III SA/Wa 849/24

III SA/Wa 849/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-04-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1805/24 - Postanowienie NSA z 2025-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 §1 pkt 1 lit. a; art. 200; art. 205 §2 i §4; art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2024 poz 361
art. 2 pkt 27e; art. 6 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec- Cisłak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania przeniesienia majątku przez spółkę dzieloną na spółkę przejmującą w wyniku podziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), a w konsekwencji uznania transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
We wniosku wskazała, że ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikami Spółki są P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. Wspólnicy spółki dzielonej są polskimi rezydentami podatkowymi.
Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie Spółka realizuje złożony projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem (tzw. PRS), jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż [z zastrzeżeniem, że działki przeznaczone na część projektu, na której planowane jest wzniesienie budynków z mieszkaniami na sprzedaż zostaną sprzedane przez spółkę dzieloną innemu podmiotowi realizującemu tę część przedsięwzięcia inwestycyjnego] (dalej: "inwestycja"). Kompleks będzie położony na działkach posadowionych w W. u zbiegu ulic [...] , [...] j i [...].
Z uwagi na skalę, złożoność inwestycji i jej różnorodne funkcje, została ona podzielone na różne fazy. W jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego zlokalizowanego w okolicach ulic [...] , [...] i [...] , wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: "projekt"). Na moment składania wniosku, Spółka prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku.
Od samego początku procesu inwestycyjnego, Spółka traktuje projekt oraz pozostałe fazy inwestycji jako odrębne etapy. Spowodowane jest to odmienną specyfiką tych etapów, polegającą w szczególności na:
- odrębnych projektach architektonicznych dla projektu i pozostałych etapów inwestycji;
- odrębnych budżetach;
- odrębnych pozwoleniach na budowę;
- innych planowanych terminach realizacji projektu i pozostałych etapów inwestycji;
- odrębności procesu komercjalizacji projektu i pozostałych etapów inwestycji;
- różnej wartości projektu i pozostałych etapów inwestycji, a tym samym innej wysokości przypisanego finansowania;
- różnych planach biznesowych związanych z projektem i pozostałymi etapami inwestycji (poszczególne etapy będą mogły stanowić samodzielny przedmiot obrotu).
Obecnie, Spółka planuje wyodrębnienie projektu od pozostałych części inwestycji i kolejnych jej faz. W konsekwencji, planowany jest podział Spółki przez wydzielenie i przeniesienie projektu (wraz ze związanymi z nimi składnikami majątkowymi) do istniejącej spółki przejmującej. Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, ze Spółki (spółki dzielonej) będą wydzielane w przyszłości kolejne projekty w ramach dalszych podziałów przez wydzielenie.
W konsekwencji podziału, spółka przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji projektu. W przypadku spółki dzielonej, po jej stronie pozostanie część działalności związana z kolejnymi etapami inwestycji na posiadanych przez spółkę dzieloną nieruchomościach, obejmującej budowę innych budynków biurowych, budynku usługowego i mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.
Udziały w Spółce (spółce dzielonej) nie zostały nabyte lub objęte przez wspólników spółki dzielonej w wyniku wymiany udziałów ani przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy spółki dzielonej są wspólnikami w spółce przejmującej i będą nimi na moment podziału oraz przyjęta przez wspólników spółki dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez wspólników spółki dzielonej dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.
Podział Spółki nastąpi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 181; dalej: "K.s.h.") przez wydzielenie (art. 529 § 1 pkt 4 K.s.h.). Podział nastąpi poprzez przeniesienie części przedsiębiorstwa Spółki (spółki dzielonej) do spółki przejmującej. Jednocześnie, w wyniku podziału, część przedsiębiorstwa pozostanie w spółce dzielonej.
Planowany podział i przeniesienie projektu ze spółki dzielonej do spółki przejmującej będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego i ewentualnie kapitału zapasowego spółki przejmującej oraz odpowiednim obniżeniem kapitałów własnych spółki dzielonej. W ramach podziału nie jest przewidziane wniesienie żadnych dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 K.s.h.
W toku realizacji projektu, Spółka (spółka dzielona) uzyskała decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o pozwoleniu na budowę oraz decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości (wydzielającą m.in. działkę, na której jest realizowany projekt od pozostałych działek ewidencyjnych, których spółka dzielona jest użytkownikiem wieczystym, wskazanych niżej).
W wyniku planowanego podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku, spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości wynikające z ksiąg spółki dzielonej (kontynuacja wartości podatkowych). Dodatkowo, w spółce przejmującej całość przejętego majątku będzie dedykowana do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wartość przenoszonych składników majątkowych w wyniku podziału określona w stosownej uchwale w sprawie podziału przez wydzielenie, nie będzie niższa od wartości rynkowej. Ponadto, cena (wartość) emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikom spółki dzielonej w planie podziału, będzie odpowiadać wartości rynkowej wskazanej w planie podziału.
Spółka dzielona planuje na dzień 1 listopada 2023 r. dokonanie formalnego wydzielenia projektu w ramach spółki dzielonej, w szczególności zostaną dokonane następujące działania:
- podjęcie uchwały zarządu spółki dzielonej o wydzieleniu projektu w uchwale jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z dwoma dyrektorami zarządzającymi, każdy z ramienia wspólników spółki dzielonej (pełniącymi również funkcję członków zarządu spółki dzielonej) oraz określającej przedmiot działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
- przyjęcie odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, w tym określający podstawy działania, zadania, zasady kierowania;
- przyjęcie własnej polityki rachunkowości.
Prowadzona ewidencja składników majątkowych umożliwi identyfikację majątku należącego do projektu na potrzeby podziału. W szczególności, system księgowy używany przez spółkę dzieloną da możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z Projektem. Przypisanie do Projektu niektórych kategorii przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności spółki dzielonej i projektu.
Spółka dzielona jest i będzie na moment podziału czynnym podatnikiem VAT, natomiast spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na moment podziału.
W ramach planowanego podziału, przedmiotem wydzielenia w spółce dzielonej będzie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie projektu (dalej: "działalność przenoszona"). Przeniesieniu do spółki przejmującej będą podlegały składniki związane z projektem, takie jak:
1. prawo użytkowania wieczystego działki [...] (dalej: "działka") powstałej z podziału działki [...] , księga wieczysta [...] , obręb [...]. Na działce (tzw. kwartał B) została zrealizowana płyta fundamentowa (fundament), ściany szczelinowe (obudowa części podziemnej), w trakcie realizacji jest konstrukcja kondygnacji podziemnych (garażu). Na działce nie znajdują się żadne sieci doprowadzające media. Prace budowlane będą kontynuowane przez spółkę przejmującą po zakończeniu procesu podziału i przeniesieniu na spółkę przejmującą niezbędnych pozwoleń. Jeśli realizacja projektu wymagała będzie czasowego udostępnienia spółce przejmującej dostępu do innych działek spółki dzielonej, spółka dzielona zapewni spółce przejmującej prawo do korzystania z tych nieruchomości, w tym do korzystania na cele budowlane, bądź obie spółki ustanowią na swoją rzecz wzajemnie służebności;
2. prawa i obowiązki między innymi z:
a). umowy o wykonanie prac projektowych, zawartej z J. sp. z o.o. w związku z inwestycją polegającą na budowie budynku użyteczności publicznej (biura, usługi) z garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną;
b). umowy na opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach (DOŚU) zawartej z Kancelarią [...] spółka partnerska;
c). umowy z wykonawcami dotyczące realizacji projektu;
d). umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego w zakresie, w jakim dotyczy to projektu;
e). umowy o zarządzanie projektem (D.);
f). umów pożyczek, w tym zobowiązanie do zwrotu pożyczek finansujących projekt;
g). umów o prowadzenie rachunków bankowych (złotówkowy i walutowy), dedykowanych i przyporządkowanych do projektu wraz ze środkami pieniężnymi znajdującymi się na tych rachunkach;
h). umów przyłączeniowych przyłącza energetycznego;
3. decyzje administracyjne, takie jak pozwolenie na budowę lub inne decyzje konieczne do realizacji projektu, na przykład decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
4. prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia wynikające z umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z J. sp. z o.o. oraz pełna dokumentacja - w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu podziału;
5. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu budynku w projekcie, o ile na moment podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez spółkę dzieloną (na moment złożenia wniosku, spółka dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami);
6. prawa i obowiązki oraz należności wynikające z umowy na wynajem powierzchni reklamowej na działce;
7. bieżące zobowiązania związane z projektem, wynikające m.in. z ww. umów;
8. umowa o obsługę księgową.
Obowiązująca umowa o świadczenie usług księgowych zawarta przez spółkę dzieloną z dostawcą usług księgowych przewiduje, że w związku z planowanym podziałem zostanie zawarta odrębna umowa o świadczenie usług księgowych dla projektu. Umowa ta zostanie przeniesiona do spółki przejmującej jako element składników przenoszonego projektu. Z uwagi na fakt, że spółka przejmująca będzie posiadała własną umowę na obsługę księgową, jest prawdopodobne, że umowa ta zostanie rozwiązana (zastąpi ją przejęta umowa o świadczenie usług księgowych dla projektu).
Możliwe jest, że część praw i obowiązków z ww. umów nie zostanie przeniesiona w ramach podziału na spółkę przejmującą, jeśli np. wystąpią ograniczenia natury prawnej, jak brak zgody drugiej strony umowy na przeniesienie praw i obowiązków z umowy. W takim jednak wypadku, spółka dzielona podejmie odpowiednie działania, w tym zawarcie dodatkowych umów w celu realizacji projektu. Ponadto, istnieją umowy, zawarte przez spółkę dzieloną, które dotyczą całej inwestycji (całego terenu), a które to umowy ze względu na ograniczenia natury prawnej (w tym administracyjne) nie mogą zostać przeniesione ani zawarte osobno w odniesieniu wyłącznie do projektu. W przypadku takich umów, skutki prawne ich realizacji będą dotyczyły odpowiednio budynku w projekcie, a ponoszone koszty, ze względu na ich wykonywanie przez spółkę dzieloną, zostaną przypisane do projektu odpowiednim kluczem. Spółka przejmująca będzie miała zapewniony dostęp do usług na podstawie tych umów.
Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego projektu w spółce dzielonej są przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie wyżej opisanej działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą realizacji projektu.
Z dniem 1 listopada 2023 r. projekt miał zostać formalnie wyodrębniony w spółce dzielonej w drodze uchwały zarządu. W dokumentach związanych z wyodrębnieniem, nastąpi alokacja ww. elementów do projektu poprzez odpowiednie przyporządkowanie:
- majątku w ramach projektu, w tym prawa użytkowania wieczystego działki;
- umów dotyczących realizacji projektu, odrębnych od umów związanych z pozostałymi etapami inwestycji realizowanej przez spółkę dzieloną w ramach pozostałej działalności deweloperskiej, w tym umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z J. sp. z o.o. oraz pełna dokumentacja - w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu podziału;
- decyzji, z których wynikają pozwolenia na budowę oraz inne decyzje konieczne do realizacji projektu zgodnie z pozwoleniem na budowę;
- umów najmu budynku w projekcie, o ile na moment podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez spółkę dzieloną (na moment złożenia wniosku, spółka dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami);
- umowy na dzierżawę powierzchni reklamowej na działce;
- umów pożyczek dotyczących finansowania projektu;
- zobowiązań związanych z projektem, wynikających m.in. z ww. umów;
- umowy o obsługę księgową;
- nazwy dla wyodrębnionej części i projektu.
Wyodrębnienie funkcjonalne projektu przejawia się tym, że składające się na tę działalność składniki majątkowe oraz zobowiązania, jak np.:
- działka;
- prace budowlane w toku dotyczące projektu i związane z wznoszonym budynkiem w ramach projektu;
- prawa i obowiązki z umów na projekt architektoniczny, zarządzanie oraz finansowanie projektu;
- zasoby osobowe dedykowane do zarządzania realizacją projektu (dyrektorzy zarządzający)
są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Z kolei zespół składników i zobowiązań, który pozostanie w spółce dzielonej służył będzie realizacji pozostałych etapów inwestycji.
W zakresie podstawowej działalności wyodrębnionego projektu, spółka przejmująca będzie mogła kontynuować działalność gospodarczą w oparciu o składniki majątkowe nabyte w związku z podziałem. W przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu projektowi oraz jednocześnie innej działalności spółki dzielonej (obsłudze pozostałych etapów inwestycji) - w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w spółce dzielonej, spółka przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez spółkę przejmującą ze spółką dzieloną, bądź też zawartych przez spółkę przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów spółki przejmującej). Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie projektu jako podmiotu gospodarczego.
Jeśli chodzi o wyodrębnienie finansowe, z dniem 1 listopada 2023 r., w systemie księgowym spółki dzielonej, miało nastąpić wyodrębnienie projektu. Zmiana miała pozwolić na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z projektem. W ramach systemu księgowego spółki dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do projektu. W związku z powyższym, dla potrzeb podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla projektu.
Prowadzona ewidencja składników majątkowych spółki dzielonej przed podziałem będzie umożliwiać identyfikację majątku należącego do projektu na potrzeby podziału. W szczególności, system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z projektem. Przypisanie do projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych, w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności spółki dzielonej i projektu.
Możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących projektu. Podział spółki dzielonej nastąpi właśnie w oparciu o taki bilans sporządzony na potrzeby podziału. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w spółce dzielonej.
Na skutek planowanego podziału w spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z pozostałymi etapami inwestycji realizowanymi przez spółkę dzieloną (dalej: "pozostała działalność"), na który składają się m.in:
1. prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] u zbiegu ulic [...] , [...] i [...] w W. , powstałych z podziału działki [...] , księga wieczysta [...] , obręb [...] (łączna powierzchnia działek wynosi ponad 5 ha);
2. inny majątek rzeczowy spółki dzielonej związany z pozostałymi etapami inwestycji obejmujący m.in.:
- budynek o funkcji usługowej, w którym spółka dzielona prowadzi aktualnie prace zabezpieczające, zlokalizowany na działce [...] ;
- budynek stacji benzynowej (nakłady podmiotów trzecich na podstawie zawartych umów, w tym umowy dzierżawy) wraz z przylegającymi do niej dystrybutorami, totemem wyświetlającym cenę oraz podziemnymi zbiornikami na paliwo, systemem oświetlenia i utwardzoną drogą stanowiącą podjazd i częściowo parking;
- zaplecze budowlane, w tym wykorzystywane na podstawie umów z podmiotami trzecimi (kontenery, ogrodzenia terenu budowy, utwardzenie terenu budowy);
- elementy zadaszenia, pozostałe po rozbiórce budynku;
- przyłącza tymczasowe;
3. prawa i obowiązki z umów powiązanych z pozostałymi etapami inwestycji, w tym:
- umowy o obsługę prawną;
- umowy o wykonanie map dla celów projektowych;
- umowy o wykonanie prac rozbiórkowych;
- umowy o opracowanie studium inwestycji;
- umowy o świadczenie usług ochrony i monitoringu;
- umowy o wykonanie remediacji gruntu;
- umowy o zarządzanie (D.) w zakresie pozostałych projektów realizowanych przez Spółkę (tj. budynek biurowy, budynek usługowy, budynki z mieszkaniami na wynajem [tzw. PRS]);
- umowy o wykonanie przebudowy sieci;
- umowy najmu biura na cele prowadzenia działalności gospodarczej;
- umowy pożyczek niedotyczące projektu;
4. prawa i obowiązki wynikające z umów o prowadzenie i obsługę rachunków bankowych spółki dzielonej, w zakresie, w jakim dotyczą one pozostałych etapów inwestycji;
5. środki pieniężne na rachunkach bankowych.
W opinii Spółki, zarówno spółka dzielona, jak i spółki przejmujące będą wyposażone w odpowiednie środki materialne i niematerialne, które pozwolą im na dalsze funkcjonowanie i prowadzenie działalności gospodarczej.
W przyszłości, spółka dzielona oraz spółka przejmująca mogą zawrzeć umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego do jednej lub więcej działek ewidencyjnych.
Wyodrębnienie organizacyjne w spółce dzielonej pozostałej działalności przejawia się przede wszystkim poprzez przyporządkowanie do niej określonego majątku, tj. pozostałych działek, umów i planów biznesowych związanych z kolejnymi etapami inwestycji i budową kolejnych budynków o funkcjach usługowych i mieszkaniowych. W ramach prowadzonej przez spółkę dzieloną ewidencji, możliwe jest zidentyfikowanie elementów majątku spółki dzielonej przyporządkowanych do pozostałych etapów inwestycji.
Wyodrębnienie funkcjonalne w spółce dzielonej pozostałej działalności przejawia się powiązaniem działek, praw i obowiązków z umów realizacji pozostałych etapów inwestycji, należności i zobowiązań, z celem jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, w celu osiągnięcia przychodów z ich komercjalizacji lub ich sprzedaży. W oparciu o przedmiot pozostający w spółce dzielonej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak dotychczas. W miarę postępu przygotowawczych i wstępnych prac związanych z pozostałymi etapami inwestycji, spółka dzielona będzie zawierać kolejne umowy z dostawcami usług czy też zaciągać finansowania służące realizacji przedsięwzięcia.
Z kolei wyodrębnienie finansowe pozostałej działalności przejawia się w tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez spółkę dzieloną (w szczególności od 1 listopada 2023 r.) pozwalać będzie na przyporządkowanie w ramach spółki dzielonej kosztów, należności i zobowiązań związanych z pozostałą działalnością. Możliwe będzie również, dla celów zarządczych, sporządzenie sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących pozostałej działalności. Dla potrzeb podziału, będzie sporządzony taki bilans.
Spółka dzielona posiada również rachunki bankowe przypisane do pozostałej działalności służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności oraz odrębny od wydzielanego projektu budżet. Rachunki bankowe pozostaną w spółce dzielonej wraz z gotówką znajdującą się na nich.
Spółka dzielona ma zawarte osobne umowy o zarządzanie dot. innych etapów inwestycji niż projekt, które pozostaną w spółce dzielonej, co umożliwi kontynuację działalności gospodarczej w spółce dzielonej w takim zakresie jak dotychczas.
Z kolei składniki materialne i niematerialne niewchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach podziału będą wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z pozostałą działalnością w spółce przejmującej.
Podział spółki dzielonej nie będzie związany z przejęciem pracowników (spółka dzielona nie zatrudnia pracowników).
Nie jest wykluczone, że w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, ze spółki dzielonej będą wydzielane w przyszłości kolejne projekty w ramach dalszych podziałów przez wydzielenie.
Podział powodowany jest (oprócz potrzeby sformalizowania istniejącej odrębności projektu od pozostałych etapów inwestycji) utrwaloną na rynku praktyką, tj. prowadzeniem tylko jednej dużej inwestycji nieruchomościowej przez jedną spółkę celową. Taki mechanizm realizowania inwestycji ma również na celu zabezpieczenie finansowania (jeden projekt - odrębne źródło finansowania). Takie samo założenie przewiduje model biznesowy Spółki (i jej inwestorów - grup kapitałowych, do których należą wspólnicy spółki dzielonej). Stąd, dokonanie podziału spółki dzielonej ma w istocie doprowadzić do realizacji opisywanej strategii biznesowej.
Jednym z zakładanych celów podziału spółki dzielonej jest uproszczenie i wzrost przejrzystości prowadzonych etapów inwestycji poprzez przypisanie spółce dzielonej i spółce przejmującej praw/obowiązków oraz przychodów/kosztów dotyczących danego etapu. W wyniku tej czynności, każdy podmiot odpowiedzialny będzie jedynie za właściwy mu etap inwestycji, co powinno wpłynąć na jego efektywność ekonomiczną. Przeprowadzenie podziału powinno umożliwić także m.in. sprawniejsze zarządzanie danym procesem inwestycyjnym i jego komercjalizację w późniejszym okresie. Brak wyraźnego rozdzielenia poszczególnych etapów inwestycji w odrębnych podmiotach prowadziłby do niepożądanego mieszania się w spółce dzielonej ryzyk prawnych (np. proces budowy, odpowiedzialność za zobowiązania wobec wykonawców) czy też biznesowych (np. odmienne wskaźniki rentowności, odmienna specyfika bieżącego i strategicznego zarządzania) w zakresie nieruchomości o odmiennej specyfice (budynki biurowe/usługowe/ mieszkaniowe na wynajem).
W ocenie Spółki elementy te stanowią uzasadnione przyczyny ekonomiczne dla dokonanie podziału.
Mając na uwadze powyższe, Spółka, uważa że w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, głównym lub jednym z głównych celów podziału nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Ponadto, Spółka zaznaczyła, że przedmiotem pytań we wniosku nie jest ocena czy przeniesienie projektu w drodze podziału przez wydzielenie do spółki przejmującej przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.
W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania organu interpretacyjnego Spółka wyjaśniła, że działalność przenoszona na dzień dokonania podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki, przedmiot przeniesiony w ramach podziału przez wydzielenie do spółki przejmującej, będzie mógł samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze. W szczególności zarządzanie procesem deweloperskim odbywa się oraz będzie odbywać się w zakresie projektu na podstawie umowy o zarządzanie przedsięwzięciem projektem (D. - "D."), z której prawa obowiązki zostaną przeniesione ze spółki dzielonej do spółki przejmującej. To pozwoli w niezakłócony sposób kontynuować przez spółkę przejmującą realizację projektu.
Bezpośrednio po podziale spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład działalności przenoszonej), bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Możliwość tej kontynuacji będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi przenoszonej działalności, w skład której będą wchodzić w szczególności umowy w toku dotyczące realizacji projektu, środki finansowe i umowy pożyczki finansujące działalność, czy umowa o zarządzanie projektem.
Co do zasady bezpośrednio po podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności.
Dodatkowo, w przypadku tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu projektowi oraz jednocześnie innej działalności spółki dzielonej (obsłudze pozostałych etapów inwestycji) - w przypadku pozostawienia ww. usług lub składników majątku w spółce dzielonej, spółka przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez spółkę przejmującą ze spółką dzieloną, bądź też zawartych przez spółkę przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów spółki przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie projektu jako podmiotu gospodarczego.
W miarę postępu prac deweloperskich i realizowania przez spółkę przejmującą kolejnych etapów robót budowlanych, zostaną zawarte nowe umowy z wykonawcami robót koniecznych do wykonania prac właściwych dla kolejnych etapów robót budowlanych. Zawarcie powyższych umów zostanie skoordynowane na podstawie D. , która zostanie przeniesiona (tak jak wskazano powyżej) ze spółki dzielonej do spółki przejmującej. To nie będzie jednak wynikać z braku możliwości prowadzenia działalności o takim zakresie jak w spółce dzielonej, a z postępu prac budowlanych w toku prowadzonej inwestycji (podobne umowy musiałaby też zawrzeć spółka dzielona nawet gdyby nie doszło do podziału).
Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.
Na dzień poprzedzający dzień podziału spółka przejmująca nie będzie posiadać udziałów w spółce dzielonej.
Spółka przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać na dzień poprzedzający dzień podziału udziałów w spółce dzielonej. W konsekwencji, nie będzie miała miejsca sytuacja, w której mogłaby istnieć rozbieżność pomiędzy wartością majątku spółki dzielonej a procentowym udziałem spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej (warunek ten jest bezprzedmiotowy).
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:
1. Czy wydzielana ze spółki dzielonej i przejmowana przez spółkę przejmującą działalność przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: "ustawa o CIT")?
2. Czy pozostała po wydzieleniu w spółce dzielonej pozostała działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
3. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym podziałem, powstanie dla wspólników spółki dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4. Jeżeli stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz 2 zostanie uznane za prawidłowe, to czy w związku z rozważanym podziałem, po stronie spółki dzielonej powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu CIT?
5. Czy w związku z rozważanym podziałem, powstanie dla spółki przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
6. Czy majątek przenoszony przez spółkę dzieloną na spółkę przejmującą w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji czy transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?
7. Czy spółka przejmująca, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku podziału, będzie zobowiązana do zapłaty PCC z tego tytułu?
W zakresie pytania nr 1 Spółka stanęła na stanowisku, że wydzielana ze spółki dzielonej i przejmowana przez spółkę przejmującą działalność przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
W kwestii objętej pytaniem nr 2, zdaniem Spółki pozostała po wydzieleniu w spółce dzielonej pozostała działalność stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Odnośnie pytania nr 3 Spółka uznała, że w związku z rozważanym podziałem, nie powstanie dla wspólników spółki dzielonej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Co się zaś tyczy pytania nr 4, Spółka stwierdziła, że w związku z rozważanym podziałem, po stronie spółki dzielonej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W zakresie pytania nr 5 Spółka stanęła na stanowisku, że w związku z rozważanym podziałem, nie powstanie dla spółki przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Odnośnie pytania nr 6 Spółka uznała, że majątek przeniesiony przez spółkę dzieloną na spółkę przejmującą w wyniku podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy.
W kwestii objętej pytaniem nr 7, zdaniem Spółki, spółka przejmująca, której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku podziału, nie będzie zobowiązana do zapłaty PCC z tego tytułu.
Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała m.in., że pierwszą przesłanką warunkującą uznanie składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT jest udział składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań. Co więcej, taki zbiór musi stanowić zespół. Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie "zespołu składników", wielokrotnie w temacie tym wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak doktryna prawa podatkowego.
Spółka wskazała, że zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią, składniki majątkowe mające zostać uznane za "zespół składników", nie mogą stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj gospodarcza rola, jaką odgrywają one w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.
Spółka stwierdziła, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na działalność przenoszoną stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Spółka podkreśliła, że działalność przenoszona obejmuje m.in. działkę, prawa i obowiązki umów związanych z realizacją projektu, decyzje administracyjne, prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku, roszczenia wynikające z umowy o wykonanie prac projektowych, prawa i obowiązki z umów najmu budynku w projekcie, należności i zobowiązania wynikające z w/w umów. Opisana bieżąca działalność i jej koszty, zobowiązania oraz składniki majątkowe są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania i odpowiedniego przystosowania budynku biurowo usługowego zlokalizowanego w W. w okolicach ulic [...] , [...] i [...] , wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, a następnie czerpanie z tego tytułu pożytków. Spółka, uznała, że są to składniki wystarczające, aby działalność przenoszona była prowadzona przez spółkę przejmującą samodzielnie. Spółka wskazała, że intencją spółki dzielonej oraz spółki przejmującej jest, aby w ramach działalności przenoszonej prowadzono działalność gospodarczą o takim profilu jak dotychczas. Wchodzące w skład majątku przenoszonego w ramach podziału składniki materialne i niematerialne mają być wykorzystywane do kontynuowania działalności związanej z działalnością przenoszoną.
Spółka stanęła na stanowisku, że działalność przenoszona stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.
Spółka wskazała, że kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne. Podkreśliła, że najpełniejszym przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w ramach przedsiębiorstwa jest jej faktyczne wyodrębnienie, nawet jeśli nie będzie ono miało charakteru sformalizowanego. Przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim odpowiednio przyporządkowany majątek (aktywa, zobowiązania), pozwalający na prowadzenie danej działalności, odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą obsłudze danej działalności.
W ocenie Spółki, działalność przenoszona cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym pozwalającym na uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT. Przejawem wyodrębnienia organizacyjnego projektu w spółce dzielonej są przede wszystkim odpowiednio przyporządkowane aktywa i zobowiązania pozwalające na prowadzenie działalności gospodarczej i odpowiednio przyporządkowane umowy, które służą realizacji projektu.
Z dniem 1 listopada 2023 r. projekt zostanie formalnie wyodrębniony w spółce dzielonej w drodze uchwały zarządu. W dokumentach związanych z wyodrębnieniem nastąpi alokacja w/w elementów do projektu poprzez odpowiednie przyporządkowanie:
- majątku w ramach projektu, w tym prawa użytkowania wieczystego działki;
- umów dotyczących realizacji projektu, odrębnych od umów związanych z pozostałymi etapami inwestycji realizowanej przez spółkę dzieloną w ramach pozostałej działalności deweloperskiej, w tym umowy o wykonanie prac projektowych zawartej z J. sp. z o.o. oraz pełna dokumentacja - w części, w jakiej umowa zostanie zrealizowana do momentu podziału;
- decyzji, z których wynikają pozwolenia na budowę oraz inne decyzje konieczne do realizacji projektu zgodnie z pozwoleniem na budowę;
- umów najmu budynku w projekcie, o ile na moment podziału taka umowa lub umowy zostaną zawarte przez spółkę dzieloną (na moment złożenia wniosku, spółka dzielona podpisała list intencyjny z dwoma potencjalnymi przyszłymi najemcami);
- umowy na wynajem powierzchni reklamowej na działce;
- umów pożyczek dotyczących finansowania projektu;
- zobowiązań związanych z projektem, wynikające m.in. z w/w umów;
- umowy o obsługę księgową,
- nazwy dla wyodrębnionej części i projektu.
Zdaniem Spółki, działalność przenoszona spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdaniem Spółki jest jego wyodrębnienie finansowe.
Spółka wyjaśniła, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami odpowiedniego wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są, np.: posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.
Zdaniem Spółki, wyodrębnienie finansowe działalności przenoszonej przejawia się tym, że ewidencja księgowa prowadzona przez spółkę dzieloną pozwala na przyporządkowanie działalności przenoszonej ponoszonych kosztów i związanych z działalnością przenoszoną zobowiązań. Dodatkowo, z dniem 1 listopada 2023 r., w systemie księgowym spółki dzielonej, ma nastąpić wyodrębnienie projektu. Zmiana pozwoli na pełne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z projektem. W ramach systemu księgowego spółki dzielonej, prowadzona będzie szczegółowa ewidencja zdarzeń gospodarczych, pozwalająca na wyodrębnienie wszystkich pozycji bilansowych przypisanych do projektu. W związku z powyższym, na moment podziału, możliwe będzie sporządzenie bilansu oraz rachunku zysków i strat odrębnie dla projektu. Prowadzona ewidencja składników majątkowych spółki dzielonej przed podziałem będzie umożliwiać identyfikację majątku należącego do projektu na potrzeby podziału. W szczególności, system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i alokacji należności, zobowiązań oraz wszelkich przychodów i kosztów związanych z projektem. Przypisanie do projektu przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań będzie możliwe na skutek zastosowania odpowiednich kluczy alokacji względem danych księgowych, w tym również, w przypadku niektórych dostawców usług, na podstawie uzyskanych osobno faktur dotyczących działalności spółki dzielonej i projektu.
Spółka stanęła na stanowisku, że możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących projektu. Podział spółki dzielonej nastąpi właśnie w oparciu o taki bilans sporządzony na potrzeby podziału. Projekt ma również przyporządkowane dwa własne rachunki bankowe służące do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w spółce dzielonej.
W oparciu o przedmiot przekazania na rzecz spółki przejmującej, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie budynku biurowo usługowego wraz z towarzyszącą infrastrukturą w celu późniejszego usługowego, komercyjnego wykorzystania bez konieczności angażowania innych składników majątku. W oparciu o przekazany majątek, spółka przejmująca będzie kontynuowała realizację projektu rozpoczętego w spółce dzielonej.
Zdaniem Spółki, majątek przeniesiony przez spółkę dzieloną na spółkę przejmującą w wyniku podziału stanowi również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Spółka podkreśliła, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Spółka wskazała, że jak przedstawiła w uzasadnieniu do stanowiska do pytania numer 1, działalność przenoszona może zostać uznana za całość organizacyjną oraz funkcjonalną, a tym samym może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, również w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przeniesienie działalności przenoszonej ze spółki dzielonej do spółki przejmującej nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
W interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania numer 6.
W uzasadnieniu DKIS wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Reasumując DKIS wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
DKIS zaznaczył, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Organ podkreślił, że wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 "(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów". Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle dyrektywy 2006/112/WE - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Następnie Dyrektor KIS wskazał, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala - z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. - na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny.
Organ interpretacyjny zaznaczył, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielenie w ramach przedsiębiorstwa powinno zachodzić łącznie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej. Ponadto wyodrębnienie to powinno istnieć na moment dokonania danej transakcji, nie zaś po jej dokonaniu. Istotne znaczenie ma ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Brak spełnienia jednej z przesłanek wyklucza możliwość uznania, iż mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie Dyrektora KIS, majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.
DKIS podniósł, że z treści wniosku wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktualnie Spółka realizuje projekt deweloperski obejmujący wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego, budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż. Jednym z pierwszych etapów będzie realizowany projekt polegający na budowie budynku biurowo-usługowego wraz z garażem podziemnym, drogami wewnętrznymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną. Spółka planuje wyodrębnienie opisanego projektu od pozostałych części inwestycji i kolejnych jej faz. Spółka nie wyklucza w przyszłości w ramach postępu prac i dalszych faz inwestycji, wydzielenia kolejnych projektów w ramach dalszych podziałów. Od samego początku procesu inwestycyjnego, Spółka traktuje projekt oraz pozostałe fazy inwestycji jako odrębne etapy. Na moment składania wniosku Spółka prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Prace budowlane będą kontynuowane przez spółkę przejmującą po zakończeniu procesu podziału i przeniesieniu na spółkę przejmującą niezbędnych pozwoleń. Składające się na projekt, tj. działalność przenoszoną, składniki majątkowe oraz zobowiązania, jak np. działka, prace budowlane w toku dotyczące projektu i związane z wznoszonym budynkiem w ramach projektu, prawa i obowiązki z umów na projekt architektoniczny, zarządzanie oraz finansowanie projektu, zasoby osobowe dedykowane do zarządzania realizacją projektu (dyrektorzy zarządzający), są powiązane poprzez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wybudowania budynku biurowo-usługowego i czerpania z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości.
Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego wynika, że projekt nie został jeszcze zakończony, a w konsekwencji podziału, spółka przejmująca będzie zajmowała się kontynuacją realizacji tego projektu. Zatem ww. zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań w zakresie projektu, tj. działalność przenoszona, w takim stanie, w jakim będzie znajdował się na dzień dokonania podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte.
DKIS uznał, że to co nabędzie spółka przejmująca w ramach podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych to raczej zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji inwestycji w postaci projektu, aby po jej zakończeniu czerpać pożytki z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości. Jak wynika z opisu sprawy, na moment podziału projekt nie zostanie jeszcze zakończony, a spółka przejmująca będzie kontynuować realizację projektu.
Zdaniem organu interpretacyjnego, projekt w takim stanie w jakim będzie znajdował się na dzień podziału, nie będzie mógł być przeznaczony do realizacji działalności gospodarczej sensu stricte. Wprawdzie wydzielone składniki majątku spółki dzielonej "działalność przenoszona" - wskazane w opisie sprawy - do spółki przejmującej będą umożliwiały kontynuowanie projektu (obiektu w budowie), ale przedmiotu planowanej transakcji nie można kwalifikować jako dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przede wszystkim dlatego, że nie można zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w myśl którego zespołem składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych są obiekty w budowie. Obiekty w budowie same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątkowe i niemajątkowe, które będą przedmiotem podziału, nie będą spełniać przede wszystkim kryterium funkcjonalnego wyodrębnienia.
DKIS zwrócił uwagę, że wskazany w opisie sprawy projekt nie będzie tworzyć na moment podziału odrębnej, funkcjonalnej całości oraz nie będzie miał faktycznej możliwości realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych, którymi są, jak wskazano w opisie sprawy, wybudowanie budynku biurowo-usługowego i czerpanie z tego tytułu pożytków z najmu komercyjnego lub sprzedaży budynku w przyszłości.
Według organu, inwestycja w trakcie budowy sama w sobie nie tworzy takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku spółki dzielonej (materialne i niematerialne) nabyte przez spółkę przejmującą w ramach podziału przez wydzielenie, nie będą - wbrew twierdzeniu Spółki - wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydzielany w ramach podziału przez wydzielenie projekt, tj. działalność przenoszona stanowi fazę inwestycji jako odrębny etap, z czego wynika, że jest jej elementem składowym, a nie odrębną częścią.
DKIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że poszczególne procesy i fazy inwestycyjne, należy traktować jako odrębne etapy, gdyż dotyczą one realizacji tego przedsięwzięcia. Zdaniem organu, projekt, który planuje Spółka wyodrębnić od pozostałych części inwestycji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie od pozostałej działalności Spółki, gdyż całkowity projekt deweloperski obejmuje wieloetapową budowę kompleksu składającego się z budynków biurowych, budynku usługowego oraz budynków mieszkalnych przeznaczonych na wynajem, jak również mieszkalnych z mieszkaniami na sprzedaż. DKIS zauważył, że z wniosku nie wynika, aby przejmowany majątek był wyodrębniony w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział. Ponadto transakcji nie będzie towarzyszył również transfer pracowników.
W ocenie Dyrektora KIS składniki majątkowe i niemajątkowe działalności przenoszonej, które będą przedmiotem wydzielenia, nie będą - wbrew stwierdzeniu Spółki - tworzyć na moment wydzielenia odrębnej, funkcjonalnej całości, a co za tym idzie, nie będzie możliwości faktycznej realizacji własnych celów ani zadań gospodarczych. Spółka dzielona prowadzi na nieruchomości wstępne prace deweloperskie w postaci robót ziemnych oraz realizacji elementów konstrukcyjnych podziemnej części budynku. Prace budowlane będą kontynuowane przez spółkę przejmującą po zakończeniu procesu podziału i przeniesieniu na spółkę przejmującą niezbędnych pozwoleń. Z opisu sprawy nie wynika, że przedmiot transakcji będzie posiadał zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.
DKIS wskazał, że powyższe okoliczności nie pozwalają uznać, że wyodrębniony od pozostałych części inwestycji i kolejnych jej faz projekt, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostały spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki, tj.:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, wyodrębniony projekt nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja nie będzie stanowić czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 tej ustawy. Zatem DKIS uznał stanowisko Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:
- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na przyjęciu, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielany ze spółki dzielonej i przenoszony na rzecz T. sp. z o.o. stanowi jedynie zadanie inwestycyjne, w sytuacji, kiedy zespół ten był organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w spółce dzielonej, był przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, czyli stanowił on zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dzielonej, a w konsekwencji do jego przeniesienia na rzecz spółki przejmującej nie znajdywały zastosowania przepisy ustawy o VAT;
- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydzielenie ze spółki dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz ich przeniesienie na rzecz spółki przejmującej stanowi dostawę towarów, w sytuacji kiedy zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie znajdują do niego zastosowania przepisy ustawy o VAT;
- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "O.p."), przez niedostateczne uzasadnienie przez Dyrektora KIS zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie podstaw do uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielony ze spółki dzielonej stanowił zorganizowaną część jej przedsiębiorstwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - Skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz uchybienie przepisom postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego, dla którego kluczowe pozostawało pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przesądzenie o prawnopodatkowej kwalifikacji działalności przenoszonej z punktu widzenia powołanego przepisu determinowało bowiem odpowiedź na sporne pytanie sformułowane przez Spółkę.
W punkcie wyjścia zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Jak wynika z brzmienia przytoczonej regulacji, warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4. możliwość funkcjonowania owego zespołu jako niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego ww. zadania gospodarcze.
O ile na gruncie rozpatrywanej sprawy Spółka uznała, że opisana przez nią działalność przenoszona (wyodrębniona w spółce dzielonej i przejmowana przez spółkę przejmującą) spełnia wszelkie kryteria uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o tyle organ interpretacyjny zakwestionował stanowisko Skarżącej przyjmując, że owa działalność nie stanowi odrębnej części, a jedynie element składowy inwestycji.
Na tle tak zarysowanego sporu Sąd podzielił zapatrywanie Spółki o zastosowaniu definicji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT do zrelacjonowanego przez nią stanu faktycznego.
Po pierwsze, wskazać należy, że w ramach podziału dojdzie do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które zostały szczegółowo wymienione przez Spółkę. Ów zespół obejmie bowiem:
- prawo użytkowania wieczystego działki (na której zrealizowano już część prac: fundament, ściany szczelinowe, częściowo kondygnacje podziemne),
- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z projektem (tj. umowy o wykonanie prac projektowych ze spółką architektów, umowy o opracowanie Karty Informacyjnej Przedsięwzięcia wraz z uzyskaniem decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zawartej w kancelarią prawną, umowy z wykonawcami dotyczące realizacji projektu, umowy o świadczenie usług nadzoru inwestorskiego, umowy o zarządzanie projektem, umów pożyczek, umów o prowadzenie rachunków bankowych, umów najmu budynku w projekcie, umów przyłączeniowych przyłącza energetycznego, umów najmu powierzchni reklamowej na działce, umowy o obsługę księgową),
- prawa autorskie do wykonanego projektu architektonicznego budynku oraz dokumentacji (w takiej części, w jakiej prace te zostaną zrealizowane do momentu podziału),
- a także uprawnienia wynikające z aktów administracyjnych (tj. decyzji – pozwolenia na budowę czy decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).
Po wtóre, zapewnione zostanie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe ww. składników na mocy uchwały zarządu (w chwili wniesienia wniosku datowanej na 1 listopada 2023 r.).
Należy zgodzić się ze Spółką, że przejawem wyodrębnienia organizacyjnego będzie przede wszystkim odpowiednia alokacja elementów (składników majątkowych i niemajątkowych) związanych z projektem, tj. przyporządkowanie majątku, praw i obowiązków wynikających z umów czy decyzji dotyczących projektu, a także nazwy dla wyodrębnionej części i projektu. O wyodrębnieniu organizacyjnym będzie także świadczyło: podjęcie ww. uchwały o wydzieleniu projektu wraz z przypisaniem dwóch dyrektorów zarządzających, określenie przedmiotu działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także przyjęcie własnej polityki rachunkowości oraz odrębnego regulaminu organizacyjnego uwzględniającego wewnętrzną samodzielność finansową, organizacyjną i funkcjonalną, który sprecyzuje podstawy działania, zadania oraz zasady kierowania. Organizacyjna odrębność przybierze zatem dodatkowo postać aktu o charakterze wewnętrznym (tj. odpowiedniego regulaminu).
Gwarancją wyodrębnienia finansowego będzie natomiast możliwość pełnego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z projektem. Jak wyjaśniała Spółka, prowadzony system księgowy będzie zapewniał możliwość zidentyfikowania i przypisywania wszelkich należności, zobowiązań, aktywów oraz przychodów i kosztów związanych z projektem. Możliwe będzie przygotowanie dla celów zarządczych wyniku finansowego, sprawozdań finansowych, czy też innych kluczowych wskaźników finansowych, a także bilansu aktywów oraz pasywów dotyczących projektu. Projekt będzie dysponował dwoma przyporządkowanymi własnymi rachunkami bankowymi służącymi do rozliczeń transakcji przeprowadzanych w ramach tej części działalności. Dedykowane rachunki bankowe w PLN i EUR będą przeniesione w ramach podziału wraz ze środkami na tych rachunkach dedykowanych projektowi. Projekt posiada odrębny budżet od pozostałej działalności w spółce dzielonej.
W kontekście badanej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego dostrzec należy, że nie była ona kwestionowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Negatywna ocena stanowiska Spółki zasadzała się bowiem na podważaniu wyodrębnienia funkcjonalnego składników majątkowych i niemajątkowych działalności przenoszonej, w tym zdolności do samodzielnego prowadzenia - na dzień podziału - działalności gospodarczej i realizacji własnych zadań gospodarczych. Zdaniem organu, nie doszło zatem do spełnienia warunków istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonych w ww. pkt 3 i 4.
W ocenie Sądu, taki kierunek interpretacji pomija nie tylko opisany przez Spółkę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, ale całkowicie abstrahuje od specyfiki działalności realizowanej przez spółkę dzieloną, co trafnie akcentowała w skardze Spółka. Podkreślić należy, że dokonywanie oceny zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w świetle definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza z perspektywy związku funkcjonalnego łączącego owe elementy (składniki), wymaga uwzględnienia charakteru prowadzonej aktywności gospodarczej. Z tego punktu widzenia odmiennie zostanie oceniony zbiór wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych w przypadku przedsiębiorcy zajmującego się produkcją (np. produktów żywnościowych), który opiera swoją działalność na funkcjonowaniu fabryk wraz z liniami produkcyjnymi i pracownikami, a inaczej przedsiębiorcy działającego na runku nieruchomości komercyjnych. Tego rodzaju aktywność cechuje - jak zasadnie podnosił autor skargi - realizacja zarówno fazy projektowej i deweloperskiej (która może być czasochłonna i nierentowna), jak i fazy komercjalizacji (stabilizacji), polegającej na sprzedaży bądź najmie istniejących nieruchomości (i czerpaniu z tego tytułu zysku). W takim ujęciu redukowanie działalności Spółki do etapu komercjalizacji, w której podjęte inwestycje/przedsięwzięcia zostały już zakończone (budynki i związana z nimi infrastruktura są już gotowe), byłoby nieuprawnione. Specyfika branży, w której działa Skarżąca, zakłada, że aktywność polegająca na pozyskiwaniu gruntów, uzyskiwaniu decyzji i pozwoleń na budowę, poszukiwaniu i nawiązywaniu relacji gospodarczych z wykonawcami czy przyszłymi partnerami biznesowymi (przyszłymi najemcami czy nabywcami), stanowi przedmiot działalności gospodarczej danego podmiotu. Choć zatem zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jego zawartość) może się kształtować odmiennie w zależności od etapu zaawansowania działań przedsiębiorcy, to nie może być utożsamiany wyłącznie z takim zbiorem owych składników, jakimi dysponuje przedsiębiorca w fazie stabilizacji, która nota bene może stanowić jedynie (krótkie) zwieńczenie wieloletniej fazy działalności projektowej i deweloperskiej w przypadku finalnej sprzedaży nieruchomości. Przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do nieuprawnionych wniosków, że w istocie spółka dzielona w ogóle nie prowadzi - na rozważanym obecnie etapie - działalności gospodarczej i nie jest w stanie wydzielić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bowiem znajduje się "dopiero" w fazie realizacji inwestycji. W konsekwencji za nietrafne należało uznać zastrzeżenia Dyrektora KIS o braku "wystarczającego stopnia" wyodrębnienia funkcjonalnego "na dzień podziału", czy uwag na temat niezakończenia projektu, co - jak można wnioskować z treści interpretacji - miałoby przesądzać o niedopuszczalności przeznaczenia działalności przenoszonej do realizacji działalności gospodarczej sensu stricto.
Uwzględniając powyższe nie sposób również podzielić twierdzenia organu o istnieniu w opisanym stanie faktycznym jedynie przypadkowego zbioru składników majątkowych i niemajątkowych. Wbrew argumentacji Dyrektora KIS, wyodrębnione i przypisane do projektu (działalności przenoszonej) elementy tworzą zespół składników, między którymi istnieje wyraźna funkcjonalna więź wyznaczona poprzez cel, jakiemu są one dedykowane. Nie ulega wątpliwości Sądu, że substrat majątkowy (działka), osobowy (wyznaczeni dyrektorzy zarządzający) oraz wszelkie powiązane z projektem prawa i obowiązki wynikające z relacji prywatnoprawnych czy administracyjnoprawnych, służą realizacji jasno wyznaczonego zadania gospodarczego, tj. wybudowaniu i dostosowaniu budynku usługowo-biurowego wraz z garażem i otaczającą go infrastrukturą z zamiarem jego dalszej komercjalizacji. Z samego faktu, że projekt stanowi część przedsięwzięcia inwestycyjnego nie pozbawia go samodzielnego charakteru jako wydzielonego celu/zadania gospodarczego, który może być realizowany przez organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych.
Jednocześnie zauważyć należy, że funkcjonalny aspekt zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiąże się ze zdolnością do samodzielnego, niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej. Takie ujęcie definiowanego terminu jest eksponowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku z 10 listopada 2011 r., C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, wyjaśnił, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć w sposób funkcjonalny, tj. powinna ona dawać możliwość samodzielnego prowadzenia działalności, której ma służyć. Podobne rozumienie omawianego pojęcia można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wyjaśniono w jednym w wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa (tak w wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2288/16; CBOSA).
W zaskarżonej interpretacji organ, kwestionując ową zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, pomija w istocie wyjaśnienia Spółki, która wprost stwierdziła, że opisany przez nią zespół składników majątkowych i niemajątkowych jest wystarczający, by działalność przenoszona była prowadzona przez spółkę przejmującą samodzielnie. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca zapewniła ponadto, że działalność przenoszona na dzień dokonania podziału będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka dodała, że bezpośrednio po podziale spółka przejmująca będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, w oparciu o nabyte składniki majątku (wchodzące w skład działalności przenoszonej), bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Kontynuacja tej działalności będzie możliwa dzięki kompleksowemu charakterowi działalności przenoszonej. Co do zasady bezpośrednio po podziale nie będzie więc konieczne podjęcie dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia i kontynuowania działalności.
Co więcej, Spółka zaznaczyła, że w odniesieniu do tych umów lub składników majątku, które pomocniczo służyły wyodrębnionemu projektowi oraz jednocześnie innej działalności spółki dzielonej, spółka przejmująca zapewni we własnym zakresie kontynuację pomocniczych usług/korzystanie z określonych składników majątku na podstawie odrębnych umów zawartych przez spółkę przejmującą ze spółką dzieloną, bądź też zawartych przez spółkę przejmującą z zewnętrznymi dostawcami lub przy wykorzystaniu własnych zasobów spółki przejmującej. Usługi te, jako pomocnicze, nie będą jednak decydować o możliwości realizacji przez projekt jego podstawowego zadania gospodarczego, lecz jedynie będą wspomagać funkcjonowanie projektu jako podmiotu gospodarczego.
Ponadto w kontekście ogólnych wywodów organu poczynionych w interpretacji na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (które to uwagi nie zostały w dalszych rozważaniach organu odniesione do opisanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego), nadmienić jedynie należy, że warunkiem koniecznym zastosowania konstrukcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest ani transfer pracowników (tak np. w wyroku NSA z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16), ani wyodrębnienie organizacyjne w formie oddziału bądź zakładu u przedsiębiorcy.
W świetle przedstawionych wyżej uwag Sąd nie dostrzegł podstaw, by kwestionować - jak uczynił to organ - funkcjonalną wieź między składnikami majątkowymi i niemajątkowymi (w tym zobowiązaniami) przypisanymi do działalności przenoszonej, a także możliwość faktycznego i samodzielnego prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej i realizacji samodzielnego celu gospodarczego w ramach działalności przenoszonej (tak też tut. Sąd w wyroku w sprawie Spółki o sygn. akt III SA/Wa 852/24). Tym samym należało przychylić się do stanowiska Skarżącej, że wydzielana ze spółki dzielonej i przejmowana przez spółkę przejmującą działalność przenoszona stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji opisana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania, obejmujących kwotę wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.