III SA/Wa 87/06

III SA/Wa 87/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2006-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-01-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Lidia Ciechomska-Florek
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Skarżony organ
Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi S. M. "Z." w K. na decyzję Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] sierpnia 2005 nr [...] 2) stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. 3) zasądza od Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na rzecz strony skarżącej kwotę 9.722 zł (dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
III SA/Wa 87/06
UZASADNIENIE
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Prezes Agencji Rynku Rolnego na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., w związku z art. 52 ust. 5 i 6 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 93, poz. 897 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u. o o.r.m., określił Spółdzielni Mleczarskiej "Z." w K. wysokość zaległych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa zaI, II, III, IV kwartał roku 2002, I, II, III, IV, kwartał 2003 r. i za I, II, III kwartał roku 2004 r. oraz odsetki od nieterminowej wpłaty za wymienione kwartały 2004 r.
W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że zgodnie z art. 52 ust. 3 u. o o.r.m. podmioty skupujące mleko obowiązane są do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Do dnia 31 marca 2005 r. wpłaty te naliczane były przez podmioty skupujące za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu Promocji Mleczarstwa w terminie miesiąca po upływie danego kwartału.
Obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa istniał również w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. Nr 129, poz. 1446 z późn. zm.). Zgodnie z art. 39 ust. 2 tej ustawy przed dniem 1 maja 2004 r. podmioty skupujące mleko zobowiązane były do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka.
Organ wskazywał, że w toku postępowania wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia [...].06.2005r. ustalono, że Spółdzielnia Mleczarska "Z." w K. prowadzi działalność w zakresie skupu mleka, w związku z czym obowiązany jest od dnia 01.01.2002r. do regularnych wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że spółdzielnia od początku roku 2002 prowadziła skup mleka i tylko częściowo wywiązała się z obowiązku dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa.
W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółdzielni w dniu 14.07.2005r. ustalono ilość mleka skupionego przez spółdzielnię w okresie od 01.01.2002r. do 31.03.2005r. Na tej podstawie została określona wartość zobowiązań spółdzielni wobec Funduszu Promocji Mleczarstwa za poszczególne kwartały wymienione w sentencji decyzji.
Od tej decyzji spółdzielnia wniosła odwołanie do Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W odwołaniu spółdzielnia podnosiła, że zgodnie z art. 52 ust. 3 u. o o.r.m. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 kwietnia 2005 r.) podmioty skupujące były obowiązane do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Wpłaty były naliczane za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu Promocji Mleczarstwa w terminie miesiąca po upływie danego kwartału. Na podstawie art. 52 ust. 5 u. o o.r.m. w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji, Mleczarstwa, stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Uprawnienia zaś organu podatkowego określone w Ordynacji podatkowej przysługują:
1) Prezesowi Agencji jako organowi pierwszej instancji;
2) ministrowi właściwemu do spraw rynków rolnych jako organowi
odwoławczemu od decyzji Prezesa Agencji.
Spółdzielnia wskazywała, że u. o o.r.m. weszła w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Jednocześnie ustawa ta uchyliła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Z tych względów możliwość stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej oraz uprawnienia Prezesa Agencji Rynku Rolnego jako organu podatkowego dotyczą wpłat na rzecz Funduszu Promocji Mleczarstwa, których obowiązek zapłaty powstał po 1 maja 2004 r. W stosunku zaś do wpłat na rzecz Funduszu Promocji Mleczarstwa, których obowiązek zapłaty powstał przed 1 maja 2004 r. i możliwości stosowania w stosunku do nich przepisów Ordynacji podatkowej przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego jako organu podatkowego, decydujące znaczenie będą miały przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. oraz przepisy Ordynacji podatkowej.
Spółdzielnia podnosiła, że na mocy art. 39 ustawy z dnia 6 września 2001 r. utworzony został fundusz promocji, zwany "Funduszem Promocji Mleczarstwa", którego celem jest w szczególności:
1) promocja spożycia artykułów mleczarskich w szczególności wśród dzieci i młodzieży,
2) promocja produktów mleczarskich w kraju i za granicą,
3) pomoc w organizacji wystaw lub udziału w targach, związanych z hodowlą bydła mlecznego, produkcją lub przetwórstwem mleka w kraju i za granicą, wspieranie prac badawczo-rozwojowych,
4) poprawa jakości produktów mleczarskich,
5) wspieranie działalności krajowych mleczarskich organizacji branżowych we
współpracy z branżowymi organizacjami międzynarodowymi,
6) dofinansowywanie szkoleń dostawców oraz podmiotów skupujących.
Podmioty skupujące obowiązane zostały na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. do wpłat na fundusz promocji w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Wpłaty naliczane były za okresy kwartalne i przekazywane na konto funduszu w terminie 1 miesiąca po upływie danego kwartału. Środkami funduszu promocji, gromadzonymi na wyodrębnionym rachunku Agencji, dysponował Prezes Agencji w zakresie określanym corocznie przez Komisję Porozumiewawczą w planie finansowym.
Ustawa z dnia 6 września 2001 r. nie zawierała przepisów wskazujących na stosowanie Ordynacji podatkowej w stosunku do należności z tytułu wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. Brak również było przepisów przyznających Prezesowi Agencji Rynku Rolnego kompetencje organów podatkowych. Zdaniem spółdzielni z powodu braku przepisów szczególnych, należało dokonać analizy przepisów Ordynacji podatkowej pod kątem możliwości jej stosowania w stosunku do wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa przed 1 maja 2004 r.
Spółdzielnia podnosiła, że zakres stosowania Ordynacji podatkowej unormowany jest w art. 2 przedmiotowej ustawy. Zgodnie z art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do:
1) podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe;
2) opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych;
3) spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych.
Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż organy podatkowe. W takim przypadku organom tym przysługują uprawnienia organów podatkowych - art. 2 § 2 i 3 O.p.
Dalej spółdzielnia wskazywała, że na mocy art. 62 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz. U. z 2003 r., nr 15, poz. 148 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.f.p., dochodami budżetu państwa są:
1) podatki i opłaty, które na mocy odrębnych ustaw nie stanowią dochodów jednostek samorządu terytorialnego, funduszów celowych oraz innych podmiotów sektora finansów publicznych;
2) cła;
3) wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa;
4) dywidendy;
5) wpłaty z zysku Narodowego Banku Polskiego;
6) wpłaty nadwyżek dochodów własnych państwowych jednostek budżetowych, nadwyżek środków obrotowych państwowych zakładów budżetowych oraz części zysku gospodarstw pomocniczych państwowych jednostek budżetowych;
7) dochody pobierane przez państwowe jednostki budżetowe, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej;
8) dochody z najmu i dzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze
składników majątkowych Skarbu Państwa, o ile przepisy szczególne nie
stanowią inaczej;
9)odsetki od środków na rachunkach bankowych państwowych jednostek budżetowych, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej;
10) odsetki od lokat terminowych ustanowionych ze środków zgromadzonych na
centralnym rachunku bieżącym budżetu państwa;
11) odsetki od udzielonych z budżetu państwa pożyczek krajowych i
zagranicznych;
12) grzywny, mandaty i inne kary pieniężne, o ile na mocy odrębnych przepisów
nie stanowią dochodów innych jednostek sektora finansów publicznych;
13) spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz Skarbu Państwa;
14) inne dochody publiczne.
Fundusz Promocji Mleczarstwa należy uznać za fundusz celowy w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 u.f.p. funduszem celowym jest fundusz powołany ustawowo, którego przychody pochodzą ze środków publicznych, a wydatki są przeznaczone na realizację wyodrębnionych zadań. Na podstawie art. 39 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 września 2001 r. źródłami finansowania Funduszu Promocji Mleczarstwa są wpłaty przekazywane przez podmioty skupujące, darowizny, zapisy, dotacje, a także środki, o których mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Biorąc powyższe pod uwagę należało wskazać, iż a contrario art. 62 pkt 1 u.f.p. wpłaty na rzecz Funduszu Promocji Mleczarstwa nie są dochodami budżetu państwa (stanowią bowiem dochód funduszu celowego), wobec czego do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. nie znajdowały wobec nich zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie tych wywodów spółdzielnia powoływała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r. w sprawie o sygn. akt II SA 1921/99, w którym Sąd stwierdził, że "według także obecnie obowiązującej ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych aktualny Fundusz Ochrony Gruntów Rolnych jest państwowym funduszem celowym (por. art. 23 i nast. cytowanej ustawy z dnia 3 lutego 1995 r.). Żadne przepisy o ochronie gruntów rolnych i leśnych nie odsyłają w zakresie wskazanego Funduszu do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i nie jest on, jako obejmujący należności pozabudżetowe, objęty zakresem art. 2 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. W tej sytuacji, do należności z tytułu samowolnego wyłączenia gruntów rolnych z produkcji :rolnej, nie mogą mieć zastosowania przepisy o umarzaniu zobowiązań podatkowych."
Ponadto spółdzielnia wskazywała, iż nawet gdyby uznać, że wpłaty na Fundusz Promocji Mleczarstwa stanowią dochód budżetu państwa, to w stosunku do wpłat, których obowiązek uiszczenia powstał na gruncie powołanej ustawy z dnia 6 września 2001 r. nie znajdowałyby zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w całości czy też działu III tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Przepisy działu III stosuje się zaś na podstawie art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne organy niż organy podatkowe. Podkreślić zaś należy, iż przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. ani też jakiekolwiek inne normy prawne nie przewidywały możliwości ustalania lub określania wpłat na Fundusz Promocji Mleka przez organy podatkowe lub też przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego. Uczyniła to dopiero ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r., która weszła w życie i znajduje zastosowanie dopiero począwszy od 1 maja 2004. W oparciu o te wywody spółdzielnia twierdziła że decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej i jako taka podlega uchyleniu.
Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Minister podnosił, że zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, podmioty skupujące są obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,1 grosza od każdego skupionego przez nie kilograma mleka. Do dnia 31 marca 2005 r. powyższe wpłaty były naliczane za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu Promocji Mleczarstwa w terminie miesiąca po upływie danego kwartału. Obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa istniał również przed 1 maja 2004 r., tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Zgodnie z art. 39 ust. 2 tej ustawy podmioty skupujące były obowiązane do dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka.
Zgodnie z art. 52 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, w stosunku do podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, natomiast Prezesowi Agencji Rynku Rolnego ,jako organowi pierwszej instancji oraz Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi jako organowi drugiej instancji przysługują uprawnienia organu podatkowego.
Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania przepisów nowej ustawy, wobec strony skarżącej zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania względem Funduszu Promocji Mleczarstwa. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych, a także obecnie obowiązującej ustawy regulującej tę kwestię, istniał i istnieje nadal obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa przez podmioty skupujące. Nie można bowiem uznać, że skoro utraciła moc ustawa z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka i przetworów mlecznych to wygasł również obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa. O tym, że obowiązek ten nie wygasł świadczy art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, z którego wynika, iż ilekroć w dotychczasowych przepisach jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa należy przez to rozumieć Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w niniejszej ustawie. W związku z powyższym, zarzut strony, iż został naruszony art. 21 § 3 O.p., jest oczywiście bezzasadny. Organ nie zgodził się z zarzutem, że zaskarżona decyzja narusza także art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 2 § 2 w zw. z art. 3 pkt 8 O.p.. Zdaniem organu należy zauważyć, iż nie ma potrzeby rozstrzygania czy wpłaty na Fundusz Promocji Mleczarstwa są niepodatkowymi dochodami budżetu państwa, a w związku z tym czy mają do nich zastosowanie przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, skoro ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych jednoznacznie to przesądza.
Na tę decyzję spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca podniosła te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Minister w odpowiedzi na skargę powołał się na argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Sprawa dotyczy wpłat na Fundusz, a przedmiotem sporu jest kwestia, czy w kontekście zmian stanu prawnego, decyzje wydane w rozpatrywanej sprawie odnoszące się do obowiązku wpłat na ten Fundusz, powstałego przed dniem 1 maja 2004r., mogły zostać oparte na przepisach Ord. pod.
Analizując stan prawny w sprawie należy wskazać, iż Fundusz utworzony został na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka, natomiast obowiązek wpłat na ten Fundusz ustanowiono w art. 39 ust. 2 tej ustawy. Stosownie do tego ostatniego przepisu, podmioty skupujące obowiązane były do wpłat na ten Fundusz w wysokości 0,2 grosza od każdego skupionego przez nie litra mleka. Wpłaty naliczane były za okresy kwartalne i przekazywane na konto Funduszu w terminie 1 miesiąca po upływie danego kwartału. Poza tym przepisem, ustawa z dnia 6 września 2001r. nie zawierała jakichkolwiek innych uregulowań, które precyzowałyby charakter prawny oraz warunki i tryb wnoszenia a także egzekwowania opłat na Fundusz. Dopiero ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o organizacji rynku mleka, która z wyjątkami nie mającymi znaczenia prawnego dla rozpatrywanej sprawy, weszła w życie z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą członkowstwa w Unii Europejskiej, tj. od dnia 1 maja 2004 r. (art. 65 u. o o.r.m.) i która zastąpiła ustawę z dnia z dnia 6 września 2001r. o regulacji rynku mleka, utrzymując obowiązek wnoszenia przez podmioty skupujące wpłat na Fundusz (art. 52 ust. 3 u. o o.r.m. ), zawierała przepisy - art. 59 ust. 5 i 6 u. o o.r.m., stanowiące o tym, iż w przypadku podmiotów skupujących, które dokonują wpłat na Fundusz, stosuje się przepisy działu III O. p., zaś uprawnienia organu podatkowego określone w tej ustawie przysługują Prezesowi ARR jako organowi pierwszej instancji oraz Ministrowi Rolnictwa, jako organowi odwoławczemu od decyzji Prezesa ARR.
W rozpatrywanej sprawie decyzja Prezesa ARR, utrzymana następnie w mocy zaskarżoną decyzją Ministra Rolnictwa, została wydana na podstawie art. 21 § 3 O. p. w związku z art. 52 ust. 5 i 6 pkt 1 u. o o.r.m. W związku z tym należy podkreślić, że zobowiązania Skarżącej z tytułu wpłat na przedmiotowy fundusz powstały z mocy samego prawa przed wejściem w życie u. o o.r.m. Obowiązek ten wynikał z mocy ustawy z dnia 6 września 2001 r., a zatem bezsporne jest, że obowiązek ten powstał pod rządami przepisów dotychczasowych określających warunki jego powstania.
Zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa, na którą powołuje się organ odwoławczy, polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa.
W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że wszystkie istotne zdarzenia mające znaczenie dla powstania obowiązku wpłat na Fundusz miały miejsce przed dniem wejścia w życie nowych przepisów. W tej sytuacji dla dokonania oceny charakteru prawnego tego obowiązku i konsekwencji prawnych z niego wynikających, według nowych przepisów, musiałby istnieć jednoznacznie sformułowany przepis przejściowy, stwarzający podstawę prawną do takiego sposobu działania.
Ustawa z dnia 20 kwietnia 2004r. o organizacji rynku mleka nie zawiera przepisów przejściowych, które nakazywałyby stosowanie przepisów tej ustawy do powstałych przed dniem jej wejścia w życie obowiązków wpłat na Fundusz. Wskazywany przez organ odwoławczy przepis art. 63 u. o o.r.m., stanowiący że postępowania w sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych wydawanych na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy rozpatruje się zgodnie z dotychczasowymi przepisami, nie może być uznany za przepis rozciągający stosowanie przepisów art. 52 ust. 5 i 6 u. o o.r.m. na wpłaty należne na podstawie ustawy z dnia 6 września 2001 r. Jak organ odwoławczy sam przyznaje, kwestie wpłat na Fundusz nie wymagały wydania decyzji administracyjnej, a tym bardziej nie toczyło się w tej sprawie, przed wejściem w życie nowej ustawy, żadne postępowanie. Z treści art. 63 u. o o.r.m. bowiem jednoznacznie wynika, iż nie odnosił się on w żadnym stopniu do tych kwestii, dotyczył natomiast zupełnie innych spraw w zakresie postępowania w sprawach indywidualnych związanych z kwotowaniem krajowej produkcji mleka rozstrzyganych przez Prezesa ARR oraz dyrektora oddziału terenowego Agencji (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o regulacji rynku mleka oraz art. 3 u. o o.r.m.).
Uregulowanie w przepisach przejściowych, dotyczące określonej kategorii postępowań, wskazujące na konieczność stosowania przepisów dotychczasowych, w żadnym stopniu nie uprawnia do wyciągnięcia, opartego na rozumowaniu a contrario wniosku, iż do wszystkich innych postępowań nie objętych tą regulacją, należy stosować przepisy nowe. Należy podkreślić, że w sprawie bezspornym jest, iż ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządami poprzedniej ustawy w odniesieniu zobowiązań powstałych pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy. Nie oznacza to jednak przyjęcia założenia bezpośredniego stosowania w tym zakresie nowego prawa, zważywszy, że poprzednio obowiązująca ustawa nie przewidywała możliwości wydania w oparciu o przepisy ustawy O. p. decyzji określającej wysokości tych zobowiązań. Dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie wykracza poza zakres poprzednio obowiązującej regulacji, zaskoczyła adresatów, co znalazło wyraz w pismach zaskarżąjących rozstrzygnięcie oparte na nowej ustawie.
W takiej sytuacji zastosowanie przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji byłoby równoznaczne z naruszeniem zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz), która to zasada ma zastosowanie także na gruncie prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 926/98 (OSP 2000/5/83, LEX - 39808) zawarta została następująca teza: "W razie zmiany stanu prawnego, w której nie przewidziano przepisów przejściowych, należy w przypadku decyzji konstytutywnych - kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych - stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie)". Dotyczy to również poglądu, że przełamanie zakazu lex retro non agit, w polskim systemie prawnym wynikającym z art. 2 Konstytucji zawierającego zasadę pewności prawa i zasadę nie działania prawa wstecz, musi być jasno wypowiedziane w samej ustawie. Nie może być to rezultat wnioskowania czy domniemania istnienia takiej zasady. Przełamanie zakazu retroaktywności musi wynikać w sposób nie nasuwający wątpliwości z ustawy.
Również podmioty zobowiązane do wpłat na Fundusz powinny mieć pewność co do wynikających z przepisów reguł określających charakter prawny tego obowiązku i konsekwencji prawnych dotyczących nie wywiązania się z tego obowiązku. Reguły te bez istnienia jednoznacznie sformułowanego przepisu przejściowego nie mogą ulegać zmianie już po powstaniu tego obowiązku, a zwłaszcza w sytuacji, w której nowe regulacje mogłyby okazać się niekorzystne dla podmiotów zobowiązanych. Nie może stanowić tu również decydującego argumentu "poprawianie" wadliwości legislacyjnych dotychczasowych rozwiązań prawnych.
Naruszenie zasady nieretroakcji w rozpatrywanej sprawie było tym bardziej istotne, iż zastosowanie do obowiązków wpłat na Fundusz, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka, przepisów działu III Ord. pod. oznaczało nie tylko możliwość wydania decyzji w oparciu o art. 21 § 3 tej ustawy, jako materialnoprawnej podstawie prawnej, ale także zastosowanie wszystkich innych konsekwencji prawnych wynikających z przepisów tego działu, a więc np. uznanie wpłat nie zapłaconych w terminie za zaległość i związku z tym powstanie obowiązku uiszczenia odsetek za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ord. pod.), czy też określenie sposobu zaliczania wpłat na poczet zaległości - art. 55 § 2 i art. 62 Ord. pod., a więc kwestii, które nie wynikały z przepisów obowiązujących w momencie powstania obowiązku tych wpłat. Tym samym w ocenie Sądu, organy wydające decyzje w rozpatrywanej sprawie naruszyły przepisy prawa materialnego, powołując się na art. 52 ust. 5 u. o o.r.m. i stosując na tej podstawie do obowiązków wpłat na Fundusz, powstałych przed wejściem w życie tej ustawy, uregulowania nieobowiązujące jeszcze w momencie powstania tych obowiązków. Stanowiło to także naruszenie zasady lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Konieczność respektowania tej zasady podkreślana była wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny, który wyprowadza ją z zawartej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego.
Powoływany przez Ministra przepis art. 59 ust. 1 u. o o.r.m. nie może być uznany za przepis przejściowy pozwalający regulacją zawartą w art. art. 52 ust. 5 i 6 u. o o.r.m. objąć również wpłaty na fundusz, należne na podstawie poprzedniej ustawy. Przepis ten stanowi, że "ilekroć w dotychczasowych przepisach jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa należy przez to rozumieć Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w niniejszej ustawie". Należy zwrócić uwagę na to, że komentowany przepis nakazuje regulacje zawarte w poprzedniej ustawie odnoszące się do ówczesnego Funduszu Promocji Mleczarstwa uznawać za regulacje, których przedmiotem był także fundusz w rozumieniu nowej ustawy. W ocenie Sądu przepis ten ma na celu jedynie zapewnienie ciągłości orgznizacyjnomajątkowej funduszu i dzięki jego zamieszczeniu w ustawie po wejściu w życie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka powołany nią Fundusz Promocji Mleczarstwa mógł przejąć bez dodatkowych czynności majątek dotychczasowego funduszu. Dzięki temu przepisowi również dotychczasowa organizacja funduszu została zachowana. Również sprawy dotyczące poprzedniego funduszu, które w dniu wejścia w życie nowej ustawy zostały zakończone lub znajdowały się w toku stały się sprawami nowego Funduszu Promocji Mleczarstwa. Tak więc skoro, jak już Sąd wskazał powyżej, brak było w poprzedniej ustawie przepisów uprawniających organy administracji do prowadzenia postępowania wymiarowego w zakresie wpłat na fundusz należnych na podstawie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 6 września 2001 r. to tego rodzaju sprawy na podstawie art. 59 ust. 1 u. o o.r.m. nie mogły zostać objęte regulacjami nowej ustawy, która postępowanie takie w sposób wyraźny już regulowała. Omawiany przepis miałby znaczenie jakie w sposób nieuprawniony nadaje mu Minister, gdyby kolejność wymienienia w nim funduszy była odwrotna od kolejności zawartej w tym przepisie. Gdyby przepis ten brzmiał "ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o Funduszu Promocji Mleczarstwa należy przez to rozumieć również Fundusz Promocji Mleczarstwa, o którym mowa w dotychczasowych przepisach", to organy mogłyby na podstawie przepisów art. 52 ust. 5 i 6 u. o o.r.m. przepisy Ordynacji podatkowej stosować również do wpłat należnych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy.
Strona skarżąca zasadnie wskazywała, że do przedmiotowych wpłat należnych za okresy przed 1 maja 2004 r. nie można było stosować Ordynacji podatkowej w oparciu o przepisy art. 2 § 1 i 2 O.p. Wpłaty te nie były należnościami, do których ustalania uprawnione byłyby wymienione w art. 13 O.p. organy podatkowe a zatem nie były należnościami o których owa w art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Wpłaty te z oczywistych względów nie mogły zostać uznane za opłatę skarbową lub opłaty , o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem nie obejmował ich swym zakresem przepis art. 2 § 1 pkt 3 O.p. Nie mogły być również zaliczone do innych spraw należących do właściwości organów podatkowych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 4 O.p., gdyż jak już Sąd wskazywał brak było normy prawnej przyznającej organom podatkowym kompetencje w zakresie wymiaru tych opłat.
Przedmiotowe opłaty stanowiły dochód funduszu celowego a zatem na podstawie art. 62 pkt 1 u.f.p. a contrario nie mogły zostać uznane za dochody budżetu państwa i już tylko z tej przyczyny nie można było ich uznać za należności objęte zakresem art. 2 § 2 O.p., gdyż przepis ten w swej treści wymienia wprost opłaty i niepodatkowe należności budżetu państwa. Ponadto przepis ten stanowi, że wymienione w nim należności muszą być należnościami do których określania lub ustalania uprawnione są inne organy. Przedmiotowe wpłaty jak już Sąd wskazywał w zakresie ich wymiaru nie zostały zaliczone do kompetencji organów podatkowych oraz innych organów.
Powyższa konstatacja nie oznacza jednak w żadnym wypadku uznania, iż Skarżąca w okresie do dnia 1 maja 2004 r. nie miała obowiązku dokonywania wpłat na fundusz. Obowiązek ten miał bowiem charakter ustawowy i wynikał w sposób jednoznaczny z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001r. o regulacji rynku mleka.
Zdaniem Sądu, należy wyjaśnić również, że decyzje wydane na podstawie art. 21 § 3 Ord. pod., zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. i nadanym mu przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), są decyzjami, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania. W przeciwieństwie do brzmienia tego przepisu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., przepis ten może stanowić podstawę prawną wyłącznie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania a nie określających zaległość.
Ponadto z treści przepis art. 53 § 3 O.p. wynika że organ podatkowy nie określa w decyzji odsetek za zwłokę, natomiast w decyzji organu pierwszej instancji odsetki te zostały określone. Zatem doszło tutaj do nadania decyzji organu treści sprzecznej z przepisem prawa, a zatem to naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Na zakończenie Sąd chciałby wskazać, że w decyzjach organów obydwu instancji nie wskazano ilości mleka skupionego przez skarżącą spółdzielnię w okresach których dotyczyły te decyzje. Ilość ta stanowiła okoliczność faktyczną mającą podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż ilość ta zgodnie z treścią przepisu art. 52 ust. 3 u. o o.r.m. stanowiła podstawę naliczenia wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, które zostały określone decyzjami organów pierwszej i drugiej instancji. Organy w decyzjach również nie wskazały dowodów potwierdzających tę ilość. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ja poprzedzająca naruszały przepis art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego, gdyż nie wskazywały w sposób precyzyjny okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowodów potwierdzających te okoliczności. Z powodu tych uchybień decyzje organów obydwu instancji nie mogły zostać skontrolowane przez Sąd w zakresie prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów regulujących stawkę i podstawę naliczenia wpłat na podstawie art. 52 ust. 3 u. o o.r.m. Z tego względu zaistniałe w sprawie naruszenie art. 210 O.p. należało ocenić jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy.
W świetle powyższych stwierdzeń należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 52 ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i 2, art. 59 ust. 1 i art. 63 u. o o.r.m., które miało wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem art. 2 § 1 pkt 1-4 i § 2, art. 21 § 3, art. 53 § 3, art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Niewykonalność decyzji stwierdzono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.