III SA/Wa 852/24

III SA/Wa 852/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Sarnowiec-Cisłak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1356/24 - Wyrok NSA z 2025-05-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 8b, pkt 8ba, pkt 9 i ust. 4 pkt 3h
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.569.2023.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 30 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek wspólny zainteresowanego będącego stroną postępowania – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: Spółka, Wnioskodawca, Spółka Dzielona, Strona) oraz zainteresowanych nie będących stroną postępowania – T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: ustawa o CIT).
W treści wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie Wnioskodawca realizuje złożony projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem (tzw. PRS), jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż (dalej: Inwestycja).
Z uwagi na skalę, złożoność Inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielona na różne fazy. W jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w okolicach ulic [...], [...] i [...] w W., wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: Projekt). Na moment składania wniosku, Spółka Dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku.
Wnioskodawca planuje wyodrębnienie Projektu od pozostałych części Inwestycji i kolejnych jej faz. W konsekwencji planowany jest podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie i przeniesienie Projektu (wraz ze związanymi z nimi składnikami majątkowymi) (dalej: Podział) do istniejącej Spółki Przejmującej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych.
W konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji Projektu. W przypadku Spółki Dzielonej, po jej stronie pozostanie część działalności związana z kolejnymi etapami Inwestycji na posiadanych przez Spółkę Dzieloną nieruchomościach, obejmująca budowę innych budynków biurowych, budynku usługowego i mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.
Spółka Dzielona planuje na dzień 1 listopada 2023 r. dokonanie formalnego wydzielenia Projektu w ramach Spółki Dzielonej. Zostaną dokonane m. in. następujące działania:
i. podjęcie uchwały zarządu Spółki Dzielonej o wydzieleniu Projektu w uchwale jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia Wspólników Spółki Dzielonej (pełniącymi również funkcję członków zarządu Spółki Dzielonej) oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
ii. przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania oraz
iii. przyjęcie własnej polityki rachunkowości.
Prowadzona ewidencja składników majątkowych umożliwi identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności system księgowy używany przez Spółkę Dzieloną da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych.
Przedmiotem wydzielenia w Spółce Dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu (dalej: Działalność Przenoszona). Przeniesieniu do Spółki Przejmującej będą podlegały składniki związane z Projektem, takie jak:
1. prawo użytkowania wieczystego działki 95/2 (dalej: Działka), na której została zrealizowana płyta fundamentowa (fundament), ściany szczelinowe (obudowa części podziemnej), w trakcie realizacji jest konstrukcja kondygnacji podziemnych (garażu). Na Działce nie znajdują się żadne sieci doprowadzające media. Prace budowlane będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą po zakończeniu procesu Podziału i przeniesieniu na Spółkę Przejmującą niezbędnych pozwoleń. Jeśli realizacja Projektu wymagała będzie czasowego udostępnienia Spółce Przejmującej dostępu do innych działek Spółki Dzielonej, Spółka Dzielona zapewni Spółce Przejmującej prawo do korzystania z tych nieruchomości, w tym do korzystania na cele budowlane, bądź obie spółki ustanowią na swoją rzecz wzajemnie służebności;
2. prawa i obowiązki wynikające z:
a. umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej z J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z inwestycją polegającą na budowie budynku użyteczności publicznej (biura, usługi) z garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną;
b. umowy na opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zawartej z K. spółka partnerska;
c. umowy z wykonawcami dotyczące realizacji Projektu;
d. umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego w zakresie, w jakim dotyczy to Projektu;
e. umowy o zarządzanie Projektem (Development Management Agreement);
f. umów pożyczek, w tym zobowiązanie do zwrotu pożyczek, finansujących Projekt;
g. umów o prowadzenie rachunków bankowych (złotówkowy i walutowy), dedykowanych i przyporządkowanych do Projektu wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach;
h. umowy przyłączeniowe przyłącza energetycznego;
3. decyzje administracyjne, takie jak pozwolenie na budowę lub inne decyzje konieczne do realizacji Projektu, na przykład decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
4. prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia wynikające z umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz pełna dokumentacja - w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu Podziału;
5. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu budynku w Projekcie, o ile na moment Podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną. Na moment złożenia wniosku Spółka Dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami;
6. prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej na Działce;
7. bieżące zobowiązania związane z Projektem, wynikające m.in. z ww. umów;
8. umowa o obsługę księgową.
Możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach Podziału na Spółkę Przejmującą jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W takim jednak wypadku, Spółka Dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawarcie dodatkowych umów w celu realizacji Projektu. Ponadto, istnieją umowy, zawarte przez Spółkę Dzieloną, które dotyczą całej Inwestycji (całego terenu), a które to umowy ze względu na ograniczenia natury prawnej (w tym administracyjnej) nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do Projektu. W przypadku takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio budynku w Projekcie, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez Spółkę Dzieloną, zostaną przypisane do Projektu odpowiednim kluczem. Spółka Przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.
Spółka wyjaśniła ponadto, że Projekt zostanie wyodrębniony (formalnie z dniem 1 listopada 2023 r.) pod względem organizacyjnym (alokacja elementów dotyczących Projektu poprzez przyporządkowanie majątku, umów, decyzji, nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu), a także pod względem funkcjonalnym, gdyż składniki majątkowe oraz zobowiązania (działka, prace budowlane, prawa i obowiązki z umów czy zasoby osobowe - dyrektorzy zarządzający) będą powiązane poprzez cel, któremu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte w związku z Podziałem. W przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej (obsłudze pozostałych etapów Inwestycji) - w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w Spółce Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej). Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.
W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca wskazał, że w systemie księgowym Spółki Dzielonej, nastąpi wyodrębnienie Projektu. Zmiana pozwoli na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem. W ramach systemu księgowego Spółki Dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do Projektu. W związku z powyższym, dla potrzeb Podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla Projektu. Prowadzona ewidencja składników majątkowych Spółki Dzielonej przed Podziałem będzie umożliwiać identyfikację majątku należącego do Projektu na potrzeby Podziału. W szczególności system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych Projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej.
Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że na skutek planowanego Podziału w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z pozostałymi etapami Inwestycji realizowanymi przez Spółkę Dzieloną (dalej: Pozostała Działalność), na który składają się m.in:
1. prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] u zbiegu ulic [...], [...] i [...] w W., powstałych z podziału działki 95, księga wieczysta [...], obręb [...]. Łączna powierzchnia działek wynosi ponad 5 ha;
2. inny majątek rzeczowy Spółki Dzielonej związany z pozostałymi etapami Inwestycji obejmujący m.in.:
a. budynek o funkcji usługowej, w którym Spółka Dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce [...];
b. budynek stacji benzynowej (nakłady podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów, w tym umowy dzierżawy) wraz z przylegającymi do niej dystrybutorami, totemem wyświetlającym cenę oraz podziemnymi zbiornikami na paliwo, systemem oświetlenia i utwardzoną drogą stanowiącą podjazd i częściowo parking;
c. zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy);
d. elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku;
e. przyłącza tymczasowe;
3. prawa i obowiązki z umów powiązanych z pozostałymi etapami Inwestycji, w tym:
a. umowy o obsługę prawną;
b. umowy o wykonanie map dla celów projektowych;
c. umowy o wykonanie prac rozbiórkowych;
d. umowy o opracowanie studium inwestycji;
e. umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu;
f. umowy o wykonanie remediacji gruntu;
g. umowy o zarządzanie (Development Management Agreements) w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez spółkę (tj. budynek biurowy, budynek usługowy, budynki z mieszkaniami na wynajem (tzw. PRS);
h. umowy o wykonanie przebudowy sieci;
i. umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej;
j. umowy pożyczek niedotyczące Projektu.
4. prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych Spółki Dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów Inwestycji;
5. środki pieniężne na rachunkach bankowych.
W opinii Wnioskodawcy, zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca będą wyposażone w odpowiednie środki materialne i niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.
Spółka wskazała ponadto na wyodrębnienie organizacyjne w Spółce Dzielonej Pozostałej Działalności przejawiające się przede wszystkim przyporządkowaniem do niej określonego majątku, tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami Inwestycji i budową kolejnych budynków o funkcjach usługowych i mieszkaniowych. W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne będzie polegało na powiązaniu działek oraz praw i obowiązków z umów realizacji pozostałych etapów Inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą. Celem tym będzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w celu osiągnięcia przychodów z ich komercjalizacji lub ich sprzedaży. Pozostała Działalność będzie także wyodrębniona finansowo. Ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością. Możliwe będzie również, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Pozostałej Działalności. Dla potrzeb Podziału, będzie sporządzony taki bilans. Spółka Dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do Pozostałej Działalności służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego Projektu budżet. Rachunki bankowe pozostaną w Spółce Dzielonej wraz ze znajdującą się na nich gotówką.
Podział Spółki Dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników (Spółka Dzielona nie zatrudnia pracowników).
Relacjonując uzasadnienie planowanego Podziału, jako działania o utrwalonej praktyce rynkowej, które ma na celu m. in. uproszczenie i zwiększenie przejrzystości etapów Inwestycji, uniknięcie ryzyk prawnych i biznesowych oraz podniesienie bezpieczeństwa finansowego, Spółka zaznaczyła, że przedmiotem pytań formułowanych we wniosku nie jest ocena Podziału z punktu widzenia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
W uzupełnieniu wniosku Spółka potwierdziła, że Działalność Przenoszona na dzień dokonania Podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Na tle powyższego Wnioskodawca zapytał:
1. Czy wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2. Czy pozostała po wydzieleniu w Spółce Dzielonej Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Wspólników Spółki Dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym Podziałem, po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT?
5. Czy w związku z rozważanym Podziałem, powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
W związku z tym, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 5 i częściowo pytania 3 za prawidłowe, w dalszych rozważaniach pominięto prezentowaną w tym (niespornym) zakresie argumentację Wnioskodawcy i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS).
Odpowiadając na pytanie 1 Wnioskodawca stwierdził, że Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, gdyż stanowi wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym zespół składników majątkowych i niemajątkowych. Analogicznie Spółka oceniła Pozostałą Działalność (pytanie 2) jako spełniającą warunki jej uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl ww. przepisu. Ustosunkowując się do zagadnienia opodatkowania Wspólników Spółki Dzielonej (pytanie 3), Wnioskodawca podkreślił, że po stronie tych Wspólników nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, gdyż zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W odniesieniu do pytania 4, Spółka wykluczyła powstanie przychodu po stronie Spółki Dzielonej w świetle regulacji zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT z uwagi na fakt, że Działalność Przenoszona i Pozostała Działalność powinny być kwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.
W interpretacji indywidulanej z dnia 12 lutego 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 i 4 oraz częściowo pytanie 3 za nieprawidłowe, zaś odpowiedź na pytanie 2 za bezprzedmiotową.
Organ interpretacyjny podkreślił m. in., że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Dyrektor KIS zwrócił ponadto uwagę na konieczność dokonania oceny, czy przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Majątek ten powinien bowiem stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.
Tymczasem w niniejszej sprawie można uznać, że to, co zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie stanowi jeden z etapów/fazę - zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji przedsięwzięcia inwestycyjnego w ramach złożonego procesu deweloperskiego, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że Projekt nie został jeszcze zakończony, a w konsekwencji Podziału, Spółka Przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji tego Projektu. Zatem ww. zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie Projektu, tj. Działalność Przenoszona, w takim stanie, w jakim będzie znajdowała się na dzień dokonania podziału, nie będzie mogła być przeznaczona do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto. Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.
Wskazany w opisie sprawy Projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych, którymi są - jak wskazano w opisie sprawy - wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Faza/etap inwestycji w trakcie budowy sam w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku Spółki Dzielonej (materialne i niematerialne) nabyte przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, nie będą wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydzielany Projekt, tj. Działalność Przenoszona stanowi fazę Inwestycji jako odrębny etap, a zatem jest jej elementem składowym, a nie odrębną częścią.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS stwierdził, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tj. Działalność Przenoszona, na dzień podziału, nie będzie wypełniać wszystkich podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego (pytanie 1).
W konsekwencji organ interpretacyjny przyjął, że skoro Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT (pytanie 4).
Wobec stwierdzenia, że wydzielana Działalność Przenoszona nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (skutkiem czego powstaje przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 9), ocena czy zespół składników pozostający w Spółce Dzielonej, tj. Pozostała Działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (pytanie nr 2) stała się - zdaniem Dyrektora KIS - bezprzedmiotowa.
W zakresie pytania 3 organ interpretacyjny uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, bowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z tego przepisu skutkująca brakiem powstania przychodu - jedna z wydzielanych części przedsiębiorstwa nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z rozważanym podziałem, powstanie zatem przychód dla Wspólników Spółki Dzielonej podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b. Zatem Wspólnicy Spółki Dzielonej uzyskają przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, przydzielonych tym Wspólnikom w następstwie podziału Spółki Dzielonej.
W skardze wniesionej do tut. Sądu Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
A. przepisów prawa materialnego, tj.:
• art. 4a pkt 4 ustawy o CIT poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że:
- zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielony ze Spółki Dzielonej i przenoszony na rzecz Spółki Przejmującej stanowi jedynie zadanie inwestycyjne, w sytuacji, kiedy zespół ten był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Spółce Dzielonej, był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a w konsekwencji stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej;
- zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostały w Spółce Dzielonej po wydzieleniu nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w sytuacji, kiedy zarówno zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielonych ze Spółki Dzielonej, jak i pozostały w niej po tym wydzieleniu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
• art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w następstwie podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej powstanie u niej przychód opodatkowany, w sytuacji, kiedy wydzielony z niej zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co z kolei powodowało, że w Spółce Dzielonej nie doszłoby do powstania przychodu opodatkowanego, gdyż wyłączona byłaby możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT;
• art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wartość składników majątku przejmowanych na skutek podziału Spółki Dzielonej powinna zostać przez nią zaliczona do przychodów, w sytuacji kiedy majątek przejmowany na skutek podziału stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
• art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z pkt 8ba ustawy o CIT poprzez ich zastosowanie i uznanie, że dla Wspólników Spółki Dzielonej powstanie przychód opodatkowany, w sytuacji, kiedy zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielony ze Spółki Dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co z kolei powodowało, że nie doszłoby do powstania przychodu opodatkowanego w przypadku Wspólników Spółki Dzielonej, gdyż wyłączona byłaby możliwość zastosowania normy płynącej z art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z pkt 8ba ustawy o CIT;
B. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne uzasadnienie przez Dyrektora KIS zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielony ze Spółki Dzielonej stanowił zorganizowaną część jej przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS domagał się jej oddalenia, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - strona wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h, art. 12 ust. 1 pkt 8b w związku z pkt 8ba ustawy o CIT oraz uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego, dla którego kluczowe pozostawało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowane w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przesądzenie o prawnopodatkowej kwalifikacji Działalności Przenoszonej z punktu widzenia powołanego przepisu determinowało bowiem odpowiedź na pozostałe sporne pytania sformułowane przez Stronę.
W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jak wynika z brzmienia przytoczonej regulacji, warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
1) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2) organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4) możliwość funkcjonowania owego zespołu jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. zadania gospodarcze.
O ile na gruncie rozpatrywanej sprawy Spółka uznała, że opisana przez nią Działalność Przenoszona (wyodrębniona w Spółce Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą) spełnia wszelkie kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o tyle organ zakwestionował stanowisko Strony przyjmując, że owa Działalność nie stanowi odrębnej części, a jedynie element składowy Inwestycji.
Na tle tak zarysowanego sporu Sąd podzielił zapatrywanie Spółki o zastosowaniu definicji z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT do zrelacjonowanego przez nią stanu faktycznego.
Po pierwsze, wskazać należało, że w ramach Podziału dojdzie do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostały szczegółowo wymienione przez Stronę. Ów zespół obejmie bowiem:
- prawo użytkowania wieczystego działki (na której zrealizowano już część prac: fundament, ściany szczelinowe, częściowo kondygnacje podziemne),
- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Projektem (tj. umowy o wykonanie prac projektowych ze spółką architektów, umowy o opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zawartej z kancelarią prawną, umowy z wykonawcami dotyczące realizacji Projektu, umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego, umowy o zarządzanie Projektem, umów pożyczek, umów o prowadzenie rachunków bankowych, umów najmu budynku w Projekcie, umów przyłączeniowych przyłącza energetycznego, umów najmu powierzchni reklamowej na działce, umowy o obsługę księgową),
- prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku oraz dokumentacji (w takiej części, w jakiej prace te zostaną zrealizowane do momentu Podziału)
- a także uprawnienia wynikające z aktów administracyjnych (tj. decyzji – pozwolenia na budowę czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).
Po wtóre, zapewnione zostanie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ww. składników na mocy uchwały zarządu (w chwili wniesienia wniosku datowanej na 1 listopada 2023 r.).
Należy zgodzić się ze Spółką, że przejawem wyodrębnienia organizacyjnego będzie przede wszystkim odpowiednia alokacja elementów (składników majątkowych i niemajątkowych) związanych z Projektem, tj. przyporządkowanie majątku, praw i obowiązków wynikających z umów czy decyzji dotyczących Projektu, a także nazwy dla wyodrębnionej części i Projektu. O wyodrębnieniu organizacyjnym będzie także świadczyło: podjęcie ww. uchwały o wydzieleniu Projektu wraz z przypisaniem dwóch dyrektorów zarządzających, określenie przedmiotu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także przyjęcie własnej polityki rachunkowości oraz odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzgledniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, który sprecyzuje podstawy działania, zadania oraz zasady kierowania. Organizacyjna odrębność przybierze zatem dodatkowo postać aktu o charakterze wewnętrznym (tj. odpowiedniego regulaminu).
Gwarancją wyodrębnienia finansowego będzie natomiast możliwość pełnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z Projektem. Jak wyjaśniała Spółka, prowadzony system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i przypisywania wszelkich należności, zobowiązań, aktywów oraz przychodów i kosztów związanych z Projektem. Możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Projektu. Projekt będzie dysponował dwoma przyporządkowanymi własnymi rachunkami bankowymi służącymi do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach Podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych Projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w Spółce Dzielonej.
W kontekście badanej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego dostrzec należało, że nie była ona kwestionowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Negatywna ocena stanowiska Spółki zasadzała się bowiem na podważaniu wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątkowych i niemajątkowych Działalności Przenoszonej, w tym zdolności do samodzielnego prowadzenia - na dzień podziału - działalności gospodarczej i realizacji własnych zadań gospodarczych. Zdaniem organu, nie doszło zatem do spełnienia warunków istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonych w ww. pkt 3) i 4).
W ocenie Sądu, taki kierunek interpretacji pomija nie tylko opisany przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ale całkowicie abstrahuje od specyfiki działalności realizowanej przez Spółkę Dzieloną, co trafnie akcentowała w skardze Strona. Podkreślić należy, że dokonywanie oceny zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza z perspektywy związku funkcjonalnego łączącego owe elementy (składniki), wymaga uwzględnienia charakteru prowadzonej aktywności gospodarczej. Z tego punktu widzenia odmiennie zostanie oceniony zbiór wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych w przypadku przedsiębiorcy zajmującego produkcją (np. produktów żywnościowych), który opiera swoją działalność na funkcjonowaniu fabryk wraz z liniami produkcyjnymi i pracownikami, a inaczej przedsiębiorcy działającego na runku nieruchomości komercyjnych. Tego rodzaju aktywność cechuje - jak zasadnie podnosił autor skargi - realizacja zarówno fazy projektowej i deweloperskiej (która może być czasochłonna i nierentowna), jak i fazy komercjalizacji (stabilizacji), polegającej na sprzedaży bądź najmie istniejących nieruchomości (i czerpaniu z tego tytułu zysku). W takim ujęciu redukowanie działalności Spółki do etapu komercjalizacji, w której podjęte inwestycje/przedsięwzięcia zostały już zakończone (budynki i związana z nimi infrastruktura są już gotowe), byłoby nieuprawnione. Specyfika branży, w której działa Skarżąca, zakłada, że aktywność polegająca na pozyskiwaniu gruntów, uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń na budowę, poszukiwaniu i nawiązywaniu relacji gospodarczych z wykonawcami czy przyszłymi partnerami biznesowymi (przyszłymi najemcami czy nabywcami), stanowi przedmiot działalności gospodarczej danego podmiotu. Choć zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jego zawartość) może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania działań przedsiębiorcy, to nie może być utożsamiany wyłącznie z takim zbiorem owych składników, jakimi dysponuje przedsiębiorca w fazie stabilizacji, która nota bene może stanowić jedynie (krótkie) zwieńczenie wieloletniej fazy działalności projektowej i deweloperskiej w przypadku finalnego sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, że w istocie Spółka Dzielona w ogóle nie prowadzi - na rozważanym obecnie etapie - działalności gospodarczej i nie jest w stanie wydzielić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem znajduje się "dopiero" w fazie realizacji inwestycji. W konsekwencji za nietrafne należało uznać zastrzeżenia Dyrektora KIS o braku "wystarczającego stopnia" wyodrębnienia funkcjonalnego "na dzień podziału", czy uwag na temat niezakończenia Projektu, co - jak można wnioskować z treści interpretacji - miałoby przesądzać o niedopuszczalności przeznaczenia Działalności Przenoszonej do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto.
Uwzględniając powyższe nie sposób również podzielić twierdzenia organu o istnieniu w opisanym stanie faktycznym jedynie przypadkowego zbioru składników majątkowych i niemajątkowych. Wbrew argumentacji Dyrektora KIS, wyodrębnione i przypisane do Projektu (Działalności Przenoszonej) elementy tworzą zespół składników, między którymi istnieje wyraźna funkcjonalna więź wyznaczona poprzez cel, jakiemu są one dedykowane. Nie ulega wątpliwości Sądu, że substrat majątkowy (działka), osobowy (wyznaczeni dyrektorzy zarządzający) oraz wszelkie powiązane z Projektem prawa i obowiązki wynikające z relacji prywatnoprawnych czy administracyjnoprawnych, służą realizacji jasno wyznaczonego zadania gospodarczego, tj. wybudowaniu i dostosowaniu budynku usługowo-biurowego wraz z garażem i otaczającą go infrastrukturą z zamiarem jego dalszej komercjalizacji. Z samego faktu, że Projekt stanowi część przedsięwzięcia inwestycyjnego nie pozbawia go samodzielnego charakteru jako wydzielonego celu/zadania gospodarczego, który może być realizowany przez organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych.
Jednocześnie zauważyć należy, że funkcjonalny aspekt zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiąże się ze zdolnością do samodzielnego, niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej. Takie ujęcie definiowanego terminu jest eksponowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 10 listopada 2011 r., C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, wyjaśnił, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. powinna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć (uwagi TS poczynione na gruncie regulacji dotyczących VAT zachowują aktualność na gruncie podatku dochodowego z uwagi na jednolicie kształtowane pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Podobne rozumienie omawianego pojęcia można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśniono w jednym w wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa (tak w wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16).
W zaskarżonej interpretacji organ, kwestionując ową zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pomija w istocie wyjaśnienia Spółki, która wprost stwierdziła, że opisany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest wystarczający, by Działalność Przenoszona była prowadzona przez Spółkę Przejmującą samodzielnie. W uzupełnieniu wniosku Strona zapewniła ponadto, że Działalność Przenoszona na dzień dokonania Podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka dodała, że bezpośrednio po Podziale Spółka Przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład Działalności Przenoszonej), bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Kontynuacja tej działalności będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi Działalności Przenoszonej. Co do zasady bezpośrednio po Podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności.
Co więcej, Spółka zaznaczyła, że w odniesieniu do tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu Projektowi oraz jednocześnie innej działalności Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez Spółkę Przejmującą ze Spółką Dzieloną, bądź też zawartych przez Spółkę Przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów Spółki Przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez Projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie Projektu jako podmiotu gospodarczego.
Ponadto w kontekście ogólnych wywodów organu poczynionych w interpretacji na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (które to uwagi nie zostały w dalszych rozważaniach organu odniesione do opisanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego), nadmienić jedynie należało, że warunkiem koniecznym zastosowania konstrukcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest ani transfer pracowników (tak np. w wyroku NSA z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16), ani wyodrębnienie organizacyjne w formie oddziału bądź zakładu u przedsiębiorcy.
W świetle przedstawionych wyżej uwag Sąd nie dostrzegł podstaw, by kwestionować - jak uczynił to organ - funkcjonalną wieź między składnikami majątkowymi i niemajątkowymi (w tym zobowiązaniami) przypisanymi do Działalności Przenoszonej, a także możliwość faktycznego i samodzielnego prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej i realizacji samodzielnego celu gospodarczego w ramach Działalności Przenoszonej. Tym samym należało przychylić się do stanowiska Skarżącej, że wydzielana ze Spółki Dzielonej i przejmowana przez Spółkę Przejmującą Działalność Przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać przyjęcie przez organ interpretacyjny, że udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 było bezprzedmiotowe. Ocena Pozostałej Działalności po wydzieleniu w Spółce Dzielonej powinna zostać dokonana według tych samych kryteriów, według których kwalifikowano Działalność Przenoszoną, przy uwzględnieniu specyfiki branży, w której działa Wnioskodawca. Skoro zatem Działalność Przenoszona spełnia przesłanki definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym bardziej wniosek taki trzeba odnieść do Pozostałej Działalności.
Jak wynika z relacji stanu faktycznego, również Pozostała Działalność (działalność pozostała w Spółce Dzielonej) będzie odpowiadała warunkom przewidzianym w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Będzie ona bowiem obejmowała zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) związanych z pozostałymi etapami Inwestycji (prawo użytkowania wieczystego działek o powierzchni ponad 5 ha, majątek rzeczowy: budynek usługowy, budynek stacji benzynowej, zaplecze budowlane, przyłącza tymczasowe, elementy zadaszenia oraz prawa i obowiązki wynikające z szeregu umów związanych z pozostałymi etapami Inwestycji, a także rachunki bankowe ze środkami pieniężnymi). Zespół ten będzie przy tym cechowało:
- wyodrębnienie organizacyjne (przyporządkowanie do Pozostałej Działalności substratu majątkowego i niemajątkowego);
- wyodrębnienie finansowe (ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną - w szczególności od 1 listopada 2023 r. - pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach Spółki Dzielonej kosztów, przychodów, należności i zobowiązań związanych z Pozostałą Działalnością; możliwe będzie sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących Pozostałej Działalności; Spółka Dzielona będzie dysponowała rachunkami bankowymi przypisanymi do Pozostałej Działalności służącymi do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego Projektu budżet);
- wyodrębnienie funkcjonalne (w oparciu o składniki pozostałe po podziale Spółka Dzielona będzie samodzielnie kontynuowała działalność; pozostały zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie powiązany celem, jakim będzie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w celu osiągnięcia przychodu z ich komercjalizacji).
Stwierdzenie, że zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa rzutuje na rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych sformułowanych w pytaniu 4 i pytaniu 3 w spornym w tej sprawie zakresie.
Odnośnie do kwestii opodatkowania Spółki Dzielonej (pytanie 4) trafnie wywiodła Spółka, że w związku z rozważanym Podziałem nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, przychodami są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.
W sytuacji zatem, gdy majątek przejmowany i majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis ten nie znajdzie zastosowania. Spełnione zostaną natomiast - jak zasadnie wskazywała Spółka - przesłanki wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, zgodnie z którym: Do przychodów nie zalicza się - w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.
Podobnie ocenić należało zagadnienie opodatkowania Wspólników Spółki Dzielonej na tle regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT (pytanie 3 w spornym w sprawie zakresie). Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów, przychodem jest m. in. ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 1 pkt 8b). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodami są ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.
Na gruncie powołanych przepisów przesłanką powstania przychodu po stronie wspólnika spółki dzielonej jest zatem to, by majątek przejmowy lub majątek pozostający w spółce nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warunek ten nie został spełniony w opisanym stanie faktycznym, gdyż zarówno Działalność Przenoszona, jak i Pozostała Działalność odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4, art. 12 ust. 1 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 3h i art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części w myśl art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. Wyjaśnienia przy tym wymagało, że uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części objęło interpretację w takim zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (w zakresie pytania 1, 4 i częściowo 3), jak i w zakresie, w którym organ uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie 2 za bezprzedmiotowe. Należało mieć bowiem na względzie, że z treści skargi jednoznacznie wynikało, że Spółka kwestionowała zaskarżony akt również w tej części, a zagadnienie kwalifikacji Pozostałej Działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa było nierozerwalnie związane z istotą sporu interpretacyjnego.
O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących kwotę wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa.