III SA/WA 84/24

III SA/Wa 84/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-01-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Sarnowiec-Cisłak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 1043/24 - Postanowienie NSA z 2025-09-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 67a par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 13 marca 2023 r. M. I. (dalej: Skarżący, Strona) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z prośbą o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z uwagi na przesłankę interesu publicznego i będącego jego konsekwencją ważnego interesu podatnika.
Zdaniem Strony, umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej leży w interesie publicznym, bowiem w wyroku karnym Sądu Rejonowego w Z. z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt [...] potwierdzono ewidentną niezgodność z prawem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2022 r. Sąd karny ustalił na podstawie całego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych, że decyzja i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oparte były na niepełnym i zmanipulowanym materiale dowodowym. Kwota podatku, jakiego Strona nie zapłaciła wynosiła 1 tys. zł, a nie ponad milion zł, jak wynikało z decyzji organu podatkowego i aktu oskarżenia.
Jednocześnie Skarżący powołał się na oświadczenie Prokuratorii Generalnej zawarte w odpowiedzi na pozew spółki – T. S.A. (dalej: T., spółka) przeciwko Skarbowi Państwa, mające potwierdzać, że organ podatkowy był świadomy nieprawidłowości decyzji podatkowej.
Ponadto Skarżący zwrócił uwagę, że:
- interes publiczny w umorzeniu przejawia się w tym, że organ mając całą informację w sprawie wszczął postępowanie podatkowe dopiero po prawie 6 latach od zdarzenia, co spowodowało narastanie bardzo wówczas wysokich odsetek za zwłokę, które przewyższyły kwotę zaległości; zachowanie zaufania obywatela do sprawnego działania organów państwa wymaga w takich okolicznościach umorzenia odsetek;
- skoro najwyższy karny (od przychodów z nieujawnionych źródeł) podatek w RP wynosi 75% i nie nalicza się do niego żadnych już odsetek niezależnie, czy ten przestępczy dochód uzyskany został przed rokiem czy przed 5 laty, to nie jest akceptowalne aby podatek wynikający z odmiennej interpretacji skomplikowanych, różnie interpretowanych przepisów był porównywalny lub wyższy z tym karnym podatkiem, wskutek naliczania od niego odsetek za zwłokę; dochodzony od Strony podatek z odsetkami od wielu lat przewyższa kwotę uzyskanego przysporzenia, co jest niesprawiedliwe i niedopuszczalne.
Decyzją z dnia [...] września 2023 r. Naczelnik odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 504.251,79 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.092.948,49 zł, uznając, że w sprawie nie występują przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wskazując na naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej, podniósł, że poza sporem w sprawie pozostaje, iż spółka (T.) wypłaciła Skarżącemu w 2002 r. - jako jedynemu akcjonariuszowi - kwotę 2,9 mln zł. Wydając w 2008 r. decyzję wymiarową organ uznał, że są to odsetki od dywidendy, a nie dywidendy za lata 1996-1998. Do opóźnienia w wypłacie dywidendy za powyższe lata (jeśli rzeczywiście były to odsetki od dywidendy) doszło z wyłącznej winy bezprawnych działań organów podatkowych podejmowanych w stosunku do spółki w latach 1996 - 2012. Na tym tle Skarżący zaakcentował, że państwo nie może swym bezprawnym działaniem uniemożliwiać terminowego dokonywania rozliczeń pomiędzy spółką a jej akcjonariuszem, a następnie gdy spółka wyrówna szkodę wyrządzoną akcjonariuszowi poprzez wypłatę odsetek od spóźnionej wypłaty dywidendy, żądać od tych odsetek podatku dochodowego i do tego dużo wyższego niż wynosi podatek od dywidendy. Skarżący ponowił również dotychczasową argumentację, stwierdzając, że wskazywane przez Stronę przesłanki nie zostały właściwe ocenione.
W odpowiedzi na postanowienie z dnia 17 listopada 2023 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący w piśmie z dnia 20 listopada 2023 r. podniósł, że decyzja organu pierwszej instancji jest niezgodna z prawem, a stanowisko organu kompromituje powagę organu praworządnego państwa. Skarżący zaznaczył, że:
- organ skoncentrował się i do tego powierzchownie na interesie prywatnym polegającym na dodatek na tym, że obywatel nie ma pieniędzy na zapłatę zaległości, podczas gdy w przedmiotowej sprawie podstawą wniosku o umorzenie jest realizacja interesu publicznego, a nie prywatnego (prywatnego jedynie w drugim rzędzie), bowiem pobieranie przedmiotowego podatku to w istocie okradanie obywatela przez państwo, co jest niedopuszczalne zarówno w interesie publicznym, jak i prywatnym; nie ma więc w tej sprawie istotnego znaczenia to, że jest z czego dochodzić zaległości;
- nie może mieć również znaczenia oświadczenie M. I. deklarujące, że spłaci całą zaległość. Przesłanką umorzenia zaległości jest bowiem realizacja interesu publicznego a nie prywatnego. Przede wszystkim Pani I. ze złożonego oświadczenia nie wycofuje się, ale wskutek zmiany okoliczności sprawy dokonanie zapłaty byłoby działaniem na jej własną szkodę. Dlatego zmuszona jest wykonanie tej deklaracji zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowań dotyczących wymagalności tak nałożonego podatku;
- organ nie ustalił istnienia interesu publicznego, natomiast autorytarnie orzekł o jego braku;
- organ błędnie ocenił konsekwencje wyroku karnego - pominął to, że sąd karny ustalił, iż dowody na podstawie których nałożono na M. I. podatek był niepełny i że po uzupełnieniu tego materiału bezsporne jest, że spółka wypłaciła I. jedynie niewielką kwotę odsetek za opóźnienie, a przeważająca kwota to dywidenda - co oznacza, że decyzja choć ostateczna jest niezgodna z prawem;
- organ nie odniósł się do zarzutu, że państwo nie może czerpać korzyści z własnego łamania prawa, czyli nawet gdyby był rzeczywiście podatek dochodowy płacony na zasadach ogólnych od odsetek od otrzymanych dywidend, to - w okolicznościach sprawy, czyli w sytuacji, gdy do opóźnienia doszło wskutek bezprawnych działań organów podatkowych wobec spółki - musi on zostać umorzony w ramach zaufania obywateli do państwa i nie czerpania korzyści przez państwo z łamania prawa;
- organ nie odniósł się do zarzutu, że zwłoka z wydaniem decyzji spowodowała narastanie odsetek za zwłokę i w istocie w tym postępowaniu podatnik oczekuje jedynie umorzenia tych odsetek, ponieważ zapłacił już prawie 2 mln zł;
- organ nie odniósł się do oświadczenia wierzyciela złożonego do sądu cywilnego.
Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym Skarżący w uwagach do protokołu zastrzegł, że w zaskarżonej decyzji bezzasadnie powołano się na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z maja 2023 r. w przedmiocie wznowienia postępowania, a ponadto wniósł o uwzględnienie orzecznictwa powołanego w piśmie z dnia 20 listopada 2023 r. oraz uwzględnienie wyroku o sygn. akt III FSK 932/22.
Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy omówił pojęcie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wyjaśniając, że o ile w pierwszym przypadku szczególny nacisk powinien być położony na analizę sytuacji majątkowej podatnika, o tyle w drugim należy mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, korekta ich błędnych decyzji, sprawność działania aparatu państwowego. Organ zwrócił jednocześnie uwagę na zasadę powszechności i równości opodatkowania, akcentując, że umorzenie zaległości podatkowych stanowi najdalej idącą ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych.
Oceniając sytuację życiową, finansową i majątkową Strony, organ odwoławczy wyjaśnił, że ostatnie zeznanie podatkowe (PIT-36L) Skarżący złożył w 2013 r. wykazując w nim brak dochodu. Zaległość podatkowa za 2002 r. została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości stanowiącej współwłasność Strony. Przedmiotowa zaległość wraz z odsetkami za zwłokę została objęta układem ratalnym, z terminem płatności ostatniej raty do dnia 20 listopada 2023 r., natomiast ani we wniosku ani odwołaniu Skarżący nie wskazał okoliczności uniemożliwiających dalszą spłatę zobowiązania. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 13 kwietnia 2023 r. Strona nie przedłożyła oświadczenia o sytuacji finansowej i majątkowej, podkreślając, że stan materialny jest znany organowi z postępowania w przedmiocie rozłożenia zaległości na raty, a podstawą wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest przede wszystkim potrzeba realizacji interesu publicznego.
W dalszej kolejności Dyrektor zwrócił uwagę, że prawidłowość określenia podatku od odsetek od dywidendy (umorzenia którego domaga się Strona) była przedmiotem oceny organów podatkowych obu instancji oraz sądów administracyjnych. Brak było więc podstaw do ponownego rozważania zasadności opodatkowania tych odsetek (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od dywidendy zostało określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2008 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] sierpnia 2008 r.; rozstrzygnięcia organów podatkowych podlegały kontroli sądowoadministracyjnej zakończonej wyrokiem NSA z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt. II FSK 1684/11 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego). Weryfikacja powyższej kwestii w toku postępowania ulgowego byłaby zatem przekroczeniem kompetencji organu podatkowego.
Zdaniem organu drugiej instancji, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby bezprawność działań organów podatkowych w Z. Stwierdzenia takie, oparte jedynie na przeświadczeniu podatnika, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
W odniesieniu do zwłoki w wydaniu decyzji wymiarowej, organ odwoławczy - analizując czynności poprzedzające wydanie danego aktu - zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego ma charakter wtórny wobec obowiązków podatnika, który zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku w ustawowym terminie w prawidłowej wysokości. Przepisy nie przewidują konkretnego terminu, w którym organ podatkowy ma prawo przeprowadzić czynności sprawdzające, czy kontrolę podatkową, zatem wszczęcie postępowania w zbyt późnym - zdaniem Strony - terminie nie stanowiło uchybienia ze strony organów podatkowych. Narastanie odsetek za zwłokę związane jest z nieuregulowaniem zobowiązania przez podatnika, przy czym odsetki za zwłokę stosowane są w sposób jednolity w odniesieniu do wszystkich podatników. Powołana okoliczność, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty wysokich odsetek, nawet przewyższających wartość zobowiązania, czy uzyskanego przysporzenia nie wypełnia automatycznie żadnej z przesłanek umorzenia.
W zakresie oświadczenia Prokuratorii Generalnej Dyrektor nie podzielił stanowiska Strony jakoby organ podatkowy miał wiedzę o wydaniu decyzji wymiarowej w oparciu o niepełny materiał dowodowy i dlatego decyzja ta była błędna. Kwestionowane rozstrzygnięcia podatkowe dotyczące 2002 r. podlegały kontroli sądowoadministracyjnej, a z okoliczności sprawy nie wynika także, by w związku z oświadczeniem Prokuratorii Generalnej organy podatkowe w Zielonej Górze wyeliminowały decyzje wymiarowe jako błędne.
Odnosząc się zaś do faktu wydania przez sąd karny wyroku o sygn. akt [...], organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w sprawach karnych nie dokonuje się oceny rozstrzygnięć podatkowych (które w niniejszej sprawie były badane przez sądy administracyjne). Dyrektor podkreślił jednocześnie, że wyrok z dnia 15 listopada 2013 r. znajdował się już w obrocie prawnym, a treści w nim zawarte były znane organom orzekającym w trakcie prowadzonych wcześniej postępowań: tj. postępowania o umorzenie zobowiązania podatkowego zakończonego decyzją z dnia [...] września 2016 r., a także postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] maja 2023 r. wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Przedstawiony wyrok nie mógł więc stanowić podstawy do zmiany stanowiska w przedmiocie istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że powołane przez Stronę okoliczności były niewystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Istnienie tych przesłanek nie opiera się bowiem na subiektywnym przekonaniu podatnika, który nie zgadza się z wymierzonym zobowiązaniem. Udzielenie żądanej ulgi płatniczej w takiej sytuacji stawiałoby Skarżącego w pozycji korzystniejszej względem tych podmiotów, które działając w takich samych warunkach prawnych, wywiązują się ze swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, a zatem naruszałoby podstawowe zasady sprawiedliwości, czy równości wobec prawa.
W skardze do tut. Sądu M. I. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc, że rozstrzygnięcia te są "nie tylko rażąco błędne, ale przede wszystkim są wynikiem przestępstwa popełnionego przez urzędników biorących udział przy ich wydaniu. Przestępstwo polega na przekroczeniu uprawnień i niedopełnieniu obowiązków skutkujących świadomym przyzwalaniem na dalsze okradanie obywatela - który został już w tej sprawie okradziony na około 2 mln zł - w sytuacji, gdy wiedzą oni doskonale, że dochodzone zobowiązanie jest błędne, co przyznał zarówno wierzyciel jak i sąd karny."
W przekonaniu Strony, zaskarżona decyzja obarczona jest wieloma wadami, bowiem nie ustalono poprawnie stanu faktycznego, nie ustalono rzetelnie występowania interesu publicznego, nie odniesiono się do argumentów podatnika i dokonano pokrętnej, zmanipulowanej wykładni art. 67a Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
W pismach procesowych z dnia 3 kwietnia 2024 r. oraz z dnia 4 kwietnia 2024 r. przedstawiono dodatkowe wyjaśnienia do skargi, zawierające m. in. opis toczących się spraw sądowoadministracyjnych Skarżącego, argumentację mającą świadczyć o nieprawidłowościach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2002 r. oraz o błędnym założeniu, że w 2002 r. Skarżący otrzymał odsetki od dywidendy, co jednoznacznie - zdaniem Strony - potwierdzono w odpowiedzi na pozew o odszkodowanie, a także podsumowanie dotychczasowych twierdzeń Strony.
Po zamknięciu rozprawy Skarżący przesłał dwa załączniki do protokołu rozprawy (z dnia 9 i 12 kwietnia 2024 r.) oraz pozew skierowany przez T. przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie za niezgodne z prawem działania organów podatkowych i prokuratury, akcentując kluczowe znaczenie oświadczenia wierzyciela złożone do sądu powszechnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie pozostawała decyzja wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Materialnoprawną podstawę przyznania ulgi we wskazanej formie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Ustawodawca powiązał więc możliwość umorzenia zaległości podatkowej z wystąpieniem przynajmniej jednej z dwóch przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Posłużenie się ww. pojęciami nieostrymi, niedookreślonymi wymaga każdorazowej oceny spełnienia owych warunków. Dorobek judykatury i doktryny dostarcza w tym względzie pewnych ogólnych wskazówek interpretacyjnych, utożsamiając "ważny interes podatnika" przede wszystkim z trudną sytuacją materialną, osobistą czy zdrowotną, rodzącą zagrożenie dla podstaw egzystencji podatnika; natomiast "interes publiczny" z koniecznością respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 180/22; z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 932/22; z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2496/21; z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 886/21; a także: B. Dauter i A. Olesińska w uwagach do art. 67a Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., S. Babiarz i in., wyd. XII, WKP 2024, LEX/el.). Analiza przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji (wartości) w dwóch płaszczyznach: jedną tworzy zasada równości i powszechności opodatkowania wyrażająca się w obowiązku terminowego płacenia podatków w pełnej wysokości, drugą zaś tworzy wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ podatkowy powinien zatem ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi (tak np. w wyroku NSA z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 826/22).
Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przepis regulujący przyznawanie ulg podatkowych został oparty na konstrukcji uznania administracyjnego ("organ może"), która zakłada, że nawet stwierdzenie wystąpienia którejkolwiek z ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, nie obliguje organu do uwzględnienia żądania wnioskodawcy. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, nie determinują pozytywnego załatwienia wniosku o ulgę w płatnościach (zob. np. wyroki NSA: z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1012/22; z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4147/21).
Dyskrecjonalność organu nie usprawiedliwia jednak dowolności w podejmowaniu decyzji w tym przedmiocie, bowiem wybór organu wymaga uzasadnienia i przedstawienia argumentacji leżącej u podstaw negatywnego rozstrzygnięcia sprawy. Konstrukcja uznania administracyjnego rzutuje tym samym na zakres kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji przyznającej bądź odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, to jego rola sprowadza się do badania, czy w danej sprawie organ nie korzystał ze swoich kompetencji w sposób całkowicie dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi (podobnie: zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3751/21). Uznanie administracyjne, jakim dysponuje organ podatkowy na gruncie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ma bowiem pewne granice, co sygnalizowano już na gruncie zbliżonej sprawy Skarżącego. Przekroczenie tych granic ma w szczególności miejsce, gdy wybór alternatywy decyzyjnej został dokonany z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek (tak w wyroku NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).
Mając na względzie powyższe uwagi Sąd nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1364 ze zm.; dalej: Ppsa).
Wyjaśnić należało, że w toku postępowania zbadano istnienie ważnego interesu podatnika w kontekście sytuacji materialnej Strony. Organ prawidłowo podjął działania w celu wyjaśnienia okoliczności mogących świadczyć o trudnej kondycji finansowej Skarżącego (kierując m. in. wezwanie do złożenia odpowiedniego oświadczenia w tym przedmiocie) i zasadnie przyjął, że nie było podstaw do dalszego rozważania owej przesłanki na tle stanu majątkowego wnioskodawcy. Ustaleniom tym nie przeczył zresztą sam Skarżący, wprost przyznając, że konieczność udzielenia ulgi w żądanym kształcie była determinowana nie tyle majątkowym statusem Strony, co interesem publicznym.
Spór koncentrował się zatem wokół drugiej z przesłanek udzielenia ulgi, tj. przesłanki interesu publicznego. Mimo iż Sąd dostrzegł w tym zakresie pewne mankamenty zaskarżonej decyzji, polegające na dość ogólnym odniesieniu się do eksponowanej przez Skarżącego okoliczności złożenia przez Prokuratorię Generalną oświadczenia w sprawie cywilnej, to jednak nie stwierdził, by zwięzłość wywodu organu świadczyła o istnieniu wad uzasadniających konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia. Dyrektor ustosunkował się bowiem do wszystkich argumentów podniesionych przez Stronę, dokonując ich jednoznacznej oceny jako niewystarczających do stwierdzenia wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego, co pozwalało uznać postępowanie organu za odpowiadające wymogom przewidzianym w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Decydując o oddaleniu skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Sąd miał na uwadze zarówno charakter postępowania w przedmiocie ulgi, badany w relacji do argumentów formułowanych przez Stronę (mających świadczyć o istnieniu interesu publicznego), jak i powtarzalność wniosków Skarżącego kierowanych do organu w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Mówiąc o specyfice spraw dotyczących umorzenia zaległości podatkowej należy uwzględnić, że ich celem nie jest badanie decyzji wymiarowej, określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie "ulgowe" nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie jest postępowaniem nadzwyczajnym służącym weryfikacji sugerowanych przez Stronę błędów, jakie miały - według niej - popełnić organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, czy sądy administracyjne w trakcie realizacji sądowoadministracyjnej kontroli rozstrzygnięć podatkowych.
Tymczasem to właśnie wokół rzekomych nieprawidłowości dotyczących decyzji podatkowej (określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.) oraz wydanych w toku instancyjnej kontroli wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący buduje narrację w tej sprawie. Argumentacja Strony formułowana w pismach procesowych zasadza się bowiem na dwojakiego rodzaju twierdzeniach:
- z jednej strony wskazujących wprost na błędy decyzji wymiarowej i uchybienia dotyczące wyroków sądów administracyjnych oceniających ową decyzję (przy czym dowodem na zarzucane nieprawidłowości ma być wydany wobec Skarżącego wyrok karny z dnia 15 listopada 2013 r. oraz oświadczenie Prokuratorii Generalnej zawarte w odpowiedzi na pozew T. przeciwko Skarbowi Państwa);
- z drugiej zaś nawiązujących do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego (w tym zakresie Skarżący wskazuje na bezprawne działania organów podatkowych podejmowane względem spółki, które miały w konsekwencji przyczynić się do powstania zobowiązania podatkowego Strony za 2002 r.; zwłokę w wydaniu decyzji wymiarowej za 2002 r. czy brak wiedzy Skarżącego o konieczności uiszczenia podatku w przypadku otrzymania odsetek od dywidendy).
Na tle pierwszej grupy podnoszonych przez Stronę racji zwrócić uwagę należy, że Sąd nie neguje co do zasady dopuszczalności przyznawania ulgi w spłacie zaległości podatkowej w oparciu o przesłankę interesu publicznego w celu wyeliminowania błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Stwierdzenie owych błędów nie może być jednak wynikiem prowadzenia postępowania w przedmiocie przyznania ulgi, a tego w istocie domaga się Skarżący, żądając wyjaśniania okoliczności dotyczących złożenia przez Prokuratorię Generalną oświadczenia w odpowiedzi na pozew, czy też konfrontowania oceny stanu faktycznego prezentowanej przez sąd karny (uznanej przez Stronę za prawidłową) z oceną faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej (uznaną przez Stronę za błędną). Postępowanie w sprawie ulgi nie może być traktowane jako swoista trzecia instancja kontroli decyzji wymiarowej, która - jak wyjaśniał Dyrektor - została poddana sądowoadministracyjnej weryfikacji i nie została w jej wyniku uchylona.
Nie sposób natomiast przyjąć, by powołane przez Skarżącego okoliczności samodzielnie przesądzały o istnieniu błędów decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. (czy wydanych w tej sprawie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego). Trafnie w tym względzie podniósł Dyrektor, że wyrok wydany przez sąd powszechny w sprawie karnej rozstrzyga o odpowiedzialności karnej, a nie o wymiarze zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne (karnoskarbowe) nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym. Poza wyraźnie uregulowaną przez ustawodawcę sytuacją związania sądu administracyjnego (m. in. w sprawach podatkowych) prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa (zob. art. 11 Ppsa), nie występuje między tymi postępowaniami jakakolwiek zależność. Tym samym wyrok umarzający postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie ma bezpośredniego przełożenia na rozstrzygnięcia podatkowe. Z uwagi na różnice występujące między tymi postępowaniami, ocena okoliczności faktycznych dokonywana przez sąd karny na potrzeby ustalenia przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej (przy uwzględnieniu procesowych i materialnoprawnych regulacji karnych/karnoskarbowych) nie może być przesądzająca dla prawnopodatkowej kwalifikacji określonych zdarzeń, dokonywanej na podstawie materialnego prawa podatkowego i przepisów normujących postępowanie podatkowe. W konsekwencji nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który te działania podjął bądź ich zaniechał. Na ten aspekt sprawy zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3819/18, oceniając fakt wydania przez sąd karny wyroku o sygn. akt [...] w kontekście przesłanek wznowienia postępowania dotyczącego decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Przyjęcie odmiennych założeń godziłoby zatem w systemowe rozwiązania zakładające (poza przypadkiem wydania wyroku skazującego) wyraźną odrębność spraw podatkowych i karnych.
Mając zatem na względzie brak związania ustaleniami zawartymi w rozstrzygnięciu karnym, a także możliwe (zakładane przez system prawny) różnice w ocenie materiału dowodowego w sprawie karnej i podatkowej (będące następstwem odmienności tych postępowań), Sąd uznał, że wyrok karny o sygn. akt [...] nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji podatkowej, czy wyroków sądów administracyjnych zapadłych w sprawie zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Samo pojawienie się wyroku karnego w sprawie Skarżącego nie mogło być więc rozpatrywane jako okoliczność przesądzająca o wystąpieniu interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.
Sąd nie podzielił jednocześnie zapatrywania Skarżącego co do kluczowej roli oświadczenia Prokuratorii Generalnej zawartego w odpowiedzi na pozew skierowany przez T. przeciwko Skarbowi Państwa. Zdaniem Strony, oświadczenie to potwierdzało, że Skarżącemu w 2002 r. wypłacono dywidendę (a nie odsetki od dywidendy), a zatem odpowiadało ustaleniom sądu karnego (co do niezgodności z prawem decyzji podatkowej), świadcząc o tym, że organ wiedział o nieprawidłowościach wydanej kilka lat wcześniej decyzji wymiarowej.
Taki sposób odczytania twierdzeń Prokuratorii Generalnej abstrahuje jednak całkowicie od kontekstu i okoliczności, w jakich owo oświadczenie zostało złożone. Jakkolwiek Prokuratoria Generalna bezspornie posłużyła się sformułowaniem o wypłacie dywidendy, to jednak należało uwzględnić, że oświadczenie to stanowiło element polemiki procesowej podejmowanej w trakcie procesu cywilnego na tle przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej. Prokuratoria Generalna, starając się podważyć istnienie adekwatnego związku przyczynowego między "rzekomą szkodą a zdarzeniami sprawczymi", wyjaśniała, że "powódka kwoty uzyskane na podstawie decyzji (....) z 2002 r. wykorzystała wyłącznie na wypłatę dywidendy M. I.", co miało - zdaniem pozwanego - uzasadniać twierdzenie, że "brak zwrotu jakichkolwiek kwot na rzecz spółki po wymienionych datach nie prowadziłby do prowadzenia przez spółkę działalności inwestycyjnej" (s. 9 odpowiedzi na pozew). Sens spornej wypowiedzi był zatem zgoła odmienny od tego, jaki starał się jej przypisać Skarżący. Oświadczenie to nie miało w istocie nic wspólnego z oceną prawidłowości ustaleń postępowania podatkowego i w żaden sposób nie mogło ich podważać. Traktowanie wypowiedzi Prokuratorii Generalnej jako równoznacznej z przyznaniem się do błędnej kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2002 r. należało uznać za nieuprawnione i zbyt daleko idące.
Jakkolwiek wywody Dyrektora prezentowane w omawianym zakresie były dość zdawkowe, to trafna okazała się konkluzja organu odwoławczego, że wypowiedź Prokuratorii Generalnej nie świadczyła o istnieniu błędów (i świadomości owych błędów), skoro nie doprowadziła ona do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Brak związku między eksponowanym przez Stronę oświadczeniem a prawnopodatkową oceną wypłat zrealizowanych na rzecz Skarżącego był bowiem jednoznaczny.
W kontekście drugiej grupy argumentów formułowanych przez Stronę, dostrzec należało fakt ponawiania przez Skarżącego żądań o udzielenie ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wniosek inicjujący obecnie toczące się postępowanie jest trzecim z kolei wnioskiem, w którym Strona domaga się umorzenia zaległości podatkowej (przy czym sprawa dotycząca drugiego wniosku nie została jeszcze prawomocnie zakończona, a w sprawie dotyczącej wniosku pierwszego Skarżący podejmuje próby wznowienia postępowania).
Sąd nie neguje prawa podatnika do powtórnego kierowania żądań o przyznanie ulgi, niemniej jednak wskazuje na potrzebę przytaczania w podstawie kolejnego wniosku nowych twierdzeń (racji) czy też odmiennych od dotychczas sygnalizowanych okoliczności. Na tle rozpoznawanej sprawy uwaga ta jest o tyle istotna, że znaczna część argumentów podkreślanych i akcentowanych przez Stronę w pismach procesowych składanych w toku postępowania była już przedmiotem prawomocnych wypowiedzi sądu administracyjnego. Na tle przesłanek umorzenia zaległości podatkowej badano zarówno kwestię związku między działaniami organów podatkowych podejmowanych wobec T. a powstaniem zobowiązania podatkowego Skarżącego za 2002 r., zagadnienie opieszałości w prowadzeniu postępowania podatkowego, czy problem braku świadomości Skarżącego o konieczności zapłaty podatku od odsetek od dywidendy.
W odniesieniu do wszystkich ww. okoliczności stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1908/17 oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę Strony na decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej za 2002 r. (sprawa zainicjowana wnioskiem z dnia 11 lipca 2013 r. o przyznanie ulgi). Sąd drugiej instancji za uzasadnioną uznał argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o braku związku prawnego między postępowaniami prowadzonymi wobec T. a powstaniem zaległości podatkowych Skarżącego w PIT za 2002 r. Jak podkreślił NSA, "ze skargi wynika konsekwentnie postawa rozżalenia i pretensji Skarżącego o doprowadzenie spółki "do skraju bankructwa", ale przecież nie było uprawnieniem organów w niniejszym postępowaniu w przedmiocie ulgi, ani też nie jest uprawnieniem Sądu orzekającego w sprawie, podejmowanie oceny, czy między działaniami (zaniechaniami) organów podatkowych ....., a ewentualnym "bankructwem" spółki i czasowym pogorszeniem się sytuacji majątkowej Skarżącego (ewentualnie brakiem polepszenia się tej sytuacji), zachodzi adekwatny związek przyczynowy. W polskim systemie prawnym rozstrzygnąć się to może w trybie odrębnego procesu cywilnego, opartego (...) na art. 417 oraz 417¹ Kodeksu cywilnego, a także - w poszczególnych przypadkach - po uzyskaniu koniecznego prejudykatu sądu administracyjnego lub organu administracji. W postępowaniu w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych tych kwestii nie można rozstrzygać, gdyż groziłoby to zasadniczym zaburzeniem spójności systemu prawa, pomijając okoliczność, że po prostu nie istnieją ku temu żadne podstawy prawne". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "przekonanie podatnika co braku obowiązku "zapłaty podatku od odsetek, wynikającego z rozbieżności orzecznictwa sądowego i nieprecyzyjnego prawa w tym zakresie", w sytuacji, w której wątpliwości dotyczyły wyłącznie ich wysokości, nie może w żadnym wypadku rzutować na przyznanie ulgi podatkowej"; "samo przekonanie autora skargi, że występuje w tej sprawie usprawiedliwione przekonanie podatnika co do braku obowiązku zapłaty podatku od odsetek, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia żądania (...) w sprawie przyznania ulgi podatkowej". Sąd drugiej instancji nie dopatrzył się również podstaw do przyjęcia, by "długotrwałe" - według Strony - prowadzenie postępowania podatkowego uzasadniało umorzenie zaległości podatkowej (zob. szerzej uzasadnienie ww. wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1908/17).
Uwzględniając zatem prawomocną ocenę ww. argumentów, Sąd stwierdził, że powielone w niniejszej sprawie racje nie mogły zostać uznane za skuteczną podstawę żądania umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami.
Na marginesie powyższego zauważyć należało, że również okoliczność wydania wyroku karnego w sprawie o sygn. [...], mimo iż nie doczekała się szerszej wypowiedzi sądów administracyjnych, to nie została rozpoznana jako uzasadniająca przyznanie ulgi, mimo iż była akcentowana już w pierwszym postępowaniu toczącym się z wniosku Skarżącego złożonym w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zresztą zwracał uwagę Dyrektor w zaskarżonej obecnie decyzji (zob. treść decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2016 r. wydanej w sprawie pierwszego wniosku Skarżącego z dnia 11 lipca 2013 r.).
W świetle przedstawionych uwag Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi w niniejszej sprawie. Nie budziło zastrzeżeń Sądu stanowisko organu drugiej instancji zgodnie z którym, powołane przez Skarżącego okoliczności nie dawały podstaw do odstąpienia od zasady równości i powszechności opodatkowania. Dyrektor rozważył racje prezentowane przez Stronę, nie dostrzegając przesłanki interesu publicznego, która mogłaby usprawiedliwiać przyznanie najdalej idącej ulgi w spłacie zaległości podatkowej w postaci umorzenia. Nie sposób było tym samym zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucać dowolności. Organ odwoławczy prawidłowo bowiem zastosował art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Ppsa.