III SA/Wa 855/05

III SA/Wa 855/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący/
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Jarecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. z tytułu zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. o nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 294 zł ( dwieście dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania R. S. – skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] odmawiającą skarżącemu określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu zapłaconych odsetek w kwocie 7.294,50 zł od zaległości podatkowej.
Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...] [...] Urząd Skarbowy w R. określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 5.929,60 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 4.195,60 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości, na dzień wydania decyzji, w kwocie 7.280,40 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący rozliczony został przez P. S. na formularzu PIT 40, w którym wykazano dochód skarżącego ze stosunku pracy oraz należny podatek równy pobranym zaliczkom. Z informacji, które posiadał organ podatkowy wynikało jednak, że skarżący dokonał w 1997 r. sprzedaży 204 sztuk akcji [...]. . o wartości 17.503,20 zł, otrzymanych wcześniej w drodze darowizny od swojego teścia. Zdaniem [...] Urzędu Skarbowego w R., skarżący z tytułu sprzedaży tych akcji osiągnął dochód, który podlegał opodatkowaniu i w związku z tym był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o uzyskanych w 1997 r. dochodach oraz do uiszczenia podatku od tych dochodów, czego jednak nie uczynił. W związku z tym organ podatkowy był zobowiązany do wydania, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzji określającej zaległość podatkową oraz biorąc pod uwagę postanowienia art. 51 § 1 oraz 53 § 1 i § 4 tej ustawy, określającej wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. skarżący nie odwołał się, tym samym stała się ona decyzją ostateczną, a w dniu 19 grudnia 2004 r. wpłacił zaległy podatek w kwocie 4.195,60 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 7.294,50 zł.
Następnie skarżący wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2004 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zwrot niesłusznie pobranych odsetek za zwłokę od podatku ze sprzedaży akcji [...]..
Organ podatkowy wskazując, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości żądania zwrotu uiszczonych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaległości podatkowych i powołując się na przepis art. 169 § 1 tej ustawy, zwrócił się do skarżącego o sprecyzowanie złożonego wniosku z uwzględnieniem instytucji przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na to wezwanie, skarżący w piśmie z dnia 10 września 2004 r., jako podstawę swojego żądania wskazał przepisy art. 72 § 2 i art. 74a Ordynacji podatkowej oraz kilkadziesiąt wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu uzupełnionego wniosku podniósł, że w dniu 23 czerwca 2004 r. odbyło się kilkadziesiąt rozpraw dotyczących osób obdarowanych akcjami przez pracowników [...].i we wszystkich sprawach decyzje organów skarbowych odmawiające umorzenia naliczonych odsetek zostały przez Sąd uchylone. Skarżący przytoczył również obszerne fragmenty z uzasadnienia tych wyroków.
Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] listopada 2004 r., na podstawie art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 75 § 2 i art. 207 w związku z art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1, 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) odmówił określenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej.
Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując swoje żądanie dotyczące zwrotu zapłaconych odsetek. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że Urząd Skarbowy nie rozpatrzył właściwie okoliczności, na podstawie których powinien wydać obiektywną decyzję, której podstawą powinien być przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego nie może rodzić dla niego negatywnych konsekwencji. Ponadto organy podatkowe nie zastosowały się do wskazówek zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2003 r. nr [...].
Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, stwierdzając, że w przypadku skarżącego nie zaistniała sytuacja, która wskazywałaby na powstanie nadpłaty. Skarżący będąc bowiem zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty podatku z tytułu sprzedaży akcji nie dopełnił tych obowiązków. W świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej nie zapłacony w terminie podatek stanowi zaległość podatkową, od której na podstawie art. 53 § 1 tej ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę, w związku z tym zapłacone przez skarżącego odsetki w kwocie 7.294,50 zł były należne, a żądanie ich zwrotu jest bezpodstawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 1998 r. Wątpliwości co do opodatkowania dochodu z tytułu sprzedaży akcji otrzymanych w drodze darowizny, które powstały w 1997 r. w tymże roku zostały jednoznacznie wyjaśnione. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż część podatników składając zeznanie podatkowe za 1997 r. rozliczyła się prawidłowo z uzyskanych dochodów wykazując je w zeznaniu i płacąc w terminie podatek dochodowy. Istotnie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 stycznia 2003 r., na które powołuje się w swoim odwołaniu skarżący, znajdowały się zalecenia, aby urzędy skarbowe rozpatrując indywidualne wnioski podatników rozważyły zasadność umarzania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych z tytułu sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny. Zalecenia te dotyczyły jednak rozważenia zasadności umorzenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej za dany rok podatkowy w przypadku, gdy podatnik w zeznaniu rocznym wykazał przychód ze sprzedaży akcji nabytych w drodze darowizny, a koszty nabycia tych akcji określił w wysokości odpowiadającej wartości tych akcji przyjętej dla celów podatku od spadków i darowizn, przez co nie wystąpił dochód do opodatkowania. Sytuacja taka nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie.
Pismem z dnia 3 marca 2005 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. domagając się uchylenia tej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] listopada 2004 r. W uzasadnieniu skargi skarżący opisując przebieg zdarzeń w niniejszej sprawie wskazał, iż w swoim postępowaniu kierował się interpretacją przepisów prawa podaną przez organy podatkowe. Była ona zawarta, m.in. w piśmie z dnia 24 lutego 1997 r. nr [...] zawierającym oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów oraz w stanowisku Izby Skarbowej wyrażonym w piśmie z dnia 4 czerwca 1997 r. nr [...]. W świetle tych interpretacji, w przypadku sprzedaży uzyskanych w formie darowizny akcji, zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych były uzyskane przychody do wysokości ich wartości z dnia nabycia darowizny. Również urzędy skarbowe informowały podatników w tym czasie, że nie trzeba wykazywać przychodów ze zbycia akcji. Skarżący podał również, iż w grudniu 1997 r. i styczniu 1998 r. kilku jego znajomych zostało wezwanych do urzędu skarbowego w celu zbadania sprawy zbycia przez nich akcji. Jako, że nie wydano im decyzji, skarżący utwierdził się w przekonaniu, ze również on postąpił prawidłowo. Dlatego wezwanie go dopiero w listopadzie 2002 r. do złożenia zeznania podatkowego za 1997 r. i zapłacenia zaległego podatku uważa z swoistego rodzaju "polowanie na odsetki", zaś takie postępowanie nie powinno się zdarzyć w demokratycznym kraju. Skarżący wyjaśnił, że nigdy wcześniej nie miał żadnych zaległości podatkowych i w związku z tym chcąc uniknąć narażenia się na nieprzyjemności i stresu uregulował całą, żądaną od niego należność wraz z odsetkami. Skarżący wyjaśnił, że dopiero z programu telewizyjnego w sierpniu 2004 r. dowiedział się o uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Izby Skarbowej wydanych wobec podatników, którzy sprzedali darowane akcje [...]. i zapłacili odsetki od podatku z ich sprzedaży. Utożsamiając się z tymi podatnikami zgłosił się do Urzędu Skarbowego w R., jednakże wszystkie jego starania zmierzające do wyjaśnienia tej sprawy okazały się do tej pory nieskuteczne. Mając powyższe na względzie wnosi o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenia skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną.
Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż wskazywane przez skarżącego.
Na wstępie należy jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega, m.in. zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując tej oceny sąd bada czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa. Natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organów administracji publicznej w ich kompetencjach przez wydawanie zamiast tych organów rozstrzygnięć, chyba że przepis prawa stanowi inaczej. Z tych powodów nie było możliwe uwzględnienie wniosku zawartego w skardze o zwrot niesłusznie naliczonych i wyegzekwowanych odsetek.
Przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 9 działu III Ordynacji podatkowej, dotyczących instytucji "nadpłaty".
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.
Przyjmuje się, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. (patrz B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r. str. 312). Z instytucją nadpłaty najczęściej spotykamy się przy tych podatkach, w których ma miejsce samoobliczenie podatku przez podatnika. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty wszczynanym na wniosek podatnika organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi się, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom , których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 (t.j. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania), jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku stosownie do art. 75 § 3 podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Biorąc pod uwagę sposób powstawania zobowiązania podatkowego oraz konstrukcję poboru podatku, w dyspozycji art. 75 Ordynacji podatkowej mieszczą się również wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
W niniejszej sprawie skarżący domagał się, w trybie przepisów o nadpłacie, zwrotu niesłusznie, w jego ocenie, naliczonych i wyegzekwowanych odsetek od zaległości podatkowych. Jednakże w jego przypadku nadpłata, której zwrotu się domagał, nie powstała poprzez złożenie nieprawidłowego zeznania czy też deklaracji i dobrowolne uiszczenie wykazanych w nich podatków, lecz poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy i uiszczenie przez skarżącego wynikających z niej należności podatkowych, w obawie przed dalszymi niekorzystnymi konsekwencjami. Decyzja ta wydana została w dniu [...] grudnia 2002 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., w którym weszły w życie przepisy nowelizujące Ordynację podatkową, zawarte w ustawie z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Określono w niej skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, obliczonych zgodnie z obowiązującym wówczas art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, na dzień wydania decyzji.
W myśl regulacji zawartej w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, natomiast stosownie do przepisu art. 53 § 1 tej ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54 (który nie miał w niniejszej sprawie zastosowania), naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, w świetle powyższych przepisów, nieodłączną konsekwencją istnienia zaległości podatkowej, jest również konieczność uiszczenia odnoszących się do niej odsetek za zwłokę. Należy zatem podkreślić, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę związany jest wyłącznie z faktem niezapłacenia podatku w terminie. Ewentualne zawinienie podatnika, bądź też brak tego zawinienia, co silnie podkreślał skarżący, dla bytu tego obowiązku nie ma znaczenia. Natomiast okoliczność ta mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe toczyło się jednak w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, a przed złożeniem wniosku przez skarżącego, została wydana decyzja na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której to uznano, że skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył zeznania podatkowego i nie zapłacił należnego podatku i związku z tym określono w niej wysokość zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Decyzja ta wobec nie złożenia odwołania stała się decyzją ostateczną. A zatem w momencie rozpatrywania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, istniała w obiegu prawnym ostateczna decyzja [...] Urzędu Skarbowego w R., w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznano, iż są podstawy do określenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Fakt ten uszedł zapewne uwadze organowi rozpatrującemu wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a także organowi drugiej instancji, rozpatrującemu odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, t.j. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W..
W tej sytuacji należy stwierdzić, iż sprawa, która była przedmiotem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy w R. zakończonym decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Bez wzruszenia tej decyzji nie było zatem możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określających zaległość podatkową. W takich okolicznościach ewentualne pozytywne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji - jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej wcześniej wydanej, w której określono w stosunku do tego samego podatku i za ten sam okres, istnienie zaległości podatkowej i w konsekwencji obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. Natomiast negatywne rozpatrzenie wniosku strony, tak jak stało się w niniejszej sprawie, ponownie w odrębnym postępowaniu, polegało na merytorycznym badaniu okoliczności sprawy, które już raz były rozpatrywane i w zakresie których wydano już rozstrzygnięcie.
O tym, że nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy istnieje decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej świadczą również następujące argumenty. Właśnie żeby uniemożliwić prowadzenie odrębnych postępowań, w istocie rzeczy tej samej sprawie i aby nie dopuścić do wydawania przeciwstawnych decyzji, wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis zawarty w art. 79, który uniemożliwia wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przepis obejmujący swoim zakresem tak wczesną fazę (biorąc za punkt odniesienia - moment wydania decyzji), jaką jest postępowanie kontrolne, wprowadzono, jak należy przyjąć, właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa, bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestie istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. W wyroku z dnia 20 marca 2003 r. sygn. akt. I S.A./Łd 1460/01 (POP Nr 3, poz.55) Sąd stwierdził m.in., że wypadku gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w sprawie nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Pogląd ten należy podzielić. Przy czym w tej sytuacji wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty było możliwe i dopiero wszczęte z urzędu inne postępowanie podatkowe, ale dotyczące tego samego podatku uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Trzeba więc uznać, że tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, gdy istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej w tym podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty występuje podatnik, czy też jak w niniejszej sprawie, w której to odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej określonej w decyzji, stanowią według podatnika, tę właśnie nadpłatę. Jak już była bowiem o tym mowa wcześniej, obowiązek uiszczenia tych odsetek stanowi konsekwencję stwierdzenia istnienia zaległości podatkowej. Ewentualną możliwość rozpatrywania w takiej sytuacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty można by jedynie rozważać w przypadku, np. pomyłkowego uiszczenia przez podatnika kwoty zaległości podatkowej lub należnych odsetek za zwłokę w wysokości wyższej, aniżeli wynikające z decyzji albo z obowiązujących przepisów, jeżeli dotyczyć by to miało odsetek za okres przypadający po wydaniu decyzji. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, gdzie podatnik kwestionował, co do zasady istnienie obowiązku uiszczenia odsetek w zakresie określonym w decyzji.
Reasumując, stwierdzić zatem należy, że nie było możliwe rozstrzyganie w sprawie żądania, zawartego we wniosku skarżącego o zwrot odsetek za zwłokę, w trybie przepisów dotyczących nadpłaty, w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tych samych odsetek została wydana decyzja ustanawiająca obowiązek ich zapłaty, jako konsekwencję określenia istnienia zaległości podatkowej. Organ podatkowy powinien w takim wypadku odmówić wszczęcia postępowania.
Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie t.j. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca zaległość podatkową oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości, których to odsetek dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
W niniejszej sprawie organy podatkowe wydając, a następnie utrzymując w mocy decyzję o odmowie określenia i zwrotu nadpłaty w sytuacji, gdy istniała decyzja ostateczna określające zaległość podatkową i wysokość odsetek za zwłokę, w tym zakresie naruszyły art. 72 § 1 i § 2, art. 74a, art. 75 § 2 art. 165a w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.