o.o., w zamian za które objął następnie akcje w M.1 S.A. W niniejszej sprawie tę wartość, w proporcji do ilości sprzedanych akcji, należy przyjąć jako koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na to, że sprzedał 240 z 450 akcji M.1 S.A., to do kosztów uzyskania przychodów winien zaliczyć kwotę 24.000 zł (45.000 zł x 240/450).
Z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). Regulacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej zasady wynikającej z art. 22 ust. 1 dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W regulacji tej ustawodawca posłużył się normą ogólną, która ma jednak istotną wagę na gruncie tej ustawy podatkowej. Pozwala ona bowiem podatnikowi pomniejszać podstawę opodatkowania o wszelkie prawnie dopuszczalne koszty (niepodlegające wyłączeniu z zakresu kosztów podatkowych), które poniesione zostały celem uzyskania przychodów, a także celem zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem łączne spełnienie następujących warunków: poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23. W przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest jakichkolwiek innych reguł poza tym wyznaczonymi we wspomnianym przepisie art. 22 ust. 1. Przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc na faktycznym poniesieniu wydatku. W niniejszej sprawie istotną kwestią jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziału (akcji) w spółce".
Możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - ze sprzedaży udziałów (akcji) - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.
Wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu – wartość bilansowa majątku spółki z o.o., ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną, nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów (akcji). Zdaniem organu odwoławczego prawidłowym sposobem wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest sposób wyliczenia "metodą historyczną", a nie "metodą bilansową". A zatem w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego, kosztem uzyskania przychodu jest koszt historyczny, tzn. faktycznie poniesiony wydatek na nabycie udziałów/akcji spółki przekształcanej.
Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu tej ostatniej do rejestru przedsiębiorców. Jest to tzw. dzień przekształcenia (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art.553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia} staje się majątkiem spółki przejmowanej.
Wobec tego zdaniem organu odwoławczego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Stosownie do art. 93 a § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Biorąc pod uwagę powyższe–przekształcenie jednej spółki w drugą jest operacją neutralną podatkowo zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym. Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych.
Czynność przekształcenia spółki nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem nowych wydatków i nakładów. Majątek jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem spółki akcyjnej. W konsekwencji powyższa okoliczność wiązała się z operacjami na majątku spółki, natomiast nie była związana z transferem jakichkolwiek składników majątku przez skarżącego na rzecz spółki. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie art. 22 updof, która zawiera klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
Na przywołane wyżej rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce M. S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego;
- art. 187 w związku z art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną i zarazem wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 108.712,00 zł,
- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy argumentacja przedstawiona przez skarżącego w odwołaniu przemawiała za uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.
Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Skarga jest uzasadniona.
Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki M.2 z o.o. w M.1 S.A. (M. S.A.). Zdaniem skarżącego w opisanych okolicznościach kosztem uzyskania przychodu będzie wysokość wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego.
W ocenie organu kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce M. S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez skarżącego,
Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji do stanowiska skarżącego, zostało już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięte w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, na korzyść stanowiska strony skarżącej (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13; 11 marca 2016 r., II FSK 3118/1; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; 8 października 2019 r., II FSK 3622/17; 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 11 lipca 2023 r., II FSK 307/23; 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20; 1 września 2023 r., II FSK 1526/22; 10 maja 2024 r., II FSK 2101/23 oraz wyroki WSA w: Poznaniu z 13 czerwca 2023 r., I SA/Po 262/23 i 21 września 2023 r., I SA/Po 350/23; Gliwicach z 14 lipca 2023 r., I SA/Gl 1557/22; Warszawie z 7 września 2023 r., III SA/Wa 978/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w całości podziela argumenty i wnioski zawarte powyższych orzeczeniach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.
Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Mając na uwadze powyższe należy dostrzec, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa ww. przepisie należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (por. wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).
W ocenie sądu przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy rozumieć tzw. koszt historyczny możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdyby tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Tymczasem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza. Organ forsując swoją koncepcję wyraźnie domaga się zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Zgodnie natomiast z zasadą lege non distinquente nec nostrum est distinquere - skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie takiego rozróżnienia, nie powinien tego czynić interpretator (por. wyroki NSA z: 28 kwietnia 2015 r., I FSK 329/14; 1 kwietnia 2015 r., I FSK 290/14). Ponadto należy zgodzić się ze skarżącym, że niedopuszczalność takiego zabiegu interpretacyjnego znajduje potwierdzenie w treści art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tej więc sytuacji, przedstawione przez organ rozumienie kosztów uzyskania przychodów, w istocie bez wyraźnej podstawy prawnej, pociągające za sobą niekorzystne dla podatnika skutki, w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, uznać należy za nieuzasadnione.
Stanowisko organu jest nietrafne także dlatego, że już chociażby zgodnie z art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).
Z powyższego wywieść należy, że w momencie zbycia udziałów spółki powstałej w wyniku przekształcenia, spółka przekształcona nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady/udziały w spółce przekształconej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów/udziałów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształconej na dzień jej przekształcenia.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wyprowadzić należy wniosek, że skoro w momencie zbycia udziałów w spółce z o.o., spółka przekształcana nie będzie istniała, bowiem z chwilą powstania spółki z o.o. ustał byt prawny spółki przekształcanej, to wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na objęcie udziałów w "pierwotnie" zawiązanej spółce pozostaje bez znaczenia (tych udziałów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o., ponieważ to wartość bilansowa ww. spółki z momentu ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek strony na objęcie udziałów, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.
Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształcanej w chwili jej przekształcenia w spółkę z o.o.
Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów spółki jawnej w sp. z o.o., będzie wysokość wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, tj. wartość bilansowa z dnia przekształcenia, przypadająca proporcjonalnie do prawa skarżącego do udziału w zysku spółki jawnej. A zatem w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca posiada prawo wykazania kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w sp. z o.o. w wysokości wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego prawo do udziału w zysku.
Wobec powyższego organ naruszył także powołane w skardze przepisy proceduralne, tj. art. 187 w związku z art. 191 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną i zarazem wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 108.712,00 zł, a także art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy okoliczności sprawy przemawiały za uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organu będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej wykładni przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz 135 ustawy o p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. O zwrocie nadpłaconego wpisu orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a.