III SA/Wa 85/24

III SA/Wa 85/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-03-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że na podstawie upoważnienia z 28 października 2020r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również: Naczelnik UCS) wszczął 6 listopada 2020 r. kontrolę celno-skarbową wobec m. W. sp. z o.o., ul. [...], NIP [...] (dalej również jako: "M. W.", "Strona", "Podatnik", "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.
2. Pismem z 13 lipca 2022 r., (karta 1) Naczelnik UCS wystąpił z wnioskiem do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również: Szef KAS) o przejęcie kontroli celno-skarbowej, ponieważ w jego ocenie zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na możliwość wydania przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik UCS ustalił, że Spółka rozpoznała w kosztach uzyskania przychodu wynagrodzenie z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych "M. W." oraz "C. S." (dalej również: Znaki, Znaki towarowe).
3. Postanowieniami z [...] listopada 2022 r., (karty 8-14), Szef KAS działając na podstawie art. 119g § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") Ilekroć w niniejszej decyzji jest mowa o przepisach art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, należy przez to rozumieć te przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przejął w całości kontrolę celno - skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Postanowieniem z [...] listopada 2022 r., (karta 16), Szef KAS włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej nr [...]. Postanowieniem z [...] maja 2023 r., Szef KAS wyznaczył Stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przedstawił ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, pouczając Stronę o prawie skorygowania deklaracji. Strona nie skorzystała z uprawnienia określonego w art. 81b § 1a Ordynacji podatkowej w zakresie cofnięcia skutków unikania opodatkowania. W swoim piśmie z 30 maja 2023 r. Strona wyraziła opinię, że stanowisko Szefa KAS jest całkowicie bezpodstawne i stanowi rażące naruszenie prawa, ponieważ przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej w sposób oczywisty nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Spółka stwierdziła, że czynności, których przedmiotem były znaki towarowe (tj. czynność aportu, sprzedaży i udzielenia licencji na używanie znaków towarowych), zostały dokonane w roku 2015, a tym samym przed dniem wejścia w życie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W konsekwencji uznała, że zbędne jest odnoszenie się do twierdzeń Szefa KAS o spełnieniu przesłanek klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dalej Spółka uznała, że Szef KAS zgodnie z art. 119k § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest umorzyć prowadzone względem Spółki postępowanie podatkowe.
4. Decyzją z [...] czerwca 2022 r. Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 919 547,00 zł. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki 5 czerwca 2023 r.
5. Od powyższej decyzji, pismem z 19 czerwca 2023 r. Strona, działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie, zarzucając ww. decyzji rażące naruszenie:
1) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 119a-119f Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 119k § 1 O.p. poprzez bezpodstawne i rażąco naruszające prawo zastosowanie przez Organ w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności dokonanych w 2015 r., tj. przed dniem wejścia w życie tych przepisów (tzn. przed dniem 15 lipca 2016 r.), podczas gdy Organ nie był uprawniony do zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie i zobowiązany był umorzyć prowadzone względem Spółki postępowanie podatkowe,
2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 119 § 1 O.p. poprzez całkowicie błędne ustalenie stanu faktycznego przez Organ polegające na bezpodstawnym (niezgodnym ze stanem rzeczywistym) przyjęciu, że dokonane czynności, których przedmiotem były znaki towarowe M. W. oraz C. S. (dalej: "Znaki towarowe"), rzekomo nie zostały dokonane z powodów ekonomicznych (gospodarczych).
Pismem z 10 sierpnia 2023 r. Strona przedstawiła własne stanowisko. Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.: Pani B. W. - wspólnika spółki M. W. sp. z o.o. m.in. w latach 2014-2016 i Członka Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. w latach 2015-2017, Pana J. M. - wspólnika i Wiceprezesa Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. m.in. w latach 2014-2016 oraz Członka Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. w latach 2015-2017, Pana B.T. - Prezesa Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. w latach 2014-2017, na okoliczność istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (gospodarczych) dokonania czynności, których przedmiotem były prawa ochronne na znaki towarowe M. W. i C. S., jak również na okoliczność przyjęcia i realizowania (wdrażania) w grupie M. W. strategii gospodarczej (mającej na celu utrzymanie pozycji na objętym kryzysem rynku mięsnym, w tym wyróżnienie się na tle licznej konkurencji na rynku mięsnym i zapewnienie Spółce lepszej pozycji negocjacyjnej w relacjach z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami), polegającej na przeniesieniu praw do Znaków towarowych do spółki M. W. sp. z o.o. w celu ujawnienia zgodnie z prawem bilansowym w sprawozdaniach finansowych praw do Znaków towarowych jako aktywów bilansowych widocznych dla otoczenia gospodarczego, a także polegającej na rozdzieleniu i przyporządkowaniu poszczególnych obszarów działalności (funkcji) w ramach Grupy.
6. Decyzją z [...] października 2023 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona 13 listopada 2023 r. Odnosząc się do naruszenia art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 9 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a-119f Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i w 2017 r.) w zw. z art. 119k w związku z przepisami Konstytucji RP poprzez rażąco błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność dokonana przed dniem wejścia w życie przepisów Ordynacji regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.) rzekomo może być kwalifikowana (oceniana) pod kątem przesłanek tej klauzuli, a w konsekwencji rażąco naruszające prawo dokonanie przez Organ w niniejszej sprawie oceny (kwalifikacji) czynności dokonanych w 2015 r. pod kątem spełniania przez nie przesłanek przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy Organ nie był uprawniony do dokonywania takiej oceny (kwalifikacji) ww. czynności, lecz zobowiązany był uchylić w całości decyzję Organu I instancji oraz umorzyć prowadzone względem Spółki postępowanie podatkowe - Szef KAS podtrzymał swoje stanowisko dotyczące możliwości zastosowania w sprawie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że w art. 7 ustawy zmieniającej wskazano, że "(...) przepisy art. 119a -119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy." Jak wyjaśniono w decyzji, moment aktywacji możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uległ zmianie w toku prac legislacyjnych, w druku sejmowym nr 367. Projektowany art. 5 ustawy zmieniającej oraz ostateczny art. 7 tej ustawy wskazują na odrębne konstrukcyjnie podejścia, z których ustawodawca ostatecznie wybrał, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po dniu 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei w projekcie przesłanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w art. 5, że przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Należy zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych ustawodawca dokonał istotnej zmiany w ocenianej normie prawnej i przeniósł moment aktywujący możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania po wejściu w życie ustawy zmieniającej z chwili dokonania czynności powodującej powstanie korzyści podatkowej na chwilę uzyskania tej korzyści. Domniemanie racjonalności ustawodawcy nakazuje przyjąć, iż poczynione w toku prac legislacyjnych zmiany treści przepisów intertemporalnych miały charakter celowy i świadomy. Szef KAS podkreślił, że kwestia intertemporalna - związana z możliwością stosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowych powstałych po dacie wejścia tych przepisów w życie - była już rozpatrywana przez sądy administracyjne. W prawomocnym wyroku z 12 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 795/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnił, że: (...) norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawno-podatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego zasadne jest przyjęcie, że organy podatkowe miały prawo zastosowania w szczególności art. 119a O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed dniem 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie sadowym wskazuje się bowiem, że do czynności procesowych dokonanych po wejściu w życie nowego prawo należy stosować jego przepisy, choćby dotyczyły one praw, których zakres - ze względu na czas powstania – określają przepisy poprzednio obowiązujące. Odpowiada to zresztą klasycznej regule: tempus regit actum (por. wyrok TK z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt K 11/04, OTK-A 2006, nr 4, poz. 40). Zasada niedziałania prawa wstecz realizuje się głównie na płaszczyźnie materialnoprawnej. (...) Konieczne jest wyjaśnienie, czy w art. 7 Ustawy nowelizującej jest mowa wyłącznie o takich zdarzeniach prawnych, które zostały zapoczątkowane przed dniem 15 lipca 2016 r. i nie zostały zakończone przed tą datą, czy również o takich zdarzeniach, które zostały zapoczątkowane przed dniem 15 lipca 2016 r. i zostały zakończone przed tą datą. W ocenie Sądu nie ma podstaw do różnicowania zdarzeń prawnych na zakończone i niezakończone przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie. Niezależnie bowiem od momentu zakończenia takiej czynności (zakończenia w rozumieniu prawa cywilnego) korzyść podatkowa z prawnopodatkowego punktu widzenia powstaje dopiero w chwili określenia relacji pomiędzy przychodami a kosztami. W przypadku podatków o otwartym stanie faktycznym relacja taka może być określona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Nie można argumentować, że korzyść podatkowa w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego powstała przed powstaniem samego zobowiązania podatkowego. Tożsamy pogląd został przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/17, zgodnie z którym (...) nawet, jeżeli czynności, w następstwie których powstała korzyść podatkowa zostały podjęte przed wejściem w życie ustawy zmieniającej Ordynacji podatkowej, ale sama korzyść podatkowa powstała po wejściu w życie ww. ustawy to czynności te mogą być również badane w aspekcie art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej (...). Jak wyjaśnił ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21: Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19, na który powołuje się Skarżąca w piśmie procesowym z dn. 10 grudnia 2021 r. (wskazać należy, że przywołany w tym piśmie wyrok z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 669/19 nie dotyczy interpretacji art. 7 ustawy nowelizującej). Przywołane przez NSA w tym wyroku tytułem przykładu inne orzeczenia, tj. z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 oraz 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 zapadły na tle odmiennego stanu prawnego (ten pierwszy dotyczył opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2014r., drugi opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 r.) i nie dotyczyły bezpośrednio kwestii stosowania art. 7 ustawy nowelizującej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis przejściowy odnosi się do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie i w tym zakresie dokonano celowej zmiany przepisu przejściowego (a co za tym idzie nie można wbrew wprowadzonej w tym zakresie celowo zmianie inaczej interpretować tego przepisu). Taką interpretację potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt: III FSK 495/23, III FSK 494/23, III FSK 493/23, III FSK 492/23. W ocenie Szefa KAS, nie może budzić zatem jakichkolwiek wątpliwości okoliczność, że treść normy art. 7 ustawy nowelizującej jest jasna i precyzyjna, przez co prowadzi do jednoznacznych rezultatów wykładni już przy zastosowaniu metody językowej. Z przytoczonego przepisu wynika bowiem wyraźnie, że wymienione w nim regulacje znajdują zastosowanie do korzyści podatkowej, powstałej po dacie wejścia ustawy w życie. Ustawa ta weszła zaś w życie w dniu 15 lipca 2016 r. Pomimo zatem, że elementy czynności zostały przeprowadzone przed wejściem w życie ustawy wprowadzającej, rozliczenie uwzględniające koszty uzyskania przychodu z tytułu ponoszonych opłat licencyjnych za użytkowanie Znaków, dotyczą roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. Mając na uwadze, że Strona w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 wykazała stratę, to korzyścią podatkową będzie powstanie straty oraz niepowstanie zobowiązania podatkowego Spółki. Nie ulega wątpliwości, że korzyść ta powstała w całości po 15 lipca 2016 r., tj. z upływem roku podatkowego (koniec 2017 r.). Szef KAS sygnalizuje ponadto, że w wyroku z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1568/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawo do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji RP zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych. Przenosząc tezy ww. orzeczenia na grunt niniejszej sprawy w ocenie organu Strona nie mogła i nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu, ponieważ tego rodzaju działanie prawa, które weszło w życie w dniu 15 lipca 2016 r. nie jest w ocenie Szefa KAS retroaktywne. W kontekście naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zostało również zawarte stwierdzenie, że Rzeczpospolita Polska jest państwem urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stąd uznanie, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być stosowane również do zdarzeń prawnych zakończonych przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli powodują one powstanie korzyści podatkowej po tej dacie, w pełniejszym stopniu służy realizacji konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, niż przyjęcie, że przepisy te nie mogą być stosowane w tego rodzaju sytuacjach. W konsekwencji zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a-119f O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i w 2017 r.) w zw. z art. 119k § 1 i § 1a Ordynacji w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, organ uznał za niezasadny. Odnosząc się do naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 221 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez Szefa KAS w niniejszej sprawie prawidłowego postępowania dowodowego (tj. brak samodzielnego zebrania i przeprowadzenia dowodów i brak rozpatrzenia tych dowodów), w tym bezpodstawne nieprzeprowadzenie przez Szefa KAS w niniejszej sprawie dowodów z zeznań świadków (w tym świadków, o których przesłuchanie wnioskowała Spółka), i bezpodstawne oparcie przez Szefa KAS przyjętego w niniejszej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia stanowiska w całości jedynie na zacytowanych w Decyzji I i II instancji w sposób wybiórczy i wyrwanych z kontekstu fragmentach z protokołów z przesłuchania świadków sporządzonych przez inny organ w zupełnie innych sprawach (których zakres i przedmiot był zupełnie inny niż zakres i przedmiot niniejszej sprawy), co tym samym spowodowało, że Szef KAS w ogóle nie wyjaśnił (nie ustalił) prawdziwego stanu faktycznego (rzeczywistego) niniejszej sprawy. Odnosząc się do powyższego, Szef KAS wskazał, że wbrew zarzutom Skarżącej, w toku prowadzonego postępowania w żaden sposób nie zostały naruszone normy prawa procesowego. Przy wykorzystaniu środków dowodowych określonych w Ordynacji podatkowej stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie oraz przytoczeniem przepisów prawa i uzasadnieniem ich zastosowania w sprawie. Odmienna - od podnoszonej przez Skarżącą - ocena materiału dowodowego oraz inne niż oczekiwane rozstrzygnięcie nie oznaczają natomiast, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W toku postępowania Organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Szef KAS nie tylko wszechstronnie przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej nr [...], prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., włączony jako dowód do akt postępowania. Podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Szef KAS pismem z 21 kwietnia 2023 r. nr [...] (karta 97), wezwał Stronę do przedłożenia wyjaśnień lub dokumentów dotyczących celu ekonomicznego lub gospodarczego:
1) wytransferowania znaków towarowych M. W. i C. S., zgodnie z umową przeniesienia własności znaków z 13 kwietnia 2015 r., z M. W. sp. z o.o., poprzez wniesienie ich aportem do J. sp. z o.o. S.K.A. i następnie nabycia tych znaków od J. sp. z o.o. S.K.A. przez M. W. sp. z o.o.,
2) udzielenia licencji przez M. W. sp. z o.o. na korzystanie z ww. znaków towarowych przez M. W. sp. z o.o.,
połączenia M. W. sp. z 0.0. z M. W. sp. z o.o. w 2018 r.
W odpowiedzi na powyższe, pismem z 4 maja 2023 r. Strona odniosła się jedynie w pkt 2. do celu ekonomicznego lub gospodarczego, w którym wskazała, że: "Przedmiotowa umowa licencji miała na celu udostępnienie przez M. W. sp. z o.o. (będącą właścicielem Znaków towarowych) na rzecz Spółki Znaków towarowych do ich wykorzystywania przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w szczególności do oznaczania produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę produktów tymi Znakami towarowymi oraz posługiwania się tymi Znakami towarowymi w obrocie gospodarczym". W pozostałym zakresie Strona nie odniosła się do wezwania, które dotyczyło celów ekonomicznych lub gospodarczych, wyrażając jedynie stanowisko dotyczące występowania rożnych skutków podatkowych w różnych okresach. Organ odwoławczy wyjaśnił w decyzji, że zarówno wyjaśnienia Strony, a także osób przesłuchanych w charakterze świadka potwierdzają, że sposób działania Spółki (zespół czynności) miał na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. W okolicznościach sprawy Spółka wyzbyła się istotnych dla prowadzenia aktywności gospodarczej składników majątku na rzecz podmiotu powiązanego, co skutkowało następnie koniecznością ponoszenia przez nią dodatkowych wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Trudno uznać, że taki sposób działania zostałby zastosowany przez racjonalnie działający podmiot. Szef KAS wskazał także, że w niniejszej sprawie nie można także zidentyfikować celów ekonomicznych lub gospodarczych wspomnianych w przywołanych wyżej przesłuchaniach, takich jak "plany sukcesyjne właścicieli" czy chęć przekazania części biznesu dzieciom właścicieli M. W. sp. z o.o., wynikającego z "reorganizacji" polegającej na umieszczeniu Znaków w M. W. Nieuzasadniony jest zatem zarzut nie wyjaśnienia prawdziwego stanu faktycznego (rzeczywistego) niniejszej sprawy, w kontekście działań podjętych przez Szefa KAS. Skarżąca nie zgodziła się z tak ustalonym stanem faktycznym, wobec czego pismem z 10 sierpnia 2023 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj.: Pani B. W. - wspólnika spółki M. W. sp. z o.o. m.in. w latach 2014-2016 i Członka Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. w latach 2015-2017,
- Pana J. M. - wspólnika i Wiceprezesa Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. m.in. w latach 2014-2016 oraz Członka Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. w latach 2015-2017,
- Pana B. T. - Prezesa Zarządu spółki M. W. sp. z o.o. w latach 2014-2017,
na okoliczność istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (gospodarczych) dla przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe do M. W. sp. z o.o. i na okoliczność przyjętej i realizowanej w Grupie M. W. strategii gospodarczej. Odnosząc się do powyższego, Szef KAS wyjaśnił w skarżonej decyzji na stronach 31-33, że na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Szef KAS jako organ odwoławczy, dokonując analizy celów ekonomicznych, jakimi w swoim działaniu kierowała się Spółka, bazował na obszernym, zgromadzonym materiale pozyskanym przez Naczelnika UCS (zawierającym uprzednio składane wyjaśnienia oraz dokumenty Spółki), a także na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji. Co więcej, pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu wskazał, że jego zdaniem - uzasadnione przyczyny ekonomiczne (gospodarcze) dokonania czynności, których przedmiotem były prawa ochronne na znaki towarowe M. W. i C. S., jak również na okoliczność przyjęcia i realizowania (wdrażania) w grupie M. W. strategii gospodarczej (mającej na celu utrzymanie pozycji na objętym kryzysem rynku mięsnym, w tym wyróżnienie się na tle licznej konkurencji na rynku mięsnym i zapewnienie Spółce lepszej pozycji negocjacyjnej w relacjach z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami), polegającej na przeniesieniu praw do Znaków towarowych do spółki M. W. sp. z o.o. w celu ujawnienia zgodnie z prawem bilansowym w sprawozdaniach finansowych praw do Znaków towarowych jako aktywów bilansowych widocznych dla otoczenia gospodarczego, a także polegającej na rozdzieleniu i przyporządkowaniu poszczególnych obszarów działalności (funkcji) w ramach Grupy. Zatem Podatnik wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mógł jedynie potwierdzić wcześniejsze wyjaśnienia zgromadzone w aktach sprawy czy złożone w odwołaniu lub im zaprzeczyć. W żadnym przypadku nie przyczyniłoby się to do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem pisemne wyjaśnienia odnośnie celów ekonomicznych i gospodarczych przeprowadzonego zespołu czynności, nie wymagają potwierdzenia w formie przesłuchania. Wnioskowany przez Podatnika środek dowodowy nie może w takich okolicznościach w wiarygodny sposób przyczynić się do wyjaśnienia stanu sprawy, a organ nie jest zobowiązany do dopuszczania dowodów tylko w celu realizacji strategii procesowej strony, która nie służy załatwieniu sprawy "w sposób wnikliwy i szybki, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia" (vide art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych, nie ma bowiem dowodów mocniejszych czy słabszych. Dopuszczalne jest więc ustalenie stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku innego postępowania (vide: wyrok NSA z 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 446/21). Podsumowując, Szef KAS w niniejszej sprawie nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów potwierdzających lub wykluczających zamiar Strony towarzyszący przeprowadzonemu zespołowi czynności. Skarżąca wskazała także, że rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku dowodowego (zarówno w postępowaniu przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym) powinno nastąpić przez organ podatkowy w formie postanowienia. Odnosząc się zatem do zarzutu, że Organ w ogóle nie wydał w przedmiocie wniosku dowodowego złożonego przez Spółkę żadnego postanowienia, Szef KAS wskazał, że brak rozstrzygnięcia o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazanie przyczyn odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji mógłby stanowić uzasadniony zarzut skargi tylko wówczas, gdyby stanowił takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 866/2000). W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, pełnomocnik Strony w złożonym odwołaniu wskazał już - jego zdaniem - uzasadnione przyczyny ekonomiczne (gospodarcze) dokonania czynności. Zatem Skarżąca wnioskując o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mógł jedynie potwierdzić wcześniejsze wyjaśnienia zgromadzone w aktach sprawy czy złożone w odwołaniu lub im zaprzeczyć. W żadnym przypadku nie przyczyniłoby się to do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zatem w ocenie Szefa KAS, nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w pkt 4 skargi w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy na stronach 24-37 skarżonej decyzji szczegółowo opisał i ustalił, czy zespół czynności dokonany został przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Dokonując oceny czy Strona działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, Organ podatkowy brał pod uwagę zarówno wyjaśnienia osób przesłuchanych w charakterze świadka, jak również wyjaśnienia Strony przedstawione w piśmie z 4 maja 2023 r. W ocenie Szefa KAS, powyższe potwierdza, że sposób działania Spółki (zespół czynności) miał na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. W okolicznościach sprawy Spółka wyzbyła się istotnych dla prowadzenia aktywności gospodarczej składników majątku na rzecz podmiotu powiązanego, co skutkowało następnie koniecznością ponoszenia przez nią dodatkowych wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Trudno zatem uznać, że taki sposób działania zostałby zastosowany przez racjonalnie działający podmiot. Szef KAS w zaskarżonej decyzji nie zignorował (pominął) wskazanych w odwołaniu powodów ekonomicznych (gospodarczych) przeniesienia praw do Znaków, przedstawionych przez Stronę. Organ podatkowy podawane przez Spółkę powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności uznał za niewiarygodne. W świetle ustalonych okoliczności trudno znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu związanego z transferem Znaków i zwrotnym ich licencjonowaniem, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Faktycznie wzajemne powiązania i relacje między biorącymi udział w zespole czynności spółkami były niczym innym, jak źródłem możliwości do wykreowania "tarczy podatkowej" (generowania kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuzasadniony ekonomicznie) i tak tylko należy je odczytywać w realiach niniejszej sprawy. Wytransferowanie Znaków oraz wykorzystywanie ich przez Spółkę w ramach umowy licencyjnej, jakkolwiek miały charakter rzeczywisty (z punktu widzenia wypełnienia przesłanek formalnych), to ustalony w trakcie postępowania ciąg zdarzeń wykreowany w sposób nietypowy dla prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem występujących skutków podatkowych, jest kluczowy dla oceny braku spełnienia przesłanki ekonomicznego działania Podatnika, na podstawie art. 119d Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podjął on w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonał nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione w uzasadnieniu decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszył przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego. Szef KAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie zidentyfikowano łącznie przesłanki unikania opodatkowania, co zostało stosownie uzasadnione w skarżonej decyzji. Jak wskazano w skarżonej decyzji, na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, na czynność, która podlega ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (dalej: Czynność) składają się:
wniesienie przez M. W. Znaków aportem do J. sp. z o.o. ska,
- zbycie Znaków przez J. sp. z o.o. ska na rzecz M. w., rozliczone w drodze kompensaty z wkładem pieniężnym, jaki J. sp. z o.o. ska miała wnieść do M. W. - w kwocie tożsamej cenie sprzedaży,
- udzielenie M. W. przez M. W. licencji na wykorzystywanie Znaków do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W przedmiotowej sprawie, ulokowanie w drodze aportu Znaków w J. sp. z o.o. ska pozwoliło na aktualizację ich wyceny oraz w dalszej kolejności ich sprzedaż do M. W.. Następnie w wyniku zawarcia umowy licencyjnej o używanie Znaków towarowych pomiędzy M. W. a M. W., Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty licencyjne uiszczane na rzecz M. W. Zatem wbrew zarzutom Skarżącej, Organ podatkowy nie negował okoliczności, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz M. W. w postaci opłat licencyjnych za używanie Znaków towarowych spełniały wszystkie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przesłanki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Szef KAS wskazał, że w wyniku przedstawionych ww. czynności, Strona uzyskała korzyść podatkową wynikającą z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz M. W. w wysokości 8 048 488,86 zł. W konsekwencji, w niniejszej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p. uzyskana przez Spółkę polegała na
osiągnięciu straty podatkowej w wysokości 3 208 769,84 zł oraz
- niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 919 547,00 zł
co spowodowane było kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych w wysokości 8 048 488,86 zł.
Odnosząc się do kwestii sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jak wyjaśniono w skarżonej decyzji, nie ulega wątpliwości, że celem przepisu art. 16b u.p.d.o.p. jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych praw i znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. Wyraźnie cel ten został wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, którego przyjęcie doprowadziło do doprecyzowania brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz do wprowadzenia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64a ww. ustawy. W konsekwencji Szef KAS stwierdził, że dokonany zespół czynności poprzez umożliwienie generowania kosztów w Spółce, związanych z wytworzonymi Znakami, wobec których nie przysługiwało Spółce prawo do ich amortyzacji w oparciu o kwotę wynikającą z wyceny, jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Przeprowadzenie Czynności, finalnie prowadzące do korzystnych skutków podatkowych po stronie Spółki (zaliczenie opłat licencyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów) implikuje wniosek, że również uzyskana przez nią korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca wyjaśnia, że prowadziła swoje działania (pojedyncze czynności) zgodnie z tymi przepisami, nie brała jednak pod uwagę, iż zespół czynności (a nie jej pojedynczy element) jest sprzeczny w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Szef KAS uznał, że przyjęty przez Stronę sposób działania wypełnia aż cztery spośród pięciu obowiązujących do końca 2018 r. ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania, tj.:
nieuzasadnione dzielenie operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej);
b) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);
c) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej);
d) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania {art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej).
Organ podatkowy wyjaśnił w skarżonej decyzji na stronach 38-39, że "operacja" o której mowa w przepisie w wyniku dokonania zespołu czynności, tj. wniesienia przez M. W. Znaków w ramach aportu do J. sp. z o.o. ska, a następnie ich sprzedaży do M. W., aby w krótkim czasie od tego zdarzenia niejako wróciły do M. W. w drodze uzyskania przez Spółkę licencji na ich wykorzystywanie, została w nieuzasadniony sposób podzielona. Przed dokonaniem zespołu czynności Strona mogła korzystać bezpośrednio z posiadanych Znaków, zaś po ich wytransferowaniu konieczne było zawarcie umowy licencyjnej i ponoszenie dodatkowych opłat na rzecz ich nowego właściciela, a zatem operacja korzystania ze Znaków została podzielona. W ocenie Strony, całkowicie bezpodstawne oraz pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych jest stwierdzenie Organu, zgodnie z którym w niniejszej sprawie rzekomo zaistniała przesłanka sztuczności sposobu działania w postaci występowania "stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności". W decyzji organu wyższego stopnia wyjaśniono, że w wyniku realizacji zespołu czynności Strona (już dwa dni później) mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności wcześniej posiadanych Znaków, mimo iż się ich wyzbyła - co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed udzieleniem licencji, bowiem wskazane prawa majątkowe były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby działalności M. W. Przesłanka określona w art. 119c § 2 pkt 3 O.p. nie zakłada jedynie sytuacji, w której na skutek podjętych działań, osiągnięty zostaje stan identyczny, ale również zbliżony do stanu sprzed dokonania czynności. W kontekście przedmiotowej sprawy, wobec braku realizacji istotnych celów gospodarczych, transfer aktywa w postaci Znaków towarowych i posłużenie się formułą umowy licencyjnej doprowadziło w istocie do dalszego użytkowania Znaków towarowych przez Spółkę, przy jednoczesnym braku realnego celu ekonomicznego dla umowy licencyjnej. Następnie należy wskazać, że Szef KAS uzasadniając realizację przesłanki określonej w art. 119c § 2 pkt 5 O.p. wyjaśnił, że Spółka wyzbyła się istotnych składników majątkowych (które wyceniono na 64.277.000 zł), doprowadzając tym samym do zubożenia swojego majątku, bez uzyskania za to ekonomicznego ekwiwalentu, dodatkowo doprowadzając do zaistnienia po jej stronie kosztów związanych z licencjonowaniem Znaków, których Spółka była wcześniej właścicielem. Organ podatkowy uznał, że gdyby nie struktura powiązań, rozsądnie działający podmiot nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi. Można więc przyjąć, że operacja ta wiązała się po stronie Podatnika, z występowaniem ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego inne spodziewane korzyści w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Szef KAS wskazał ponadto, że jak wynika przy tym opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (por. m.in. pkt 40 opinii Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 18 grudnia 2019 r., nr [...], czy pkt 61 opinii Rady nr [...] z 8 października 2020 r.) do stwierdzenia, że sposób działania był sztuczny wystarczające jest stwierdzenie tylko jednego symptomu sztuczności sposobu działania zawartego w art. 119c § 2 O.p. W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast już spośród samych tylko ustawowych symptomów - aż cztery z nich, co potwierdza zasadność uznania ocenianego sposobu działania za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie całość zebranego materiału dowodowego ocenionego przez organ podatkowy na tle poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 119c Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo ilość stwierdzonych ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania należy uznać, że oceniany zespół czynności został dokonany w sztuczny sposób.
7. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika pismem z 13 grudnia 2023 r. wniosła w ustawowym terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] października 2023r., nr [...]. W skardze z 13 grudnia 2023 r. pełnomocnik Skarżącej zaskarżył w całości decyzję organu odwoławczego i zarzucił Organowi mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). rażące naruszenie następujących przepisów:
1) art. 144 § la i § 5 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 221 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Ordynacja") w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak doręczenia przez Szefa KAS Decyzji I instancji oraz Decyzji II instancji pełnomocnikowi na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych, podczas gdy Szef KAS był bezwzględnie zobowiązany doręczyć pełnomocnikowi ww. Decyzje w powyższy sposób, a w konsekwencji brak skutecznego prawnie doręczenia Decyzji I instancji oraz Decyzji II instancji, i tym samym brak wejścia ww. Decyzji do obrotu prawnego, co spowodowało rażące naruszenie przez Szefa KAS wskazanych powyżej przepisów prawa, a tym samym rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obligujące do stwierdzenia nieważności ww. Decyzji I i II instancji,
2) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "Ustawa nowelizująca") w zw. z art. 9 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a-119f Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i w 2017 r.) w zw. z art. 119k § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rażąco błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność dokonana przed dniem wejścia w życie przepisów Ordynacji regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.) rzekomo może być kwalifikowana (oceniana) pod kątem przesłanek tej klauzuli, a w konsekwencji rażąco naruszające prawo dokonanie przez Organ w niniejszej sprawie oceny (kwalifikacji) czynności dokonanych w 2015 r. pod kątem spełniania przez nie przesłanek przepisów tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy Organ nie był uprawniony do dokonywania takiej oceny (kwalifikacji) ww. czynności, lecz zobowiązany był uchylić w całości decyzję Organu I instancji oraz umorzyć prowadzone względem Spółki postępowanie podatkowe,
3) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 221 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez Szefa KAS w niniejszej sprawie prawidłowego postępowania dowodowego (tj. brak samodzielnego zebrania i przeprowadzenia dowodów i brak rozpatrzenia tych dowodów), w tym bezpodstawne nieprzeprowadzenie przez Szefa KAS w niniejszej sprawie dowodów z zeznań świadków (w tym świadków, o których przesłuchanie wnioskowała Spółka), i bezpodstawne oparcie przez Szefa KAS przyjętego w niniejszej sprawie za podstawę rozstrzygnięcia stanowiska w całości jedynie na zacytowanych w Decyzji I i II instancji w sposób wybiórczy i wyrwanych z kontekstu fragmentach z protokołów z przesłuchania świadków sporządzonych przez inny organ w zupełnie innych sprawach (których zakres i przedmiot był zupełnie inny niż zakres i przedmiot niniejszej sprawy), co tym samym spowodowało, że Szef KAS w ogóle nie wyjaśnił (nie ustalił) prawdziwego stanu faktycznego (rzeczywistego) niniejszej sprawy,
4) art. 188 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 221 § 1 w zw. z art. 229 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie bezpodstawne nieuwzględnienie złożonego przez Spółkę wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (gospodarczych) dla przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe do M. W. sp. z o.o. i na okoliczność przyjętej i realizowanej w Grupie M. W. strategii gospodarczej, w sytuacji gdy ww. okoliczności mają kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji skutkowało całkowicie błędnymi ustaleniami przez Organ co do stanu faktycznego niniejszej sprawy,
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119l Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie błędne ustalenie stanu faktycznego przez Organ polegające na bezpodstawnym (niezgodnym ze stanem rzeczywistym) przyjęciu, że dokonane w niniejszej sprawie przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe M. W. oraz C. S. (dalej: "Znaki towarowe") rzekomo nie zostało dokonane z powodów ekonomicznych (gospodarczych),
6) art. 119a § 1 - § 5 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 w zw. z art. 119d w zw. z art. 119e w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 119k § 1 i § 1a Ordynacji w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.; w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez bezpodstawne i rażąco naruszające prawo zastosowanie przez Organ w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie zostały w niniejszej sprawie spełnione, zaś Organ zobowiązany był uchylić w całości decyzję Organu I instancji i umorzyć prowadzone względem Spółki postępowanie podatkowe.
W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty:
• w przypadku uznania przez Sąd, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji z dnia [...] czerwca 2023r. (znak: [...]), a także o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Szefa KAS, ewentualnie
• na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji z dnia [...] czerwca 2023 r. (znak: [...]), a także o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Szefa KAS.
8. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nie doręczenia decyzji wskazał, że pełnomocnik Skarżącej zaznaczając odpowiednie żądanie zgodził się na przyjęty przez organ sposób doręczenia przesyłek elektronicznych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
9. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
10. W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja z [...] października 2023 r., Szefa Krajowej Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii: 1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności, 2) oceny materiału dowodowego, 3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania 3) prawidłowości doręczenia decyzji w formie elektronicznej. Sąd w składzie niniejszym przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z niespornych okoliczności faktycznych w sprawie, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że dokonany zespół czynności spełnia kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy. Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm. "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, że w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, tzw. racjonalny ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR, ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia równych i proporcjonalnych obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które w świetle dbania o rozwój i bezpieczeństwo Rzeczypospolitej Polskiej są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, że dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki.
11. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Mając na uwadze powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów także TK jak i w piśmiennictwie a także ze względu na dorobek prawa unijnego jak i doświadczenia państw Unii Europejskiej uznać należy, że brak jest wystarczających podstaw aksjologicznych do zakwestionowania przepisów klauzulowych ze względu na naruszenie zasad konstytucyjnych jak i unijnych.
12. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy nowelizującej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f O.p. na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
13. Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 O.p.) wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny. Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek. Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5). Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021r., III SA/Wa 1247/21). Nie można przy powyższych wywodach zatem nie zauważyć, że momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego. Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2017 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 roku. Wtedy bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty).
14. Podnieść należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Organy podatkowe uznały natomiast, że na czynność, która podlega ocenie co do możliwości zastosowania art. 119a O.p. składały się:
wniesienie przez M. W. Znaków aportem do J. sp. z o.o. ska,
- zbycie Znaków przez J. sp. z o.o. ska na rzecz M. W., rozliczone w drodze kompensaty z wkładem pieniężnym, jaki J. sp. z o.o. ska miała wnieść do M. W. - w kwocie tożsamej cenie sprzedaży,
- udzielenie M. W. przez M. W. licencji na wykorzystywanie Znaków do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W przedmiotowej sprawie, ulokowanie w drodze aportu Znaków w J. sp. z o.o. ska pozwoliło bezsprzecznie na aktualizację ich wyceny oraz w dalszej kolejności ich sprzedaż do M. W. Następnie w wyniku zawarcia umowy licencyjnej o używanie Znaków towarowych pomiędzy M. W. a M. W., Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty licencyjne uiszczane na rzecz M. W.. Zatem wbrew zarzutom Skarżącej, Organ podatkowy nie negował okoliczności, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na rzecz M. W. w postaci opłat licencyjnych za używanie Znaków towarowych spełniały wszystkie wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przesłanki ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Szef KAS wskazał, że w wyniku przedstawionych ww. czynności, Strona uzyskała korzyść podatkową wynikającą z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz M. W. w wysokości 8.048.488,86 zł. W konsekwencji, w niniejszej sprawie korzyść podatkowa w rozumieniu art. 119e O.p. uzyskana przez Spółkę polegała na
osiągnięciu straty podatkowej w wysokości 3 208 769,84 zł oraz
- niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 919 547,00 zł
co spowodowane było kwalifikacją do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych w wysokości 8 048 488,86 zł. Sąd po dogłębnym przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że stanowisko organów w tym przedmiocie było poprawne. W ocenie Sądu opisany w sprawie zespół czynności pozwalał na zastosowanie przepisów klauzulowych. Tym bardziej, że niniejsza sprawa nie jest sprawą precedensową. Zauważyć należy, że kwestia prostej optymalizacji z udziałem znaków towarowych była już przedmiotem wielokrotnej oceny tut. Sądu. W ślad za organem podatkowym stwierdzić należy, że ulokowanie w drodze aportu Znaków w J. sp. z o.o. ska pozwoliło na aktualizację ich wyceny oraz w dalszej kolejności ich sprzedaż do M. W.. M. W. uzyskała w ten sposób możliwość amortyzacji Znaków jako wartości niematerialnej i prawnej w jej majątku. Przepisy podatkowe nie pozwalają bowiem podatnikom na amortyzację znaku towarowego wytworzonego we własnym zakresie, co de facto wykluczało możliwość ich amortyzacji w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Znaki towarowe mogą natomiast być amortyzowane w przypadku ich nabycia, zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji powyższych okoliczności, doszło do wykorzystania Znaków dla celów podatkowych, które zostały wytworzone przez Spółkę. M. W. mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej Znaków bez jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie. Zawarcie umowy licencyjnej o używanie Znaków towarowych z 15 kwietnia 2015 r. pomiędzy M. W. a M. W., pozwoliło generować po stronie M. W. przychód z tytułu otrzymywanych opłat licencyjnych uiszczanych przez M. W., niemniej jednak był on kompensowany przez wspomniane koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości uaktualnionej (rynkowej) Znaków. Z kolei w wyniku przeprowadzonych ww. czynności, Spółka mogła zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty licencyjne uiszczane na rzecz M. W. W konsekwencji tych transakcji Skarżąca wykazała wyższe koszty, niwelując na poziomie M. W. przychody poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Dokonanie oceny skutków podatkowych czynności odpowiedniej, która miałaby zastosowanie w przedmiotowej sprawie pozwala zdaniem Sądu na zdefiniowanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O.p. Na potrzeby niniejszego postępowania należało przyjąć definicję legalną korzyści podatkowej, zawartą w art. 119e O.p., stosownie do którego, korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z powyższego wynika, że zgodnie z art. 119e pkt 1 O.p., korzyścią podatkową jest powstanie straty podatkowej i niepowstanie zobowiązania podatkowego - w niniejszym przypadku osiągnięcie straty podatkowej oraz niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.
15. Jak wynika z akt sprawy, w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wysokość opłat licencyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wynika z faktur wystawionych przez M. W. na rzecz M. W., razem na kwotę netto 8 048 488,86 zł, podatek VAT 1851 152,43 zł, kwota brutto 9 899 641,29 zł. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że Skarżąca uzyskała korzyść podatkową wynikającą z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych uiszczanych na rzecz M. W. w wysokości 8 048 488,86 zł.
16. Wyjaśnić należy, że w celu ustalenia czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 O.p. stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p. W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też, że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Konkludując, w ramach postępowania wszczętego na podstawie art. 119g O.p., w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a O.p. niezbędne jest wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania: zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 O.p.), zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e O.p.), ustalenie czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.), sztucznego sposobu działania Strony (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c O.p.), sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.), a także ustalenie czynności odpowiedniej, albo wykazanie jej braku. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że analiza sprawy prowadzi do wniosku, że wśród przedstawionych przez Spółkę okoliczności trudno jest znaleźć jakiekolwiek obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla opisanych czynności związanych z przedmiotowymi znakami towarowymi, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na generowaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i w efekcie zmniejszeniu obciążeń podatkowych. W efekcie istnieją uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania. Okoliczności sprawy definitywnie wskazują, że w przedmiotowej sprawie przewodnim motywem działania Spółki w określony sposób było osiągnięcie korzyści podatkowej. Wskazane przez Spółkę cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za mało istotne z perspektywy osiągniętej przez nią korzyści podatkowej. Wbrew zarzutom skargi sąd administracyjny podtrzymał ocenę organu podatkowego, że zespół opisanych w stanie faktycznym czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, w związku z czym spełniona została kolejna z przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że wyjaśnienia Skarżącej, a także osób przesłuchanych w charakterze świadka potwierdzają, że sposób działania Spółki (zespół czynności) miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. W okolicznościach sprawy Spółka wyzbyła się istotnych dla prowadzenia aktywności gospodarczej składników majątku na rzecz podmiotu powiązanego, co skutkowało następnie koniecznością ponoszenia przez nią dodatkowych wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Trudno uznać, że taki sposób działania zostałby zastosowany przez racjonalnie działający podmiot. W niniejszej sprawie nie można także zidentyfikować celów ekonomicznych lub gospodarczych wspomnianych w przywołanych wyżej przesłuchaniach, takich jak "plany sukcesyjne właścicieli" czy chęć przekazania części biznesu dzieciom właścicieli M. W. sp. z o.o., wynikającego z "reorganizacji" polegającej na umieszczeniu Znaków w M. W.. Ponadto, jak wynika z części przesłuchań świadków, przytoczonych w zaskarżonej decyzji, wykorzystywanie Znaków przez Spółkę było tak samo możliwe po, jak i przed ich zbyciem, a kontrola Spółki nad Znakami pozostawała taka sama. Organy podatkowe prawidłowo w sprawie uznał, że Spółka wyzbyła się istotnych składników majątkowych (które wyceniono na 64 277 000 zł), doprowadzając tym samym do zubożenia swojego majątku, bez uzyskania za to ekonomicznego ekwiwalentu, dodatkowo doprowadzając do zaistnienia po jej stronie kosztów związanych z licencjonowaniem Znaków, których Spółka była wcześniej właścicielem. Gdyby nie struktura powiązań, rozsądnie działający podmiot nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi. Operacja ta wiązała się po stronie Skarżącej, z występowaniem ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego inne spodziewane korzyści w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W niniejszej sprawie zasadnie stwierdzono zaistnienie przesłanek uprawniających do zastosowania przepisów klauzulowych. Mając na względzie całość zebranego materiału dowodowego na tle poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 119c O.p. oraz dodatkowo ilość stwierdzonych ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania należy uznać, że oceniany zespół czynności został dokonany w sztuczny sposób. Reasumując, zgodzić się należy z organem, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka zastosowania art. 119a § 1 O.p. tj. sposób działania Strony jest sztuczny.
17. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. unikaniem opodatkowania jest sytuacja, w której sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej zachodzi w danych okolicznościach. Użycie przez ustawodawcę w przepisie słów "w danych okolicznościach" wskazuje, że w zależności od okoliczności danej sprawy osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej może w jednej sytuacji pozostawać sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu, zaś w innej być z nim zgodne. Unikanie opodatkowania jest więc wykorzystaniem w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy przepisów podatkowych oraz ich zastosowanie w innych sytuacjach niż te, dla których projektował je ustawodawca. Klauzula obejmuje więc takie formy optymalizacji podatkowej, których efektem jest nadużycie hipotezy norm prawnopodatkowych na skutek sztucznych czynności. Dlatego też w celu stwierdzenia, czy uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, należy w pierwszej kolejności wskazać przepisy ustaw podatkowych, które podatnik swoimi działaniami wykorzystał i ustalić jaki cel przepisy te realizują. Zdaniem Sądu, zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat licencyjnych, w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji, jak również z celem art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jak natomiast stanowi art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Na mocy art. 16b ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Celem tego przepisu jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. Wyraźnie cel ten został wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Druk sejmowy nr 1878 sejm VIII kadencji, którego przyjęcie doprowadziło do doprecyzowania brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz do wprowadzenia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy. Wskazano tam, że "Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. (...) Jednym ze stosownych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, że wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłaby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy regulacji odgraniczającej wysokość takich kosztów (...) Zmiana ma na celu doprecyzowanie, że pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne". W ocenie Sądu zgodzić się należało z organami podatkowymi, że sprzeczne z intencją ustawodawcy było wykreowanie w realiach sprawy sytuacji prowadzącej do wytransferowania Znaków Spółki, której nie przysługiwało prawo do ich amortyzacji, na rzecz M. W. - podmiotu powiązanego, który ten mechanizm mógł wykorzystać, jednocześnie umożliwiając generowanie kosztów w Spółce. Wolą ustawodawcy było bowiem wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16b u.p.d.o.p.). Korzyść podatkowa wynikająca z zastosowania przez Spółkę struktury kosztowej opisanej wyżej jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Dokonane działania prowadzą do obejścia ograniczenia z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy. Prowadzą bowiem do sytuacji, w której Spółka poprzez umówione opłaty licencyjne tworzy koszty podatkowe odpowiadające możliwym do osiągnięcia odpisom amortyzacyjnym, a która to amortyzacja jest dokonywana w innym podmiocie z grupy, równoważąc nią wykazywane przychody z tytułu opłat licencyjnych, a która jest rozpoznawana od wartości wynikającej z dokonanej przez Spółkę wyceny. Przeprowadzenie Czynności, finalnie prowadzące do korzystnych skutków podatkowych po stronie Spółki (zaliczenie opłat licencyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów) implikuje wniosek, że również uzyskana przez nią korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka ponosi na rzecz innego podmiotu wydatek na korzystanie z wytworzonych przez siebie aktywów, które wcześniej zostały wytransferowane z jej majątku, nie w celu osiągnięcia za jego pomocą przychodu, lecz tylko po to żeby systematycznie generować koszty podatkowe. W sprawie doszło do utworzenia "zamkniętego obiegu", polegającego na ciągu transakcji prowadzących do wytransferowania składnika majątku Spółki, który końcowo wraca do Spółki na mocy licencji, umożliwiając mu ponoszenie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uniemożliwiło to ustalenie rzeczywistego wyniku transakcji ekonomicznych w zgodzie z art. 7 ust. 2 ustawy.
18. Odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Wbrew stanowisku Skarżącej Sąd uznał, że dokonując oceny czy Strona działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, organ podatkowy brał pod uwagę zarówno wyjaśnienia osób przesłuchanych w charakterze świadka, jak również wyjaśnienia Strony przedstawione w piśmie z 4 maja 2023 r. Powyższe zasadnie potwierdza, że sposób działania Spółki (zespół czynności) miał na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Wbrew zarzutom Skarżącej, Szef KAS w skarżonej decyzji nie zignorował (pominął) wskazanych w toku postępowania powodów ekonomicznych (gospodarczych) przeniesienia praw do Znaków, przedstawionych przez Stronę. Organ podatkowy podawane przez Spółkę powody i cele przeprowadzania poszczególnych kroków zespołu czynności po prostu uznał za niewiarygodne. W świetle ustalonych okoliczności trudno znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu związanego z transferem Znaków i zwrotnym ich licencjonowaniem, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegająca na zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Faktycznie wzajemne powiązania i relacje między biorącymi udział w zespole czynności spółkami były niczym innym, jak źródłem możliwości do wykreowania "tarczy podatkowej" (generowania kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuzasadniony ekonomicznie) i tak tylko należy je odczytywać w realiach niniejszej sprawy. Wytransferowanie Znaków oraz wykorzystywanie ich przez Spółkę w ramach umowy licencyjnej, jakkolwiek miały charakter rzeczywisty (z punktu widzenia wypełnienia przesłanek formalnych), to ustalony w trakcie postępowania ciąg zdarzeń wykreowany w sposób nietypowy dla prowadzenia działalności gospodarczej, z uwzględnieniem występujących skutków podatkowych, jest kluczowy dla oceny braku spełnienia przesłanki ekonomicznego działania Skarżącej na podstawie art. 119d O.p.
19. Sąd uznał, że w toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 O.p., a ich oceny dokonał nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 O.p.. W kontekście prawidłowych ustaleń organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszył przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego.
Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, ponieważ zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W konsekwencji, w ocenie Sądu decyzja nie narusza, wbrew zarzutom skargi, regulacji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
20. Odnosząc się na koniec do pierwszego zarzutu zawartego w skardze - tj. naruszenia art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138c § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 221 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 119 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak doręczenia przez Szefa KAS Decyzji I instancji oraz Decyzji II instancji pełnomocnikowi na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych – Sąd w całości przyjął wyjaśnienia organu jako własne. Zgodnie z zasadą ogólną doręczania pism w postępowaniu podatkowym określoną w art. 144 § 1a O.p., w brzmieniu obowiązującym od 7 lipca 2022 r., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. W odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników zastosowanie jednak znajduje przepis szczególny. W art. 144 § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 2016r., przesądzono, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie określają znaczenia zwrotu "środki komunikacji elektronicznej" ani przypadków, w których doręczenie pism ma następować za pomocą tych środków. Jednakże na podstawie art. 158 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285) w okresie przejściowym, tj. do czasu zaistnienia obowiązku stosowania przepisów tej ustawy, do doręczania przez podmioty publiczne dokonywanego w systemie teleinformatycznym organu administracji publicznej stosuje się art. 144a i art. 152a O.p., w brzmieniu sprzed wejścia w życie tej ustawy (tj. w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r.). Ww. przepis art. 144a w § 1 określał trzy przypadki, gdy doręczenie pism mogło następować za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dotyczyło to sytuacji, gdy strona złożyła podanie przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub przez portal podatkowy, wniosła o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub wyraziła zgodę na takie doręczanie wskazując organowi podatkowemu adres elektroniczny. Zwrócić również należy uwagę, że przed dniem wejścia w życie ustawy o doręczeniach elektronicznych obowiązywał art. 144 § 2 O.p. w brzmieniu, które przesądzało, że jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Pomimo że przepis ten obecnie nie obowiązuje to uwzględniając fakt, że art. 158 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych nakazuje stosowanie art. 144a O.p., w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., przyjąć należy, że definiowanie pojęć używanych w tym przepisie powinno również odbywać się z uwzględnieniem znaczeń nadawanych tym pojęciom w czasie jego obowiązywania. Oznacza to, że przez środki komunikacji elektronicznej należy rozumieć: elektroniczną skrzynkę podawczą, która zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 57) oznacza dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego; portal podatkowy, który zgodnie z art. 3 pkt 14 O.p., w brzmieniu sprzed 7 lipca 2022 r., oznacza system teleinformatyczny administracji skarbowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Biorąc pod uwagę, że na ePUAP, rozumiany jako system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet są udostępniane adresy elektronicznych skrzynek podawczych służące do przesyłania dokumentów elektronicznych w celu świadczenia usług przez podmioty publiczne to nie powinno ulegać wątpliwości, że doręczanie korespondencji na ten adres jest równoznaczne z doręczaniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednocześnie uwzględniając fakt, że przez e-Urząd Skarbowy należy rozumieć system teleinformatyczny KAS służący do doręczania pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, jak również to, że usunięcie definicji portalu podatkowego było związane z przeniesieniem tej regulacji do art. 35b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przyjąć należy, że doręczanie na konto w e-Urzędzie Skarbowym jest równoznaczne z doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Powyższe prowadzi do wniosku, że za środki komunikacji elektronicznej zgodnie z Ordynacją podatkową uznać obecnie należy co najmniej elektroniczną skrzynkę podawczą na ePUAP i konto w e-Urzędzie Skarbowym. W związku z tym, że co najmniej dwa adresy doręczeń mogą zostać uznane obecnie za środki komunikacji elektronicznej konieczne jest rozstrzygnięcie, który z tych kanałów komunikacji powinien zostać wykorzystany przez organ, w przypadku posiadania przez profesjonalnego pełnomocnika obu adresów. Użycie w art. 144 § 5 O.p. łącznika alternatywy rozłącznej "albo" pomiędzy doręczeniem za pomocą środków komunikacji elektronicznej i doręczeniem w siedzibie organu podatkowego, bez określania ich hierarchii (pierwszeństwa), wskazuje na pozostawienie organowi podatkowemu swobody ich doboru stosownie do okoliczności. Dotyczy to również przypadku wielości środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których może nastąpić doręczenie w konkretnych okolicznościach. W związku z tym, w przypadku obecności w siedzibie organu podatkowego profesjonalnego pełnomocnika posiadającego adres na ePUAP, organ może doręczyć pismo w tej siedzibie. W tym miejscu należy ustalić jaki wpływ na wykładnię art. 144 § 5 O.p. ma treść: art. 138c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który nakazuje profesjonalnym pełnomocnikom wskazywać w pełnomocnictwie szczególnym adres do doręczeń elektronicznych. Wymóg wskazywania w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych nie może być obecnie skutecznie egzekwowany, gdyż przepisy o doręczeniach elektronicznych znajdą zastosowanie od dnia określonego w komunikacie wydanym zgodnie z art. 155 ust. 10 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Ze względu na brak przepisów przejściowych, które utrzymywałyby obowiązek wskazywania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (np. ePUAP) uznać należy, że pozostaje on bez wpływu na wykładnię art. 144 § 5 O.p. Dobrowolne wskazanie w pełnomocnictwie adresu ePUAP umożliwia organom doręczanie na ten adres, nie przesądza to jednak o obowiązku jego wykorzystania przez organ podatkowy z pierwszeństwem przed innymi środkami komunikacji elektronicznej, art. 145 § 2 O.p. nakazujący doręczanie pisma pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Bez wpływu na wykładnię art. 144 § 5 O.p. pozostaje nakaz doręczania pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie pod adres wskazany w pełnomocnictwie. Użyty wart. 145 § 2 ustawy zwrot "pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie" odnosi się wyłącznie do adresu nieelektronicznego, tj. adresu zamieszkania lub adresu do doręczeń w kraju (por. art. 148 § 1 O.p.). W przypadku elektronicznych form doręczeń doręczenia następują "na wskazany adres elektroniczny", nie zaś "pod wskazany adres". W związku z tym w przypadku profesjonalnych pełnomocników wskazanie w pełnomocnictwie adresu, pod który ma nastąpić doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pozostaje bez wpływu na przesądzenie czy doręczenie powinno nastąpić na adres na ePUAP czy na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
21. Sąd przyjął także za zasadne stanowisko organu, że mimo braku wskazywania w pełnomocnictwie szczególnym konta w e-Urzędzie Skarbowym, brak taki nie oznacza luki w prawie, lecz stanowi konsekwencję przyjęcia, że wyrażenie zgody na doręczenia pism na to konto w e-Urzędzie Skarbowym następuje wyłącznie na tym koncie (art. 35e ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). W związku z tym nie jest uzasadnione twierdzenie, że skoro pełnomocnik nie wskazuje takiego konta w pełnomocnictwie, to pisma nie powinny być kierowane na konto profesjonalnego pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym. Co istotne, wyrażenie takiej zgody na koncie w e-Urzędzie Skarbowym oznacza, że organy KAS są obowiązane doręczać pisma na to konto, a wyjątek w odniesieniu do elektronicznych form doręczania dotyczy jedynie przypadku, gdy doręczenie następuje na inny system teleinformatyczny organu KAS, np. PUESC (art. 35e ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Takiego wyłączenia brak w odniesieniu do innych systemów teleinformatycznych podmiotów publicznych, jakim jest ePUAP. Wyrażając zgodę na doręczenia pism na konto osoby fizycznej w e-Urzędzie Skarbowym pełnomocnik szczególny wyraża taką zgodę we własnym imieniu jako osoba fizyczna, a zakres tej zgody obejmuje każdą sferę kontaktów z organami KAS, zarówno prywatną jak i zawodową (jako pełnomocnik).
22. Na podkreślenie w sprawie zasługuje to, że jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącej, radca prawny K. B. wnioskiem ZGD-1 Formularz ZGD-1 - Wyrażenie zgody na doręczenie e-Korespondencji, karta nr 7 akt podatkowych II instancji z 20 lutego 2023 r.; odznaczył odpowiedni czekbox i wyraził zgodę na doręczenie korespondencji na konto w e-Urzędzie Skarbowym. W ww. wniosku pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że przyjął do wiadomości, że Krajowa Administracja Skarbowa będzie mi doręczać na konto w e-Urzędzie Skarbowym wszystkie pisma, z wyjątkiem pism z zakresu: prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych. Mając na uwadze powyższe, Sąd przyjął, że organy podatkowe mogły w przedmiotowej sprawie doręczać korespondencję na konto profesjonalnego pełnomocnika w e-Urzędzie Skarbowym. Zatem w ocenie Sądu zarzut zawarty w pkt 1 skargi jest bezzasadny i stanowił element nieskutecznej taktyki procesowej.
23. Wobec braku stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.