III SA/Wa 854/24

III SA/Wa 854/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Piotr Dębkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi Szkoły [...] w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Szkoły [...] w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 4 grudnia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek Szkoły [...] w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej Uptu).
We wniosku Strona podała, że w ramach prowadzonej działalności naukowej wykonuje różnego typu badania. Realizacja badań wymaga ponoszenia znacznych wydatków finansowych. Wydatki finansowane są najczęściej z subwencji, dotacji lub różnego typu grantów finansowych. Wiele instytucji, w tym państwowych agencji wykonawczych, ogłasza konkursy na finansowanie działalności badawczej (m.in. realizowanej przez uczelnie wyższe).
Jedną z agencji, która ogłasza konkursy na dofinansowanie różnego typu przedsięwzięć m.in. dotyczących badań naukowych czy prac rozwojowych jest N. (dalej N.). W grudniu 2021 r. Dyrektor N. w porozumieniu z P. S.A. (dalej P.) ogłosił drugi konkurs w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze infrastruktury kolejowej zat. "Badania [...]- BRIK" (dalej B.). Konkurs B. to efekt porozumienia zawartego przez N. oraz P., którego finalnym celem ma być wzrost innowacyjności i konkurencyjności transportu kolejowego do roku 2033.
Jak wynika z ogólnie dostępnych informacji wspólne przedsięwzięcie N. oraz P., (tj. konkurs B.) ma przyczynić się do poprawy stanu technicznego sieci linii kolejowych, ograniczenia negatywnego wpływu transportu kolejowego na środowisko, sprawniejszego utrzymania i modernizacji infrastruktury kolejowej oraz poprawy bezpieczeństwa. Ponadto jego realizacja ma umożliwić opracowanie innowacyjnych systemów informatycznych, co wpłynie na wzrost konkurencyjności transportu kolejowego w stosunku do innych środków transportu. Ma nastąpić wzrost aktywności badawczo-rozwojowej w obszarze infrastruktury kolejowej oraz wzrost liczby innowacyjnych rozwiązań w obszarze infrastruktury kolejowej.
Całkowity budżet dla konkursu B. wyniósł 50 mln PLN, z czego ze strony N. wypłacone zostaje 25 mln PLN (na podstawie zawieranych umów o dofinansowanie), ze strony P. wypłacone zostaje 25 mln PLN (na podstawie zawieranych umów na realizację projektu).
Do konkursu mogły przystąpić wyłącznie konsorcja.
Celem przystąpienia do konkursu 1 kwietnia 2022 r. Strona wraz z jeszcze dwoma uczelniami publicznymi oraz instytutem (jednostką badawczo-rozwojową) zawarli umowę konsorcjum. Jest to konsorcjum składające się z jednostek naukowych. Skarżąca jest konsorcjantem, liderem konsorcjum jest inna uczelnia publiczna. Umowa konsorcjum została zawarta w celu złożenia wspólnego wniosku konkursowego w konkursie B., a w przypadku jego pozytywnego wytypowania, w celu wspólnej realizacji projektu zatytułowanego: "Zarządzanie środowiskowymi zagrożeniami wpływającymi na bezpieczeństwo ruchu kolejowego" (dalej Projekt).
Rezultatem końcowym realizacji Projektu będzie opracowanie, przetestowanie i zastosowanie dla pilotażowych odcinków sieci kolejowej zarządzanej przez P. S.A. jednolitej metody technicznej wspartej zaawansowanymi narzędziami informatycznymi pozyskania informacji o drzewach i krzewach zlokalizowanych w sąsiedztwie linii kolejowych i opracowanie metodyki efektywnego zarządzania drzewami w sposób zapewniający realizację obowiązków prawnych i konieczności adaptacji do zmian klimatu.
Osiągnięcie celu Projektu realizowane będzie w kilku etapach. Każdy z konsorcjantów realizuje inny etap Projektu. Jednakże jedynie łączne wykonanie wszystkich etapów (częściowo równolegle, a częściowo następująco po sobie) pozwala uzyskać rezultat końcowy realizacji Projektu. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu, Strona odpowiada bezpośrednio za realizację dwóch etapów Projektu. Pozostałe etapy są realizowane przez innych konsorcjantów.
Umowa konsorcjum określa zasady wspólnej realizacji Projektu przez strony oraz wzajemne prawa i obowiązki stron.
Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy konsorcjum, lider jest upoważniony przez pozostałych członków konsorcjum do pośredniczenia w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z N. i P. oraz ich rozliczaniu. Każdy z konsorcjantów odpowiada za realizację przypadających na niego zadań, wynikających z realizacji Projektu (par. 6 ust. 1 umowy konsorcjum). Członkowie konsorcjum nie świadczą na swoją rzecz wzajemnych usług, w tym nie realizują żadnych czynności na rzecz lidera konsorcjum. Członkowie konsorcjum nie świadczą także żadnych czynności na rzecz N. (N. to tylko instytucja finansująca Projekt). W przypadku nienależytego wykonania ciążących na poszczególnych konsorcjantach obowiązków każdy z konsorcjantów samodzielnie przejmuje odpowiedzialność w tym zakresie wobec roszczeń N. oraz P. (podobnie względem osób trzecich). Każdy z konsorcjantów pracuje na własny rachunek i ryzyko oraz ponosi pełną odpowiedzialność wobec pozostałych za prawidłowe i terminowe wykonane prac i zobowiązań podjętych w ramach Projektu (par. 6 umowy konsorcjum).
Na mocy § 11 ust. 2 umowy konsorcjum, konsorcjanci zobowiązują się do realizacji pełnego zakresu rzeczowego Projektu oraz do wdrożenia wyników prac B+R.
W § 11 ust. 16 umowy konsorcjum przewidziano, że w ramach wdrożenia wyników prac B+R konsorcjanci udzielą P. bezterminowej, darmowej (nieodpłatnej) i niewyłącznej licencji na korzystanie z przysługujących im praw do wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, albo prac rozwojowych, z prawem do udzielenia sublicencji wobec podmiotów zależnych P., w zakresie usług świadczonych dla P..
Szczegółowe prawa i obowiązki konsorcjum (w tym Strony) w zakresie realizacji Projektu określają również umowa o dofinansowanie Projektu zawarta z N. oraz umowa o realizację Projektu zawarta z P..
Zgodnie z § 3 ust. 1 umowy o dofinansowanie Projektu, N. jest zobowiązane udzielić liderowi konsorcjum oraz za jego pośrednictwem konsorcjantom dofinansowania na realizację Projektu w wysokości określonej w tej umowy. Płatności dokonywane w ramach umowy o dofinansowanie mają formę zaliczek. Wydatki wykraczające poza całkowitą kwotę kosztów kwalifikowanych, określoną w umowie o dofinansowanie, w tym wydatki wynikające ze wzrostu całkowitego kosztu realizacji projektu po zawarciu umowy o dofinansowanie są ponoszone przez lidera lub konsorcjanta i są kosztami niekwalifikowalnymi. Lider oraz konsorcjanci (w tym Strona) są zobowiązani do zapewnienia sfinansowania kosztów stanowiących wymagany wkład własny oraz kosztów niekwalifikowalnych niezbędnych do realizacji Projektu we własnym zakresie. Dofinansowanie jest przekazywane na rachunek bankowy lidera Konsorcjum. Lider i konsorcjanci zobowiązani są do założenia wyodrębnionych rachunków bankowych do obsługi Projektu. Do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki, lider i konsorcjanci zobowiązani są do finansowania realizacji Projektu ze środków własnych (za § 6 ust. 9 i 10 umowy o dofinansowanie Projektu). Zgodnie z § 8 umowy o dofinansowanie Projektu lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje konsorcjantom środki finansowe, w kwotach zapewniających właściwą realizację Projektu/płynność finansową w Projekcie.
Jak wskazuje § 6 umowy na realizację Projektu, prawa majątkowe do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem projektu, powstałych w zakresie finansowania projektu, przysługują konsorcjantowi, któremu przyznano finansowanie (ust. 1). Podział praw majątkowych do wyników prac B+R oraz powiązanych z nimi praw dostępu, będących rezultatem Projektu, przysługujących Liderowi lub konsorcjantom, nie może naruszać przepisów o pomocy publicznej. Umowy zawarte z podwykonawcami nie mogą naruszać reguły określonej w zdaniu poprzedzającym.
Przekazanie posiadanych praw majątkowych do wyników prac B+R będących rezultatem Projektu pomiędzy liderem lub konsorcjantami następuje za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości rynkowej tych praw (ust. 2). Konsorcjum, do praw o których mowa w ust. 1, udzieli P. bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych, w zakresie usług świadczonych dla P. S.A. (ust. 3). Przy czym zdaniem Strony, udzielenie licencji P. jest ściśle powiązane z wypłatą przez P. wynagrodzenia na rzecz członków konsorcjum (jest świadczeniem ekwiwalentnym).
W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym Strona wystąpiła 12 kwietnia 2023 r. do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zadając następujące pytania:
1. Czy otrzymywane od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środki finansowe (w postaci dofinansowania przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Skarżącej) stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu - jako środki, które można uznać za zapłatę otrzymaną od nabywcy lub osoby trzeciej?
2. Czy otrzymywane od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środki finansowe (w postaci dofinansowania przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Wnioskodawcy) stanowią tzw. dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi (licencji) przekazywanej na rzecz P. (dotację, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług)?
W zakresie pytania nr 1 Strona wyraziła stanowisko, że otrzymywane od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środki finansowe (w postaci dofinansowania przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Skarżącej) nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu - jako środki, które można uznać za zapłatę otrzymaną od nabywcy lub osoby trzeciej.
W zakresie pytania nr 2 Strona wyraziła stanowisko, że otrzymywane od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środki finansowe (w postaci dofinansowania przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Skarżącej), nie stanowią tzw. dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usługi (licencji) przekazywanej na rzecz P. (dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 Uptu).
DKIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 lipca 2023 r., uznał oba ww. stanowiska Strony za nieprawidłowe.
Motywując swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że otrzymane od N. dofinansowanie należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze), które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Stronę usług w ramach realizacji zadań przypisanych w Projekcie i ma wpływ na cenę sprzedaży licencji na rzecz P.. Oznacza to, że dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. W niniejszej sprawie taki związek występuje, zatem dofinansowanie na pokrycie kosztów realizacji projektu podlega opodatkowaniu. Reasumując, dofinansowanie otrzymywane od N. stanowi dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi (licencji) przekazywanej na rzecz P., co oznacza, że stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na względzie treść powyższego rozstrzygnięcia, zdaniem DKIS, Strona z tytułu otrzymania dotacji jest zobowiązana do rozliczania podatku należnego i ujęcia tego zdarzenia w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług.
Na str. 7 Przewodnika Kwalifikowalności Kosztów wydanego przez N., który reguluje podstawowe zagadnienia dotyczące kwalifikowalności kosztów w projektach badawczo-rozwojowych (w części dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług) wskazano:
"2.1 Po otrzymaniu zaliczek Beneficjent wystawia faktury zaliczkowe zgodnie z postanowieniami ustawy o VAT.
2.2 W sytuacji, gdy faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty za wykonany etap/projekt, po zakończeniu realizacji etapu/projektu Beneficjent wystawia fakturę końcową zgodnie z postanowieniami Ustawy o VAT oraz przesyła ją wraz z wnioskiem o refundację.
2.3 W przypadku, gdy finansowanie będzie przekazywane wyłącznie w formie refundacji wraz z wnioskiem o płatność Beneficjent wystawia i przesyła fakturę za wykonanie części prac/etapu."
W Przewodniku Kwalifikowalności Kosztów przewidziano jednak zastrzeżenie (w przypisie przy § 2 zatytułowanym: "Podatek VAT należny - jeśli dotyczy"), że: "obowiązek wystawiania faktur należy analizować w kontekście ustawy o VAT. W razie wątpliwości w tym zakresie należy zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. VAT w stosunku do kosztów, dla których Beneficjent odlicza ten podatek jest kwalifikowany pod warunkiem ujęci podatku jako wydatku kwalifikowalnego w umowie o dofinansowanie. Zmiana umowy o dofinansowanie może nastąpić w przypadkach budzących wątpliwości interpretacyjne w zakresie odzyskania lub zwrotu VAT (co determinuje możliwość kwalifikowalności VAT w projekcie). W takim wypadku Beneficjent powinien złożyć do Centrum otrzymaną interpretację przepisów prawa podatkowego."
Mając na uwadze powyższy zapis oraz fakt, że środki finansowe otrzymane przez Stronę od N. za pośrednictwem lidera konsorcjum stanowią, zdaniem DKIS, dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi, która wlicza się do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 Uptu, Strona powzięła wątpliwości co do sposobu udokumentowania tego zdarzenia.
W związku z powyższym Strona zapytała:
1. Czy otrzymując od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środki finansowe (w postaci dofinansowania przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Skarżącej uznanego przez DKIS za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi) Strona ma obowiązek udokumentowania tego zdarzenia fakturą?
2. Jeżeli nie istnieje obowiązek udokumentowania opisanego w pytaniu nr 1 zdarzenia fakturą, czy Skarżąca może udokumentować fakt otrzymania od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środków finansowych (w postaci dofinansowania - przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Skarżącej - uznanego przez DKIS za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi), dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. fakturą wewnętrzną?
Zdaniem Skarżącej, otrzymując od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środki finansowe (w postaci dofinansowania przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Strony, uznanego przez DKIS za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi), Strona nie jest obowiązana (wręcz nie może) udokumentować tego zdarzenia fakturą. Skarżąca może natomiast udokumentować fakt otrzymania od N. - na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu - środków finansowych (w postaci dofinansowania - przypisanego do kosztów jakie powstają przy realizowaniu czynności przypisanych w Projekcie do Strony - uznanego przez DKIS za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi), dowolnym dokumentem rozliczeniowym, np. fakturą wewnętrzną czy tzw. dowodem wewnętrznym.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2024 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w analizowanym przypadku występuje więc podstawa do wystawienia faktury na rzecz P. (jako bezpośredniego beneficjenta świadczonych przez Stronę usług) obejmującej przyznane dofinansowanie od N., na podstawie art. 106b ust. 1 Uptu. Nie ma podstaw aby kwotę otrzymanego od N. dofinansowania dokumentować notą, czy fakturą wewnętrzną, gdyż dotacja ta zgodnie z wydaną dla Strony interpretacją indywidualną ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej na rzecz P. usługi i w konsekwencji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 Uptu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła DKIS naruszenie art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 9, 11, 13 oraz 15 Uptu, poprzez przyjęcie, że Strona jest obowiązana uwzględnić wysokość otrzymanego od N. dofinansowania mającego bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz P. w fakturze wystawionej na rzecz P. z tytułu wykonywanych usług.
DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu dokumentowania dotacji otrzymanej przez Stronę od N. w związku z realizacją Projektu na rzecz spółki P., zwiększającej podstawę opodatkowania VAT z tytułu czynności odpłatnego udzielenia licencji do korzystania z Projektu przez wspomnianą spółkę.
Organ uważa, że wartość dotacji należy uwzględnić w fakturze dla P., wystawionej tytułem odpłatnego udzielenia licencji do korzystania z Projektu. Strona twierdzi natomiast, że otrzymanie dotacji może być dokumentowane dowolnym dokumentem rozliczeniowym, czyli np. fakturą wewnętrzną, czy tzw. dowodem wewnętrznym.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że Sąd w granicach tej sprawy nie rozstrzyga, czy strony sporu słusznie przyjmują, iż otrzymana od N. dotacja zwiększa podstawę opodatkowania usługi odpłatnego udzielenia licencji. Sąd, zgodnie z intencją Skarżącej, uznaje, że jest to niepodlegający ocenie element stanu faktycznego. Wszakże treść przedmiotowego wniosku oraz stawiane pytania wyraźnie wskazują, że Strona pyta o sposób dokumentowania dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania, czyli dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę wspomnianej usługi.
Wychodząc z takiego założenia Sąd stwierdza, że stanowisko wyrażone przez DKIS w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe.
Obowiązek wystawienia faktury przez podatnika (Skarżącą) w przypadku świadczenia usług na rzecz innego podatnika (P.) nakłada art. 106b ust. 1 pkt 1 Uptu. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że ma być to faktura dokumentująca konkretne zdarzenie (dostawę towarów, świadczenie usług). To w jaki sposób należycie udokumentować świadczenie wykonane przez podatnika na rzecz innego podatnika określa art. 106e ust. 1 Uptu, który wymienia elementy składowe faktury. Jednym z nich jest cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto).
Podkreślenia wymaga, że przepisy Uptu nie definiują pojęcia ceny towaru lub usługi. Odwołać należy się zatem do wykładni systemowej zewnętrznej, czyli do przepisów ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 168 ze zm., dalej Uictu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 Uictu, cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
Mając powyższe na uwadze kluczowym jest rozstrzygnięcie czy dotacja, którą otrzymuje Strona stanowi wynagrodzenie jakie usługobiorca, czyli P. jest obowiązana uiścić Skarżącej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Skarżącą (działającą w ramach konsorcjum) łączą odrębne stosunki prawne z dwoma niezależnymi podmiotami. Całkowity budżet dla konkursu B. wyniósł bowiem 50 mln PLN, z czego N. wypłaca 25 mln PLN (na podstawie zawieranych umów o dofinansowanie), z kolei P. wypłaca 25 mln PLN (na podstawie zawieranych umów na realizację projektu). Strona jest zatem uczestnikiem dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych rodzących obowiązek podatkowy, tj. otrzymania dotacji od N. (art. 19a ust. 5 pkt 2 Uptu) oraz wynagrodzenia za wykonane świadczenie od P. (art. 19a ust. 1 Uptu). Tym samym, wspomniana dotacja nie jest wartością wyrażoną w pieniądzu, którą kupujący (P.) ma zapłacić Stronie tytułem realizacji Projektu. Jej źródło stanowi odrębna umowa łącząca Stronę z N.. W konsekwencji dotacja nie stanowi składowej ceny, którą P. ma uiścić, a więc nie może być uwzględniona w fakturze wystawionej na rzecz tego podmiotu.
Organ miałby rację wówczas, gdyby dotacja pochodząca od N. była udzielana P. jako forma wspófinansowania zakupu Projektu. Wówczas, nie miałoby znaczenia od kogo przelewane są środki na rzecz Skarżącej, lecz kto był obowiązany do ich uiszczenia bez względu na pozyskane źródło finansowania. Wszakże nabywca towaru lub usługi może pozyskiwać środki w dowolny sposób, np. angażując środki własne, korzystając z kredytów, pożyczek czy innych form finansowania (w tym również dotacji).
Innymi słowy, kluczowe znaczenie ma to, czy podmiotem dotowanym jest sprzedawca czy kupujący. Jeśli dotowanym jest sprzedawca, to udzielenie dotacji stanowi odrębne od sprzedaży zdarzenie gospodarcze, którego nie uwzględnia się w fakturze wystawionej na rzecz kupującego. Dotacja nie stanowi bowiem składowej ceny, którą kupujący ma zapłacić sprzedawcy. Jedynie wpływa na tę cenę, a konkretnie sprawia, że cena, którą ma zapłacić kupujący będzie niższa. Z kolei w przypadku gdy podmiotem dotowanym jest kupujący, to wówczas dotacja jest wyłącznie formą finansowania zakupu, czyli stanowi element wynagrodzenia należnego sprzedawcy od kupującego. W rozpoznawanej sprawie podmiotem dotowanym był natomiast sprzedawca, czyli Skarżąca.
W ocenie Sądu, to, że dotacja wpływa na cenę konkretnego towaru lub usługi, a tym samym zwiększa podstawę opodatkowania VAT, nie powoduje, iż należy ją uwzględniać w fakturze wystawionej na rzecz kupującego. Wszakże faktura dokumentuje również przepływ środków między wymienionymi w jej treści podmiotami. Nie można zatem uznać za prawidłowe aby wskazywała wyższą wartość od tej, którą nabywca był obowiązany zapłacić. Faktura dokumentuje bowiem konkretne zdarzenie gospodarcze pomiędzy ujawnionymi w jej treści podmiotami, a konkretnie ile i za jaki towar lub usługę kupujący zapłacił sprzedawcy.
Organ pomija również, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, że pojęcie podstawy opodatkowania VAT nie pokrywa się z pojęciem ceny zakupu towaru lub usługi. Dotyczy to m. in. dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych przez sprzedawcę, które stanowią podstawę opodatkowania. Istotą ich bezpośredniego wpływania na cenę jest, jak już wcześniej wspomniano, obniżenie ceny, jaką usługobiorca jest obowiązany zapłacić dotowanemu zewnętrznie usługodawcy.
Z tych względów za zasadny Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 Uptu, albowiem DKIS wadliwie przyjął, że wartość dotacji udzielonej Stronie przez N. winna być uwzględniona w fakturze wystawionej dla spółki P.. Wypłata wspomnianej dotacji stanowiła odrębne zdarzenie gospodarcze, tj. (zgodnie z tym co przyjęły strony sporu) dotację wymienioną w art. 29a ust. 1 Uptu, dla której obowiązek podatkowy powstaje stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 Uptu.
Ponownie rozpoznając sprawę DKIS winien zatem rozważyć, czy otrzymanie całości lub części dotacji Strona winna dokumentować fakturą wystawioną na rzecz N., czy też innym dokumentem księgowym, a jeśli tak, to jakim.
W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa.
O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 697 zł składały się wpis 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł.