III SA/Wa 853/25

III SA/Wa 853/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28m ust.1 pkt 3, art. 15 ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.673.2024.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że koszty rachunkowe w postaci nabywanych usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępniania lokali pracownikom spółki, niepowiązanych ze spółką w sposób pośredni lub bezpośredni, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 16 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt (PKD: 46.21.Z). Ponadto Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną napojów (kawa, herbata) w automatach do tego służących, ulokowanych w centrach handlowych oraz na dworcach. Dodatkowo Wnioskodawca posiada lokal mieszkalny (środek trwały), który jest wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od osób prawnych od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnień w tym zakresie w myśl przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."). Od dnia 1 lutego 2024 r. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na zasadach opisanych w Rozdziale 6B u.p.d.o.p. Spółka spełnia wszystkie warunki do korzystania z tej formy opodatkowania, a mianowicie Wnioskodawca:
• prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem (art. 28d u.p.d.o.p.);
• spełnia wymogi do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o których mowa w art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p.;
• nie mieści się w negatywnym katalogu wyłączeń z opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 28k ust. 1 u.p.d.o.p.;
• na dzień złożenia wniosku o interpretację podatkową nie utracił prawa do opodatkowania ryczałtem w myśl art. 28l u.p.d.o.p.
Spółka wybrała opodatkowanie ryczałtem zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., a więc przed upływem przyjętego roku podatkowego. Spółka na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknęła księgi rachunkowe oraz sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Wnioskodawca otworzył księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Spółka - zgodnie z treścią art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - złożyła zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego opodatkowania ryczałtem (tj. do 29 lutego 2024 r.). W powyższym zakresie Spółka postąpiła zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 25 stycznia 2024 r. nr DD8.8203.1.2023, a mianowicie do końca lutego 2024 r. złożyła przedmiotowe zawiadomienie, natomiast zamknięcie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego nastąpiło w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego, czyli ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem.
Przedstawiając opis stanu faktycznego nr 1 Spółka wskazała, że zatrudnia na podstawie umowy o pracę ponad 20 pracowników, w tym prezesa zarządu Spółki, będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki oraz członków jego najbliższej rodziny. Spółka wynajmuje od podmiotów trzecich lokale mieszkalne w celu ich nieodpłatnego udostępnienia wybranym pracownikom Spółki, w tym członkom rodziny wspólnika Spółki (podmioty powiązane). Spółka, jako płatnik podatku PIT od wynagrodzeń, dolicza do podstawy opodatkowania PIT pracowników rynkowe wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych wybranym pracownikom, w tym członkom rodziny prezesa zarządu (wspólnika). Wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń ustalana jest zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). W odniesieniu do tej kategorii przychodów nie znajduje zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 u.p.d.o.f.
Wydatek tego rodzaju (koszt czynszu najmu ponoszony przez Spółkę na rzecz pracownika), ma pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanymi przychodami. Dzięki zapewnieniu pracownikom zakwaterowania w miejscowości, w której znajduje się główne biuro Spółki, pracownicy mają ułatwiony dostęp do wskazanego miejsca świadczenia pracy, co wpływa dodatnio na efektywność ich pracy. Ponadto zagwarantowanie przez Spółkę zakwaterowania pracownikom wpływa pozytywnie na budowanie relacji na linii pracodawca- pracownik, co z kolei skutkuje większym zaangażowaniem pracownika w świadczenie pracy na rzecz Spółki.
Przedstawiając opis stanu faktycznego nr 2 Spółka wskazała, że jest właścicielem lokalu mieszkalnego przy [...] (dalej jako: "Nieruchomość"), stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy, który to lokal mieszkalny wynajmowany jest przez Spółkę (w ramach prowadzonej działalności) na cele mieszkalne (prywatne) prezesa zarządu (wspólnika) Spółki.
Z tego tytułu wspólnik Spółki uiszcza na rzecz Wnioskodawcy czynsz najmu rozliczany kwartalnie na zasadach rynkowych na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."). Dotychczas wartość świadczonych usług mieszkalnych na rzecz wspólnika, określona na fakturach VAT, jest ujmowana w księgach rachunkowych jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3. Z tego tytułu Spółka uiszcza podatek w wysokości 20 proc. dochodu z tytułu ukrytego zysku na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Nieruchomość podlega bilansowej amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne są ujmowane w księgach rachunkowych jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy i z tego tytułu Spółka również uiszcza ryczałt w wysokości jak powyżej. Spółka ponosi również zwyczajowe koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości. Wydatki z tego tytułu (w kwocie netto) ujmowane są w księgach jako dochód z tytułu ukrytych zysków.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego nr 1 Spółka wskazała, że zamierza w przyszłości dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz prezesa zarządu Spółki, będącego również jej wspólnikiem (zdarzenie przyszłe nr 1).
Przedstawiając opisz zdarzenia przyszłego nr 2 Spółka wskazała, że w wyniku wewnętrznego audytu księgowego w Spółce stwierdzono, iż Wnioskodawca nieprawidłowo zaksięgował wybrane koszty w miesiącu luty 2024 r. zamiast w miesiącu styczeń 2024 r. Spółka zmieniła formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek z dniem 1 lutego 2024 r. Za miesiąc styczeń 2024 r. spółka sporządziła sprawozdanie finansowe w myśl art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. oraz złożyła deklarację CIT-8 wraz z informacją CIT/KW za ten miesiąc, który był ostatnim rokiem podatkowym przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek (art. 8 ust. 6a u.p.d.o.p.).
W oparciu o przedstawione powyżej opisy stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych Spółka sformułowała następujące pytania interpretacyjne:
- do stanu faktycznego nr 1:
1) Czy wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę pracownikom - członkom rodziny wspólnika Spółki stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków, jednak wyłącznie po przekroczeniu limitów, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym limity te odnoszą się do każdego z takich pracowników (członków rodziny wspólnika) z osobna a nie jako suma takich wynagrodzeń?
2) Czy koszt rachunkowy w postaci nabywanych usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom spółki, w tym członkom rodziny wspólnika, podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do pracowników niepowiązanych ze wspólnikiem) oraz jako ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do pracowników - członków rodziny wspólnika)?
- do stanu faktycznego nr 2:
1) Czy świadczenie niepieniężne Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu Nieruchomości, stanowiącego środek trwały Spółki, na cele mieszkalne wspólnika podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, o który mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a jeżeli tak, to czy dochód z tego tytułu stanowi wartość świadczenia określona na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz wspólnika?
2) Czy odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od Nieruchomości podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?
3) Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Nieruchomość (opłaty eksploatacyjne, wyposażenie itd.) podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, o który mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
- do zdarzenia przyszłego nr 1:
1) Czy wartość transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz wspólnika, określona w umowie sprzedaży (akcie notarialnym) będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
- do zdarzenia przyszłego nr 2:
1) Czy Spółka w związku z dokonaniem korekty deklaracji CIT-8 za styczeń 2024 r. oraz wprowadzeniem zmian w sprawozdaniu finansowym za styczeń 2024 r. utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zw. z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p.?
Przedstawiając własne stanowisko w zakresie:
- pytania nr 1 dot. stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę na rzecz pracowników - członków rodziny wspólnika Spółki nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków do wysokości limitów tych wynagrodzeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.
- pytania nr 2 dot. stanu faktycznego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie koszt rachunkowy nabywanych usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom spółki, w tym członkom rodziny wspólnika Spółki, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem ani jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do pracowników niepowiązanych ze wspólnikiem), ani jako ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w odniesieniu do pracowników - członków rodziny wspólnika) .
Uzasadniając własne stanowisko w tym zakresie, Wnioskodawca wskazał, że tego rodzaju wydatki mają pośredni związek z celem, jakim jest osiągnięcie przez Spółkę zysku netto. Należy zauważyć, iż zapewnienie zakwaterowania pracownikowi w tej samej miejscowości, w której mieści się siedziba (biuro Spółki), stanowiące miejsce świadczenia pracy przez pracowników, wpływa na zwiększenie efektywności pracy, zatrzymanie kluczowych pracowników, redukcję kosztów rekrutacji i szkolenia, ułatwienie realizacji projektów wymagających mobilności, optymalizację kosztów operacyjnych. W ocenie Wnioskodawcy, skoro wydatki na usługi najmu poniesione przez Spółkę na rzecz pracowników Spółki (niepowiązanych z osobą wspólnika Spółki), mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci realizacji celów, o których mowa powyżej, to należy uznać, iż takie wydatki nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).
Odnośnie zaś wydatków na usługi najmu ponoszonych przez Spółkę na rzecz pracowników - członków rodziny wspólnika, powyższa argumentacja odnośnie zasadności oraz celowości poniesienie tego rodzaju wydatków również znajduje zastosowanie. W tym wypadku jednak należy zauważyć, iż skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu pracownikowi Spółki (członkowi rodziny wspólnika) jest doliczane do wynagrodzenia takiego pracownika i Spółka z tego jest płatnikiem PIT- 11, to takie wydatki mogę podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu ukrytych zysków, o ile łączna suma wynagrodzenia takiego pracownika (z doliczonym nieodpłatnym świadczeniem) przekroczy limity, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.
- pytania nr 1-3 dot. stanu faktycznego nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie świadczenie niepieniężne Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu Nieruchomości, stanowiącego środek trwały Spółki, na cele mieszkalne wspólnika podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk, o który mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zaś dochód z tego tytułu stanowi wartość świadczenia określona na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz wspólnika. Odnośnie odpisów amortyzacyjnych (bilansowych) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i przychody z tego tytułu ujmowane są w księgach rachunkowych, to nie sposób uznać, iż koszty zużycia (amortyzacja) przedmiotowej Nieruchomości stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dotychczas Spółka - z ostrożności fiskalnej - ujmowała odpisy amortyzacyjne w księgach jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Co się zaś tyczy wydatków Spółki na utrzymanie Nieruchomości (koszty eksploatacyjne, wyposażenie itd.) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro beneficjentem tychże wydatków jest pośrednio wspólnik Spółki, to należy je zaklasyfikować jako dochód z tyt. ukrytych zysków.
- pytania nr 1 dot. zdarzenia przyszłego nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz wspólnika nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem z tytułu ukrytych zysków.
- pytania nr 1 dot. zdarzenia przyszłego nr 2 Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie w związku z dokonaniem korekty deklaracji CIT-8 za styczeń 2024 r. oraz wprowadzeniem zmian w sprawozdaniu finansowym za styczeń 2024 r. Spółka nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W wydanej 14 lutego 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:
• wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę członkom rodziny wspólnika Spółki stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, jednak wyłącznie po przekroczeniu limitów, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym limity te odnoszą się do każdego z takich pracowników z osobna, a nie jako suma takich wynagrodzeń - jest prawidłowe;
• koszty rachunkowe w postaci nabywanych usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom spółki, w tym członkom rodziny wspólnika, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (w odniesieniu do pracowników niepowiązanych ze wspólnikiem) oraz jako ukryte zyski (w odniesieniu do pracowników - członków rodziny wspólnika) - jest nieprawidłowe;
• świadczenie niepieniężne Spółki na rzecz wspólnika w postaci wynajmu Nieruchomości na cele mieszkalne wspólnika podlegają opodatkowaniu jako ukryty zysk - jest nieprawidłowe;
• odpisy amortyzacyjne (bilansowe) od Nieruchomości nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą - jest prawidłowe;
• wydatki ponoszone przez Spółkę na Nieruchomość (opłaty eksploatacyjne, wyposażenie itd.) podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk - jest prawidłowe;
• wartość transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz wspólnika nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków - jest nieprawidłowe;
• Spółka, w związku z dokonaniem korekty deklaracji CIT-8 oraz wprowadzeniem zmian w sprawozdaniu finansowym za okres sprzed opodatkowania ryczałtem, nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem - jest prawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji zauważył, m.in. że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika oraz innych podmiotów powiązanych, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.
Z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. – jak wskazał DKIS – jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
Zatem udziałowcy oraz osoby bliskie spełniają wyżej cytowaną definicję. Wynajem przez Spółkę mieszkań na rzecz członków rodziny wspólnika oznacza, że podmioty powiązane ze wspólnikiem są beneficjentami – Spółka ponosi bowiem koszty wynajmu mieszkania, które w innym przypadku podmioty powiązane same musiałyby ponieść. Jest to więc dla tych osób ewidentna korzyść, której nie uzyskałyby, gdyby nie powiązania ze Spółką.
Kolejną, po ukrytych zyskach, kategorią dochodów opodatkowanych ryczałtem, są wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W myśl bowiem art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Stosownie zaś do art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Z powyższych przepisów wynika - wywiódł DKIS - że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków. Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji. Niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków, jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ocenie kosztów kwalifikujących się do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy wziąć pod uwagę indywidualny stan faktyczny, w jakim pozostaje dany podatnik, posiłkując się kwalifikacją wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynikającą z praktyki podmiotu, jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego.
Wprawdzie pojęcie "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą" nie jest tożsame z pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów", jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Należy przyjąć, że wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą (tak jak w przypadku kosztów uzyskania przychodów) są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów.
W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej, jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Z informacji zawartych we wniosku wynika - zauważył DKIS - że mieszkania, w których zakwaterowani są pracownicy, znajdują się w miejscowości, gdzie jest główne biuro Spółki, a pracownicy tym samym mają ułatwiony dostęp do wskazanego miejsca świadczenia pracy. W ocenie organu wydatki na najem mieszkań udostępnianych nieodpłatnie pracownikom (niepowiązanym ze Spółką) stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Należy mieć na względzie – wskazał DKIS - że wydatki, które podatnik zalicza do kosztów uzyskania przychodów, czy też do wydatków związanych z działalnością gospodarczą w estońskim CIT, pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z tego względu nie można uznać za koszt podatkowy wszelkich wydatków ponoszonych przez podatnika, również na rzecz pracowników. Należy przede wszystkim zbadać te wydatki pod kątem ich racjonalności.
Udostępnianie mieszkań pracownikom nie jest niezbędne dla świadczenia przez nich tej pracy, nie jest to bowiem praca świadczona w innym miejscu niż miejscowość, w którym znajduje się siedziba Spółki. Pracownicy, podejmując pracę w danym miejscu, nawet oddalonym od miejsca zamieszkania, muszą liczyć się z tym, że będą musieli do tej pracy dojeżdżać. Nieodpłatne udostępnianie mieszkań przez Spółkę wynika z takiej a nie innej decyzji podjętej przez Spółkę, a nie z zaistniałej konieczności - służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb pracowników, a nie potrzeb Spółki. Wydatek ten nie jest więc racjonalny. Spółka nie wykazała również w sposób przekonujący związku przyczynowo-skutkowego wydatków na mieszkania dla pracowników z osiąganym przez Spółkę przychodem z działalności. Wszystkie argumenty podane przez Spółkę nie uzasadniają takich wydatków jak zapłata za mieszkania - zwiększenie efektywności pracy, zatrzymanie kluczowych pracowników, redukcja kosztów rekrutacji i szkolenia itp. to cele, które można osiągnąć w inny sposób niż finansowanie mieszkań, np. poprzez odpowiednio zwiększone wynagrodzenie, premie czy finansowanie szkoleń. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych pracowników nie powinno się odbywać poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania, a tym samym - poprzez uszczuplenie budżetu państwa - skonstatował Dyrektor KIS.
Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 2 dot. stanu faktycznego nr 1, DKIS wskazał, że wydatki na finansowanie mieszkań pracownikom stanowić będą ukryte zyski w przypadku członków rodziny wspólnika oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w przypadku pracowników niestanowiących podmiotów powiązanych ze Spółką, i dlatego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dot. stanu faktycznego nr 1 jest więc nieprawidłowe.
Spółka - pismem z 17 marca 2025 r. - złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 14 lutego 2025 r., zaskarżając ją w części, tj. "w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał, iż koszt rachunkowy w postaci nabywanych przez Spółkę usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom Spółki (niepowiązanym ze Spółka w sposób pośredni lub bezpośredni) podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 [u.p.d.o.p. – dopisał Sąd]", wnosząc o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1) dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego (naruszenie prawa materialnego), tj. art. 28m ust 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, iż koszt rachunkowy w postaci nabywanych przez Spółkę usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom Spółki (niepowiązanym ze Spółką w sposób pośredni lub bezpośredni) podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. poprzez naruszenie przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem kontroli Sądu z punktu widzenia zgodności z prawem jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2025 r. w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na ograniczenie zakresu zaskarżenia przedmiotowej interpretacji i związanie Sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") sporną w sprawie kwestią jest to, czy koszty nabywanych przez Skarżącą usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom Skarżącej (niepowiązanym ze Skarżącą w sposób pośredni lub bezpośredni) podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wskazać przy tym należy, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego – "Spółka, jako płatnik podatku PIT od wynagrodzeń, dolicza do podstawy opodatkowania PIT pracowników rynkowe wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych wybranym pracownikom". Podkreślić zatem jeszcze raz należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest kwalifikacja kosztu nabywanych usług najmu dla pracowników powiązanych w sposób pośredni lub bezpośredni ze Spółką (tylko dla pracowników niepowiązanych ze Spółką), nie jest również przedmiotem sporu kwestia kwalifikacji rzeczonych świadczeń jako przychodu pracowników (gdyż Spółka – jako płatnik podatku dochodowego – dolicza do podstawy opodatkowania podatkiem PIT pracowników wartości rynkowe tychże nieodpłatnych świadczeń), lecz przedmiotem sporu jest kwestia tego, czy koszt tychże usług nabywanych dla pracowników niepowiązanych ze Spółką podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako kwalifikowany do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
Zdaniem Skarżącej tego rodzaju wydatki mają pośredni związek z celem, jakim jest osiągnięcie przez Skarżącą zysku netto. Jej zdaniem zapewnienie zakwaterowania pracownikowi w tej samej miejscowości, w której mieści się siedziba (biuro Spółki), stanowiące miejsce świadczenia pracy przez pracowników, wpływa na: zwiększenie efektywności pracy, zatrzymanie kluczowych pracowników, redukcję kosztów rekrutacji i szkolenia, ułatwienie realizacji projektów wymagających mobilności oraz optymalizację kosztów operacyjnych. Skoro wydatki na usługi najmu poniesione przez Spółkę na rzecz pracowników Spółki (niepowiązanych ze Spółką), mają związek z prowadzoną działalnością gospodarcze w postaci realizacji celów, o których mowa powyżej, to należy uznać, iż takie wydatki nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Zdaniem Organu interpretacyjnego natomiast udostępnianie mieszkań pracownikom nie jest niezbędne dla świadczenia przez nich tej pracy, nie jest to bowiem praca świadczona w innym miejscu niż miejscowość, w którym znajduje się siedziba Spółki. Pracownicy, podejmując pracę w danym miejscu, nawet oddalonym od miejsca zamieszkania, muszą liczyć się z tym, że będą musieli do tej pracy dojeżdżać. Nieodpłatne udostępnianie mieszkań przez Spółkę wynika z takiej a nie innej decyzji podjętej przez Spółkę, a nie z zaistniałej konieczności – służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb pracowników, a nie potrzeb Spółki. Wydatek ten nie jest więc racjonalny.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
1) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
Na podstawie art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. ryczałt wynosi:
1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń, określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków.
Należy uznać, podzielając pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 93/23, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków.
Nie można natomiast uznać, że w sposób prawidłowy określenia przedmiotu opodatkowania ustawodawca dokonał w zakresie dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ustawie nie wskazano bowiem choćby przykładowo tego rodzaju dochodów ani sposobu interpretacji pojęcia "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 28o ust. 1 u.p.d.o.p. podatek jest pobierany w wysokości 10% albo 20% ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia w ustawie powoduje, że ta regulacja nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania. Bez wątpienia natomiast wydany przez Ministra Finansów Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (https://www.gov.pl/attachment/a6b41291-ef42-4404-9f66-4d7a4c8e7948) nie jest miejscem właściwym do wiążącego wskazywania prawidłowego sposobu wykładni pojęć ustawowych. Treść tej informacji nie stanowi bowiem źródła prawa, czy też uzupełnienia norm przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę.
Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2398/23 jedyną wskazówką interpretacyjną dla analizy pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest ust. 4a analizowanego art. 28m, który stanowi, że: do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
7) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Wiąże on wydatki związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą wyłącznie z tym, czy składnik majątku wykorzystywany jest wyłącznie bądź niewyłącznie na cele działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że to wykorzystywanie danego składnika majątku w działalności jest kryterium pozwalającym ustalić, czy wydatek związany z tym składnikiem majątku stanowi wydatek związany z działalnością gospodarczą.
Przy tym założeniu należy dokonać analizy okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla prawidłowego zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w ww. wyroku tut. Sądu, że w interpretowanym przepisie wprowadzono nowe pojęcie, tj. wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie tylko nie podał przykładu takich wydatków, ale też nie zawarł w ustawie ich definicji, ani nie nakazał pomocniczego stosowania zasad i przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu jedynym możliwym i prawidłowym sposobem wykładni tego pojęcia jest sięgnięcie do wykładni językowej i językowego, powszechnego rozumienia tego terminu. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.
Tym samym zakres znaczeniowy tego pojęcia nie może być wykładany wprost (co należy podkreślić) przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani tym bardziej art. 16 tej ustawy. Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Definiuje on wiec inne pojęcie, tj. kosztu uzyskania przychodu, a nie pojęcie wydatku niezwiązanego/związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji również art. 16 u.p.d.o.p. nie może być uznany za wprost wskazujący rodzaje wydatków, które są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Przepis ten definiuje jedynie, jakie wydatki ustawodawca nakazał uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co wcale nie oznacza, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że jak wskazuje się w teorii ekonomii "[c]zynniki produkcji to podstawowe elementy niezbędne do prowadzenia procesu produkcji, do których zalicza się: pracę, kapitał i ziemię. Praca jako czynnik produkcji obejmuje wszelką pracę, bez względu na jej rodzaj i charakter prawny, a więc pracę fizyczną i umysłową, pracę najemną i świadczoną na podstawie innych" (D. Dębski, Ekonomika i organizacja przedsiębiorstw. Część 1, WSiP, Warszawa 2006, str. 15 i 16). W ocenie Sądu dążenie do optymalnego wykorzystania czynników produkcji, w tym pracy, ma na celu optymalizację procesu produkcji (czy też szerzej procesu świadczenia usług, sprzedaży itd.) i takie działanie (jako takie) jest realizowane w związku i w ramach działalności gospodarczej. Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego wskazała, że dzięki zapewnieniu pracownikom zakwaterowania w miejscowości, w której znajduje się główne biuro Spółki, pracownicy mają ułatwiony dostęp do wskazanego miejsca świadczenia pracy, co wpływa dodatnio na efektywność ich pracy. Ponadto zagwarantowanie przez Spółkę zakwaterowania pracownikom wpływa pozytywnie na budowanie relacji na linii pracodawca-pracownik, co z kolei skutkuje większym zaangażowaniem pracownika w świadczenie pracy na rzecz Spółki. Sąd podziela przy tym zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku o interpretację stanowisko, że niezależnie od tego, że wiąże się to z doliczaniem do podstawy opodatkowania PIT pracowników rynkowych wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych wybranym pracownikom, zapewnienie zakwaterowania pracownikowi w tej samej miejscowości, w której mieści się siedziba (biuro Spółki), stanowiące miejsce świadczenia pracy przez pracowników, wpływa na:
1) zwiększenie efektywności pracy - zapewnienie zakwaterowania blisko miejsca pracy eliminuje problemy związane z dojazdami, co pozwala pracownikowi skoncentrować się na swoich obowiązkach. Zmniejszenie stresu związanego z codziennym transportem i poprawa komfortu życia przekładają się na wyższą wydajność;
2) zatrzymanie kluczowych pracowników - udostępnienie mieszkania może być istotnym elementem motywacyjnym i lojalnościowym, zwiększając atrakcyjność pracy w danym przedsiębiorstwie. W szczególności w przypadku pracowników wysoko wykwalifikowanych lub deficytowych na rynku, zatrzymanie ich w firmie bezpośrednio przekłada się na stabilność operacyjną i przewagę konkurencyjną;
3) redukcję kosztów rekrutacji i szkolenia - dzięki udogodnieniom, takim jak zakwaterowanie, pracodawca zmniejsza ryzyko rotacji kadry. Rekrutacja i szkolenie nowych pracowników generują znaczne koszty, a ich ograniczenie ma pozytywny wpływ na wynik finansowy;
4) ułatwienie realizacji projektów wymagających mobilności - w przypadku pracowników delegowanych do miejscowości oddalonych od ich stałego miejsca zamieszkania, zapewnienie zakwaterowania umożliwia realizację projektów w sposób ciągły i terminowy, co przyczynia się do wzrostu przychodów;
5) optymalizację kosztów operacyjnych - w niektórych sytuacjach zapewnienie zakwaterowania może być tańszym rozwiązaniem niż wypłacanie wyższych wynagrodzeń, które musiałyby rekompensować trudności związane z brakiem mieszkania.
W efekcie, w ocenie Sądu, nie można uznać, że ponoszenie wydatków na te cele nie ma związku z działalnością gospodarczą. Gdyby Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, to nie musiałaby rekrutować pracowników (tym samym oferować im możliwości zakwaterowania), zarządzać nimi w sposób zapewniający maksymalną efektywność pracy (gdzie bliskie miejsca pracy zakwaterowanie eliminuje problemy związane z przyjazdem i dojazdem i w praktyce powoduje większą dostępność pracownika w sytuacji, gdy taka potrzeba pojawia się, w szczególności np. w związku z koniecznością pracy w nadgodzinach), nie musiałaby również dbać o to, ażeby zatrzymać pracowników (dla których kwestia zapewnienia im zakwaterowania może być istotna).
Nie można również uznać, jak to wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wydatek ten nie jest racjonalny. O braku racjonalności tychże wydatków nie świadczy to, że jak wskazano w zaskarżonej interpretacji "Pracownicy, podejmując pracę w danym miejscu, nawet oddalonym od miejsca zamieszkania, muszą liczyć się z tym, że będą musieli do tej pracy dojeżdżać. Nieodpłatne udostępnianie mieszkań przez Spółkę wynika z takiej a nie innej decyzji podjętej przez Spółkę, a nie z zaistniałej konieczności – służy zaspokajaniu prywatnych potrzeb pracowników, a nie potrzeb Spółki.". Po pierwsze, wskazana argumentacja nie tyle odnosi się do kwestii racjonalności danego wydatku, ile konieczności jego poniesienia, gdzie przepisy ustawy nie wprowadzają takiego warunku (konieczności jego poniesienia). Przyjmując tego rodzaju linię argumentacyjną należałoby przyjąć, że jedynie nakazane przepisami prawa wydatki z tytułu zatrudnienia (wynagrodzenie w wysokości płacy minimalnej, związane z zapewnieniem środków ochrony indywidualnej itp.) – jako konieczne – byłyby związane z działalnością gospodarczą, co jest oczywiście niezasadne (argumentum ad absurdum). Po drugie, okoliczność tego, że dany wydatek zaspakaja potrzeby pracownika (w tym prywatne jego potrzeby), nie zmienia tego, że w konkretnym przypadku taki wydatek może również leżeć w interesie pracodawcy. Tytułem przykładu wskazać należy, że wypłacone pracownikowi wynagrodzenie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracownika, co nie zmienia tego, że poczynienie przez pracodawcę wydatku na wynagrodzenia jest racjonalne z punktu widzenia pracodawcy (i jako takie ma niewątpliwie związek z działalnością gospodarczą), gdyż w przeciwnym razie pracodawca nie byłby w stanie osiągać korzyści z pracy tego pracownika, skoro taki pracownik nie byłby skłonny świadczyć pracy (np. za płacę minimalną). Po trzecie, organ interpretacyjny – mimo że wskazał, że poniesienie tychże wydatków nie służy zaspokajaniu potrzeb Skarżącej (pracodawcy) w żaden sposób nie wykazał tego. Wymagałoby to bowiem wykazania, że deklarowane przez Skarżącą cele poniesienia tychże wydatków polegające na zwiększeniu efektywności pracy, zatrzymaniu kluczowych pracowników, redukcji kosztów rekrutacji i szkolenia itp. nie są (nie mogą) być w ten sposób realizowane. Zamiast zanegować realizację tychże celów wspomnianymi wydatkami związanymi z zapewnieniem zakwaterowania (czego co do zasady (o ile zakwaterowanie wpisuje się w pewien podstawowy, racjonalny standard), w ocenie Sądu, nie można zanegować), organ interpretacyjny wskazuje, że "zwiększenie efektywności pracy, zatrzymanie kluczowych pracowników, redukcja kosztów rekrutacji i szkolenia itp." można osiągnąć w inny sposób niż finansowanie mieszkań, np. poprzez odpowiednio zwiększenie wynagrodzenia, premie czy finansowanie szkoleń". To do podatnika należy decyzja, w jaki sposób chce zwiększyć efektywność pracy, zatrzymać kluczowych pracowników, zredukować koszty rekrutacji i szkolenia itp. – czy chce to uczynić np. zwiększając wynagrodzenie pracowników, czy też udostępniając im nieodpłatnie lokale mieszkalne w pobliżu siedziby Spółki. Nie jest rolą organów podatkowych – na tle wskazanych regulacji prawnych – decydowanie, w jaki sposób dany cel Spółki związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien zostać zrealizowany (a jedynie weryfikacja, czy dany wydatek jest związany, czy też nie jest związany z działalnością gospodarczą). Nie jest przy tym również zasadny argument dotyczący tego, że "[z]aspokajanie potrzeb mieszkaniowych pracowników nie powinno się odbywać poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania, a tym samym – poprzez uszczuplenie budżetu państwa". Skarżąca ponosi wskazane wydatki nie z myślą o zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych pracowników jako takich – to nie jest cel, w jakim Skarżąca ponosi te wydatki, Skarżąca ponosi wskazane wydatki w celu zwiększenie efektywności pracy, zatrzymania kluczowych pracowników, redukcji kosztów rekrutacji i szkolenia, ułatwienia realizacji projektów wymagających mobilności, optymalizacji kosztów operacyjnych – to jest cel (to są cele) ponoszenia tychże wydatków, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników blisko siedziby Skarżącej jest zatem środkiem do osiągnięcia ww. celów. Ponoszenie wydatków w ww. celach, gdzie środkiem do tego celu jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych blisko siedziby Skarżącej, uzasadnia pomniejszenie podstawy opodatkowania. Końcowo Sąd zauważa, że niczym nieuzasadnione nieuwzględnianie przez organy kosztów pracy wykonywanej przez pracowników w rachunku podatkowym może skutkować przyspieszeniem postępującego procesu eliminowania w firmach pracowników/ludzi z procesu wytwarzania wartości dodanej w związku z szeroko pojętą automatyzacją wykonywania zadań (robotyzacja, rozwój narzędzi sztucznej inteligencji itd.) ze wszystkimi tego negatywnymi konsekwencjami (wzrost bezrobocia, eliminacja strumienia wynagrodzeń, który w dużej mierze stymuluje popyt wewnętrzny itd.).
Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż koszt rachunkowy w postaci nabywanych przez Spółkę usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom Spółki (niepowiązanym ze Spółką w sposób pośredni lub bezpośredni) podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania (z treści interpretacji można odczytać stanowisko organu, stanowisko to - wprawdzie błędne – zostało również uzasadnione).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację – w związku z częściowym jej zaskarżeniem – w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe wnioskodawcy w zakresie przyjęcia, że koszty rachunkowe w postaci nabywanych usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępniania lokali pracownikom spółki, niepowiązanych ze spółką w sposób pośredni lub bezpośredni, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, tj. jak w pkt 1 wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 §2 i §4 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wykładnię (i ocenę prawną) wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność uznania, że koszt rachunkowy w postaci nabywanych usług najmu od podmiotów trzecich celem nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom Spółki (niepowiązanym ze Spółką w sposób pośredni lub bezpośredni) nie podlega opodatkowaniu ryczałtem jako wydatek (wydatki) niezwiązany z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.