III SA/Wa 864/23

III SA/Wa 864/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-07-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-03-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1968/23 - Wyrok NSA z 2024-12-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.617.2022.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, [...] lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów dokonywanych zwrotów na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami.
W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta wnioskodawcy obejmuje, m.in., produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne.
W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: klient lub kredytobiorca) umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowaną/y kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego) lub umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowany kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego), a następnie przewalutowaną/y w drodze aneksu na pożyczkę/kredyt w złotych (dalej łącznie: kredyt). W związku z zawartymi umowami kredytu (dalej: umowa), wnioskodawca rozpoznawał przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako ustawa o CIT), w szczególności prowizje i opłaty związane, m.in., z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu, odsetki od kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych, które [...] rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) oraz koszty uzyskania przychodu, związane m.in. z obsługą kredytów. Spłacane przez kredytobiorców raty kredytowe w części kapitału kredytu nie były rozpoznawane przez wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT, jako że wartość wypłaconego przez wnioskodawcę kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu wnioskodawcy.
We wniosku wskazano dalej, że ze względu na zawarte w umowach klauzule waloryzacyjne i postępującą deprecjację złotego (dalej: PLN), w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej: CHF), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia czy zawarte w umowach postanowienia umowne, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 385(1) § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, dalej: k.c.).
Roszczenia kredytobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności:
a) uznania postanowień umów za bezskuteczne na podstawie art. 385(1) § 1 i nast. k.c., w tym postanowień w zakresie: (i) zasad ustalania kursu waluty, oraz (ii) zasad waloryzacji do waluty obcej,
b) stwierdzenia/ustalenia bezskuteczności lub nieważności całej umowy,
c) zapłaty środków na rzecz kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień umów lub stwierdzeniem bezskuteczności/nieważności całej umowy.
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umowy były w całości ważne, a podnoszone przez kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże, w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez klientów w przyszłości, [...] podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu klientom procesu ugodowego. W ramach realizowanego procesu, wnioskodawca oferuje i będzie oferował ugody klientom, których zadłużenie wynikające z umów zostało w całości spłacone (dalej: ugoda). Celem ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron umów związanych z zawarciem i wykonaniem umów.
Na gruncie ugody wnioskodawca zobowiązuje się zwrócić klientowi określoną kwotę w PLN (dalej: zwrot/zwroty).
W odniesieniu do kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej i przewalutowanych na PLN, wartość zwrotu kalkulowana jest lub będzie jako różnica, pomiędzy:
a) saldem zadłużenia z dnia przewalutowania kredytu na PLN ustalonym według kursu sprzedaży waluty wynikającego z tabeli kursów wnioskodawcy lub – jeżeli przewalutowanie nastąpiło z zastosowaniem kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych NBP - saldem zadłużenia ustalonym z zastosowaniem tego kursu,
b) a przeliczeniem salda zadłużenia z dnia przewalutowania ustalonym według określonego w ugodzie kursu waluty obcej wynegocjowanego przez strony ugody.
W zakresie pozostałych kredytów waloryzowanych kursem waluty obcej, wartość zwrotu kalkulowana jest lub będzie w odniesieniu do wartości wcześniejszych spłat kredytu, tj. spłat niewynikających z bieżącego harmonogramu spłat kredytu, które prowadziły do nadpłaty kredytu przez kredytobiorcę (dalej jako: wcześniejsze spłaty). Wartość zwrotu stanowi lub będzie stanowiła różnicę pomiędzy:
a) wcześniejszymi spłatami przeliczonymi przy zastosowaniu kursu sprzedaży z tabeli kursów wnioskodawcy, a jeżeli spłata następowała w walucie obcej, kursu średniego NBP wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych NBP z dnia wcześniejszej spłaty,
b) a wcześniejszymi spłatami przeliczonymi przy zastosowaniu kursu waluty obcej, wynegocjowanego przez strony ugody.
Opisane powyżej metody kalkulacji wysokości zwrotu będą dalej łącznie nazywane "Metodami kalkulacji". Zwrot następuje i będzie następował jedynie w sytuacjach, gdy opisane powyżej przeliczenie jest korzystne dla kredytobiorcy, tj. kurs sprzedaży waluty zastosowany dla przewalutowania salda zadłużenia lub kurs sprzedaży waluty zastosowany w odniesieniu do wcześniejszej spłaty, wynikający z tabeli kursów Wnioskodawcy (lub kurs średni NBP) był wyższy niż wynegocjowany kurs określony w ugodzie i w konsekwencji prowadzi do powstania dodatniej różnicy, która powinna być zwrócona kredytobiorcy. Jednocześnie, wynegocjowany kurs walutowy zastosowany do wyliczenia kwoty zwrotu nie jest/nie będzie niższy niż kurs waluty z dnia udzielenia kredytu. Zwroty są lub będą rozliczane poprzez fizyczną wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy Klienta wskazany w ugodzie.
Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ugody, wnioskodawca i kredytobiorca potwierdzają, że ich wolą było zawarcie umowy. W związku z zawarciem ugody, wnioskodawca i kredytobiorca zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z zawarciem i wykonaniem umowy. W przypadku gdy klient złożył przeciwko wnioskodawcy pozew dotyczący umowy, na mocy ugody zobowiązuje się cofnąć pozew w tej sprawie. Zgodnie z ugodą, kwota zwrotu ma wyczerpywać w całości roszczenia klienta z tytułu umowy, jakie mógłby on zgłosić (zgłosił) w razie zaistnienia (istniejącego) sporu sądowego.
Zawarcie ugody nie prowadzi do modyfikacji stosunku prawnego i postanowień wynikających z wcześniej zawartej umowy. Zawarcie ugody nie stanowi również odnowienia w rozumieniu art. 506 k.c.
W związku z zawarciem ugody, wnioskodawca nie dokonuje umorzenia (zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 k.c.) zobowiązania klienta wynikającego z umowy, w szczególności w części odpowiadającej wartości zwrotów. Ugody dotyczą jedynie w pełni spłaconych kredytów, w ramach których nie istnieje już bieżące zobowiązanie kredytobiorcy, które mogłoby podlegać umorzeniu.
W przypadku zawarcia ugody, wartość zwrotów jest ujmowana przez wnioskodawcę dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z ugodami.
W zawiązku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1. czy w przypadku dokonania przez wnioskodawcę przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 będzie pozytywna - przedstawione we wniosku wartości zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, w przypadku dokonania przez [...] przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
[...] argumentował, że powyższy wydatek jakim jest opisany powyżej zwrot, spełnia wszystkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, mianowicie wydatek:
a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
b) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
d) został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
e) został właściwie udokumentowany;
f) nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Wnioskodawca jednocześnie przedstawił podsumowanie przeprowadzonej analizy w powyższym zakresie. W szczególności, odnośnie do pkt d) [...] wskazał na celowość poniesienia tego kosztu, podnosząc, że warunek celowości poniesienia kosztu oznacza, iż dany koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. [...] powołał się przy tym na orzecznictwo, jak i doktrynę, w której wskazuje się, że przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Argumentował, że w zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków czy minimalizowanie strat.
[...] podniósł, że poniesienie wydatków jakimi są zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów [...], jakim jest prowadzona przez niego działalność kredytowa oraz ogólna działalność bankowa. zawarcie ugody chroni [...] przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. Na mocy ugody, [...] zobowiązuje się wypłacić na rzecz kredytobiorcy określoną kwotę, obliczoną w oparciu o przyjętą metodę kalkulacji. [...] zakłada, że wysokość zwrotu obliczona zgodnie z przyjętą metodą kalkulacji mogłaby być niższa niż potencjalne koszty, które [...] byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez klienta sprawy do sądu. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, [...] mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np.: w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - [...] mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy [...] dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu należy uznać za ekonomicznie uzasadnione działanie.
Ponadto, jak wskazał wnioskodawca, procesy ugodowe są obecnie coraz powszechniej oferowane przez większość banków udzielających w przeszłości kredytów walutowych. Wdrożenie przez [...] takiego procesu oraz uniknięcie sporów sądowych z Klientami pozwala na zachowanie reputacji i zaufania klientów, a tym samym utrzymanie relacji z klientami. Postępując inaczej, [...] mógłby narazić się na utratę zarówno obecnych, jak i potencjalnych klientów, co mogłoby wiązać się z ograniczeniem akcji kredytowej w przyszłości.
Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez [...]. Działania te pozwalają [...] na ograniczenie kosztów bieżącej działalności [...] oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Podsumowując rozważania w zakresie pytania nr 1, wnioskodawca wskazał, że wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wydatki za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zostały spełnione łącznie.
Kolejno, w ocenie [...] za niezasadne należy uznać rozpatrywanie zwrotów jako korektę uprzednio rozpoznanych przez [...] przychodów podatkowych.
Rozpatrując regulacje zawarte w art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3j ustawy o CIT w zakresie przychodów i korekt przychodów, wnioskodawca zajął stanowisko, że zawarcie przez [...] ugody stanowi zdarzenie odrębne od zawarcia umowy. Proces ugodowy, będący przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy jedynie w pełni spłaconych kredytów. Strony ugody zgodnie przyjmują, że wobec spłaty całości udzielonego przez wnioskodawcę kredytu doszło do faktycznego wykonania umowy. Ponadto, zawarcie ugody nie prowadzi do modyfikacji stosunku prawnego i postanowień wynikających z wcześniej zawartych umów. Zawarcie ugody nie stanowi również odnowienia w rozumieniu art. 506 k.c. W rezultacie, na mocy postanowień ugody nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy ani ich modyfikacji. Zmianie nie ulegają również klauzule walutowe zawarte w umowach ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem ugody. Na mocy ugody strony zgodnie przyjmują, że umowa została wykonana, a [...] - tytułem nowego, odrębnego stanu prawnego – zobowiązuje się do wypłaty na rzecz kredytobiorcy określonej kwoty.
W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, skutki podatkowe ugody, nie wpisują się w przepisy dotyczące korekty przychodów. Wynika to z faktu, że charakter instytucji korekty przychodów wiąże korektę ze zmianą po stronie pierwotnie rozpoznanych przychodów podatkowych. Oznacza to, że aby korekta podatkowa miała miejsce, musi istnieć podstawa do zmiany w pierwotnie rozpoznanym przychodzie. Natomiast, w analizowanym przypadku - jak wskazano powyżej - nie dochodzi do zmian w podstawie prawnej do rozpoznania przychodu, tj. w treści umów, na podstawie których [...] rozpoznał przychód podatkowy w pierwotnej wysokości.
Ugody, w ocenie wnioskodawcy, stanowić więc będą odrębne zdarzenie prawne, rozumiane w ten sposób, że zwroty poniesione na podstawie ugody nie będą w rozumieniu prawnym związane z przeszłymi przychodami wynikającymi z umów. W konsekwencji, zawarcie ugody powinno być rozpatrywane jako nowe zdarzenie prawne. Fakt ten zdaniem wnioskodawcy powinien znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach podatkowych [...], jako dotyczących nowego stanu prawnego, który w znaczeniu prawnym należy traktować odrębnie od przychodów uzyskanych z tytułu umów.
W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, zawarcie ugody powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych [...] z tytułu spłaconych umów kredytu, a tym samym jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między [...] a klientem.
Powyższe wnioski, zdaniem wnioskodawcy, znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/21, w którym wskazano, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej (umowy o kredyt hipoteczny), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną. Konkludując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny czy koszty będące przedmiotem wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
[...] zaznaczył, że wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie dotyczył, co prawda wypłat dokonywanych przez bank w związku ze stwierdzeniem nieważności umowy kredytowej przez sąd, niemniej, zdaniem wnioskodawcy w tej sprawie, tezy powyższego wyroku powinny również znaleźć zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W wyroku tym sąd przyznał rację skarżącemu, że podatkowe rozliczenie zwrotu wzajemnych świadczeń będące następstwem stwierdzenia nieważności umowy powinno być dokonane po stronie kosztów uzyskania przychodów a nie - jak uznał wcześniej organ podatkowy - po stronie przychodów podatkowych. A zatem, w ocenie wnioskodawcy, tym bardziej w przypadku zawarcia ugody, na mocy której nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia strony umowy ani podważenia ważności wcześniejszych rozliczeń, za zasadne należy uznać rozliczenie skutków podatkowych jej zawarcia po stronie kosztów uzyskania przychodów, a nie korekty wcześniej rozpoznanych przychodów podatkowych.
Wnioskodawca podniósł też, że w przypadku zawarcia ugody, wartość zwrotów jest ujmowana przez [...] dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec klienta. Wartość ta zmniejsza utworzoną wcześniej przez wnioskodawcę rezerwę na koszty związane z ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów/należności.
W związku z powyższym, w ocenie wnioskodawcy, dokonywane przez [...] zwroty spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, w przypadku poniesienia przez [...] przedstawionych w niniejszym wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2023 r.., nr 0111-KDIB1-2.4010.617.2022.1.AK, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ - odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obligatoryjnych przesłanek stanowiących wymóg uznania zwrotu jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT – analizował istnienie przesłanki związku wydatku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ argumentował, że za koszty związane z zachowaniem źródła przychodów uznaje się koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.
Zdaniem organu, wnioskodawca nie uzasadnił w jaki konkretny sposób wypłata kwoty zwrotu na rzecz kredytobiorców, pozwoli na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, czyli w jaki sposób przełoży się na to, żeby to źródło w ogóle mogło dalej istnieć i aby funkcjonowało w sposób bezpieczny. Wnioskodawca nie uzasadnił, w jaki sposób brak poniesienia wymienionych kosztów zachwiałby źródłem przychodów - jakim jest działalność polegająca na świadczeniu usług bankowych, w tym w udzielaniu kredytów/pożyczek - lub wręcz doprowadziłby do jego utraty.
Odnosząc się do orzeczeń powołanych przez [...], organ stwierdził, że z żadnym ze związków przyczynowo - skutkowych przedstawionych w stanach faktycznych tych orzeczeń nie mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wnioskodawca nie wyjaśnił, jak zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami, którzy w całości spłacili swoje zobowiązania z umów kredytu, wpłynie w sposób pozytywny na zawarcie kolejnych umów kredytowych przez potencjalnych nowych kredytobiorców, a to z kolei przełoży się na zwiększenie przychodów banku. Powszechnie wiadomo, że na udzielenie kredytów ma wpływ przede wszystkim popyt ze strony potencjalnych kredytobiorców, który kształtują ich indywidualne potrzeby i aktualna sytuacja gospodarcza, zaś wybór konkretnego kredytodawcy w największym stopniu uzależniony jest od zaoferowania najkorzystniejszych warunków kredytowania (wysokości stóp procentowych i innych opłat, okresu kredytowania, wysokości wkładu własnego itp.). Równie wątpliwy jest argument o zachowaniu reputacji i zaufania klientów, bo pozytywna ocena w tym zakresie zależy od historycznie pozytywnych zachowań względem dotychczasowych klientów, przejawiających się przede wszystkim w zawieraniu umów zgodnych z prawem, tak aby klienci nie mieli podstaw do kwestionowania ich na drodze sądowej.
Organ zarzucił, że wnioskodawca nie przedstawił, w jaki sposób zapłata za odstąpienie od podważania umów kredytowych przez kredytobiorców na drodze sądowej ma prowadzić do ograniczenia kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowania ewentualnych strat. Nie wyjaśniono z czego wynikać miałyby te ewentualne straty, jaka byłaby ich wysokość w stosunku do kosztów zwrotu i w jaki sposób ich powstanie zachwiałoby źródłem przychodów lub doprowadziło do jego utraty.
Zdaniem organu, nie można uznać za celowe - w rozumieniu przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - uszczuplania majątku [...] poprzez wypływ środków pieniężnych tylko po to, aby ochronić się przed potencjalnym sporem sądowym, którego wynik nie jest znany, a tym samym nie jest przesądzone, że zapadłoby rozstrzygnięcie na niekorzyść wnioskodawcy. We wniosku [...] wyraźnie stwierdził, że w jego ocenie roszczenia kredytobiorców wynikające ze złożonych pozwów (niepotwierdzone wyrokiem sądowym) nie są zasadne. Mamy więc do czynienia z sytuacją, w której wnioskodawca, przeświadczony o niezasadności roszczeń klientów, godzi się aby pomniejszyć swój majątek tylko po to, by klient nie złożył pozwu lub go wycofał. Wypłacając kwotę pieniężną na rzecz kredytodawcy na skutek ugody, wnioskodawca pomniejsza swoje aktywa, w zamian uzyskując wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa. [...] nie ma żadnych roszczeń wobec kredytobiorców (kredyty są spłacone w całości), co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, z drugiej strony nie ma również określonej kwoty należnych roszczeń klienta wobec banku potwierdzonych na drodze postępowania sądowego (część pozwów dotyczy samego unieważnienia umów kredytowych lub klauzul denominacyjnych w nich zawartych). Nie można więc nawet ocenić (jak również nie stwierdza tego sam wnioskodawca), czy, wypłacając kwotę zwrotu, [...] działałby w celu "zminimalizowania straty", poprzez zapłatę kwoty mniejszej niż w przypadku, gdyby do zawarcia ugody nie doszło.
Z powyższych względów, zdaniem organu, dokonywane zwroty nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodów (zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła) wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie mogą tym samym stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Dokonana powyżej ocena nie oznacza, że organ interpretacyjny "odbiera" wnioskodawcy prawo do prowadzenia działalności w sposób, który uznaje on za najbardziej racjonalny i podejmowania w tym celu decyzji, które sama spółka uznaje w okolicznościach danej sprawy za uzasadnione ekonomicznie. Sama racjonalność wydatku w ujęciu ekonomicznym nie jest jednak wystarczająca dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Zatem, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.
Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 wnioskodawca oczekiwał oceny jego stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 organ uznał za bezprzedmiotowe.
Organ jednak zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że niezasadne jest rozpatrywanie wskazanych we wniosku kosztów pod kątem dokonania ewentualnej korekty wykazanych uprzednio przychodów z tytułu umów kredytowych. Jak podano we wniosku, zawarcie ugody nie prowadzi do modyfikacji stosunku prawnego i postanowień wynikających z wcześniej zawartych Umów. W rezultacie, na mocy postanowień ugody nie dochodzi do ingerencji w historyczne rozliczenia stron umowy kredytowej ani ich modyfikacji. Zmianie nie ulegają również klauzule walutowe zawarte w umowach ani zasady ustalania oprocentowania obowiązujące w okresach przed zawarciem ugody. Na mocy ugody strony zgodnie przyjmują, że umowa została wykonana, a bank, tytułem nowego, odrębnego stanu prawnego, zobowiązuje się do wypłaty na rzecz kredytobiorcy określonej kwoty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną, [...] zaskarżonej interpretacji zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że zwroty nie spełniają warunku poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów [...], podczas gdy z przedstawionych przez [...] argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14C § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), poprzez brak przedstawienia przez organ w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska [...] zaprezentowanej we wniosku.
Wobec powyższego, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zakwalifikowania dokonywanych przez skarżącego zwrotów do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Organ uznał, że opisane we wniosku zwroty nie spełniają warunku poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT; w rezultacie zakwestionował możliwość uznania zwrotów za koszty uzyskania przychodów.
Zdaniem skarżącego natomiast zwroty spełniają wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Z ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa wynika, że za koszt uzyskania przychodu w CIT należy uznać taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki:
• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• został poniesiony w celu uzyskania lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. i ustawy o CIT.
W zaskarżonej interpretacji organ zakwestionował przede wszystkim celowość poniesienia spornego kosztu, nie zgodził się, że poniesienie wydatków, jakimi są zwroty pozwala na zachowanie i zabezpieczenia źródła przychodów [...].
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c. § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2022 r., II FSK 1151/21).
Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo (i) zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany.
W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, [...] wskazał, że celem ugód jest: (i) polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów, (ii) zapobieżenie potencjalnym sporom o ważność i skuteczność umów oraz ich poszczególnych postanowień, oraz (iii) ograniczenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron umów związanych z zawarciem i wykonywaniem umów. W związku z zawarciem ugody, strony ugody oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień umowy (lub wycofają pozew, w ramach którego kwestionowane były postanowienia umowy), które dotyczyłyby lub byłyby związane z zasadami ustalania kursu waluty, lub zasadami waloryzacji do waluty obcej. Zwrot dokonywany na mocy ugody ma pozwolić na polubowne i definitywne rozstrzygnięcie istniejącego lub potencjalnego sporu między [...] a klientem. Ugoda wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia stron w tym zakresie. W świetle powyższego, zawarcie ugody chroni [...] przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców.
Co istotne, co zostało wskazane we wniosku - na mocy ugody [...] zobowiązuje się wypłacić na rzecz kredytobiorcy określoną kwotę, obliczoną w oparciu o przyjętą metodę kalkulacji. [...] zakłada, że wysokość zwrotu obliczona zgodnie z przyjętą metodą kalkulacji mogłaby być niższa niż potencjalne koszty, które [...] byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez klienta sprawy do sądu. W przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, [...] mógłby być bowiem narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np.: w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - [...] mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy [...] dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu [...] uznaje za ekonomicznie uzasadnione działanie.
Skarżący trafnie odwołał się do orzecznictwa, w którym wskazuje się, że celowość poniesienia kosztu należy oceniać mając na uwadze jego racjonalność oraz gospodarcze uzasadnienie, a także istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskiwaniem przychodów bądź zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów. Przesłanka ta jest także spełniona, jeżeli dany koszt nie jest bezpośrednio związany z osiągnięciem przychodu, ale jest ponoszony z zamiarem zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
NSA w wyroku z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3116/12, podkreślił, że "gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności, mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika".
W zakresie kosztów służących "zabezpieczeniu" lub "zachowaniu" źródła przychodów, w orzecznictwie sądowym wskazuje się również na możliwość ujmowania w kosztach uzyskania przychodów kosztów mających na celu ograniczenie wydatków, czy minimalizowanie strat. NSA w podjęte w składzie 7 sędziów uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, wskazał, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
NSA w wyroku z 16 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 793/17, stwierdził, że nie można negować możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z działań podatników zmierzających do zminimalizowania, czy też uniknięcia straty z określonego przedsięwzięcia gospodarczego, również minimalizacja strat (poniesienie mniejszej straty) może zawierać się w ramach tak określonych, nawiązujących do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT działań podatnika.
Trafnie także WSA w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19, wskazał, że "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Należy mieć także na uwadze, że racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie, czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Dokonując oceny, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (tak trafnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1966/14).
Tezy płynące z powołanych powyżej orzeczeń, chociaż nie dotyczyły takiego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w analizowanej sprawie, są trafne i adekwatne do oceny charakteru wydatków ponoszonych w tej sprawie przez [...] w związku z zawieranymi ugodami i dokonywanymi zwrotami.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że zawarcie ugody chroni [...] przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. [...] zakłada, że wysokość zwrotu obliczona zgodnie z przyjętą metodą kalkulacji może być niższa niż potencjalne koszty, które [...] byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez klienta sprawy do sądu. Jednocześnie, co istotne i co wskazano we wniosku, [...] stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania umów za nieważne, czy chociażby nieskuteczne, wskazuje, że wykonywał umowy zgodnie z jej postanowieniami. Co za tym idzie należało w sprawie przyjąć, że ewentualne kwoty wypłacane klientom nie należna się dlatego, że [...] nienależycie wykonywał swoje zobowiązania cywilnoprawne wynikające z zawartych z klientami umów. Wypłacane kwoty nie maja zatem charakteru odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanie umowy.
Odnosząc się do twierdzenia organu, że zyskanie zaufania klientów uzależnione jest od zawierania umów kredytu zgodnych z prawem – należy zwrócić uwagę, że na moment zawarcia umów kredytu, ofertowanie przez banki analogicznych umów, w tym zawierających klauzule waloryzacyjne, było powszechną praktyką rynkową. Warto wspomnieć, że Sąd Najwyższy w licznych wyrokach dokonał normatywnej oceny indeksacji i umów o kredyt indeksowany, uznając je za konstrukcje zgodne z prawem (przykładowo: wyrok SN z 25 marca 2011 r. (IV CSK 377/10), wyrok SN z 24 maja 2012 r. (II CSK 429/11), wyrok SN z 29 kwietnia 2015 r. (V CSK 445/14), wyrok SN z 22 stycznia 2016 r. (I CSK 1049/14), wyrok SN z dnia 1 marca 2017 r. (IV CSK 285/16), wyrok SN z 14 lipca 2017 r. (II CSK 803/16)).
Wdrożenie procesu ugodowego nie jest przejawem “milczącego" przyznania przez [...] racji stronie przeciwnej, w wyniku którego [...] uzyskuje: “wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, iż nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa". Wdrożenie oferty ugód, a w efekcie wyplata zwrotów jest działaniem podyktowanym ograniczeniem ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi (m.in. koniecznością zaangażowania podmiotów zewnętrznych do obsługi tych procesów).
We wniosku wskazano także, że w przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, [...] mógłby być narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - [...] mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy, czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy [...] dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym.
Nie sposób nie zauważyć również, że w okolicznościach rynkowych, w których wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, brak decyzji o wdrożeniu procesu ugodowego przez [...] niewątpliwie wpłynąłby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów przez [...].
Dokonując analizy orzecznictwa należy podkreślić, że sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż dla wykazania wpływu danego wydatku na minimalizowanie strat/ zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów wystarczające jest należyte uzasadnienie przewidywań co do kształtowania się związku między wydatkiem a zamierzonym celem (przykładowo w oparciu o przeprowadzone analizy i kalkulacje. W tym aspekcie na uwagę zasługuje np. stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3281/18, który przyjął, że “O kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków miedzy przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyna, tj. kosztem, a następstwem. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Powyższe poglądy orzecznictwa sad orzekający w sprawie w pełni podziela.
Odnosząc się do argumentu organu, że [...] nie ma żadnych roszczeń wobec kredytobiorców (kredyty są spłacone w całości), co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, należy podkreślić, że skarżący wskazał we wniosku, iż zakłada, że wysokość zwrotu obliczona zgodnie z przyjętą metodą kalkulacji mogłaby być niższa niż potencjalne koszty, które [...] byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez klienta sprawy do sądu i jej wygrania przez klienta. Skarżący wymienił również konkretne rodzaje kosztów na jakich poniesienie mógłby być narażony w przypadku braku wdrożenia procesu ugodowego.
Zarówno wdrożenie procesu ugodowego, jak i wstąpienie na drogę postępowania sądowego obarczone jest pewną dozą ryzyka, czy [...] w odniesieniu do konkretnej umowy nie poniesie straty. Rolą [...] w tym zakresie jest uruchomienie jak najskuteczniejszych mechanizmów ograniczenia tego ryzyka (tj. dokonanie analiz/kalkulacji, itp.) i wybór scenariusza działania, który w ogólnym rozrachunku w możliwie jak największym stopniu pozwoli na zabezpieczenie źródła przychodów [...]. [...] przy wyborze możliwych rozwiązań (scenariuszy) nie będzie działał w sposób nieracjonalny. Przeciwnie, jak wskazano we wniosku, zawieranie ugód, wykazało, że taki wybór będzie dla [...] optymalny.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania [...] przejawiające się w dokonywaniu zwrotów w ramach zawieranych ugód z klientami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat, i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem skarżącego od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość spornych zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną [...]. Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez [...]. Działania te pozwalają [...] na ograniczenie kosztów bieżącej działalności [...] oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przewidywania skarżącego w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy uznać za należycie uzasadnione.
W przekonaniu sądu zatem, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą zwroty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów [...]. W rezultacie, warunek dotyczący "celowości" poniesienia zwrotów należy uznać za spełniony.
W zaskarżonej interpretacji organ odniósł się tylko do przesłanki ekonomicznej racjonalności kosztu, odwołał się do wskazanych fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, które – w ocenie sądu nie odnoszą się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analizowanego w tej sprawie. I tak, organ powołał się, m.in., na (i) wyrok NSA z 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1116/19, którego przedmiotem było rozstrzygnięcie tego, czy kwota kary umownej może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz (ii) wyroku WSA w Warszawie z 19 lipca 2016 r, sygn. akt III SA/Wa 2025/15, w którym sąd zakwestionował spełnienie przesłanki celowości kosztu, m.in. z tego powodu, że przedmiotem ugody było zrzeczenie się roszczeń o charakterze sankcyjnym. Organ powołał wybrane fragmenty powyższych orzeczeń z pominięciem ich kontekstu - odmiennego od niniejszej sprawy - stwierdzając końcowo, że ich tezy są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy.
Natomiast skarżący trafnie zwrócił uwagę, że aktualne w okolicznościach analizowanej sprawy są tezy płynące z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18, którego przedmiotem było wskazanie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie ugody, przy czym kwoty wypłacane w ramach ugody (podobnie jak w przypadku zwrotów) nie miały charakteru odszkodowawczego.
Biorąc pod uwagę powyższe, należało uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez uznanie, że zwroty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.