III SA/WA 837/22

III SA/Wa 837/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Agnieszka Baran
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 210/23 - Wyrok NSA z 2025-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b § 1-3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 6 ust. 4, 5, 8 i 10, art. 3 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.1149.2021.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 7 marca 2022 r. M.G. (zwany dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący" ) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor", "Dyrektor KIS", "Organ") z 21 lutego 2022 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Pismem z 16 listopada 2021 r. (uzupełnionym pismem z 11 lutego 2022 r.) Skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:
Sąd Okręgowy w S. [...] marca 2017 r. rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy z J.G. Wyrok uprawomocnił się w kwietniu 2017 r. Od dnia uprawomocnienia się wyroku Wnioskodawca posiada status rozwodnika. Sąd w wyroku rozwodowym pozostawił władzę rodzicielską nad małoletnią M.G., urodzoną [...] października 2007 r., obojgu rodzicom i ustalił miejsce zamieszkania pobytu dziecka u matki. Jednocześnie, zobowiązał obie strony do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania dziecka zasądzając od Wnioskodawcy alimenty na rzecz córki w wysokości 1 500 zł miesięcznie. Sąd odstąpił od orzekania o sposobie korzystania ze wspólnego mieszkania oraz o kontaktach Skarżącego z dzieckiem wobec porozumienia rodziców w tym zakresie. W toku postępowania rodzice złożyli do akt sprawy plan wychowawczy, w którym wskazali, że dziecko będzie odbierane przez Wnioskodawcę ze szkoły 2 razy w tygodniu, spędzało z nim co drugi weekend oraz dwa tygodnie wakacji i co drugie święta. Rodzice ustalili ponadto, że w przypadkach losowych będą się wzajemnie zastępować, tak aby dobro dziecka nie ucierpiało. Od dnia orzeczenia rozwodu, do chwili złożenia wniosku, rodzice nie zamieszkują wspólnie, realizując obowiązek wychowawczy względem dziecka w odrębnych lokalach mieszkalnych. W czasie obowiązywania porozumienia każdy z rodziców samodzielnie troszczył i troszczy się o rozwój fizyczny, duchowy, psychiczny dziecka, przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia pozalekcyjne, pierze, dba o higienę, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, organizuje wolny czas, urodziny, itp. W czasie przebywania dziecka u Wnioskodawcy, Wnioskodawca ponosi koszty jego utrzymania, w tym koszty wyposażenia i utrzymania części mieszkania, gdzie przebywa. W toku obowiązywania porozumienia wychowawczego rodzice rozszerzyli zakres faktycznych kontaktów ojca z dzieckiem. Spędza ono z nim średnio 3 z 4 weekendów w miesiącu oraz cały miesiąc podczas wakacji letnich. W związku z osiągnięciem odpowiedniego stopnia dojrzałości i wieku przez dziecko od 2020 r. nie wymaga ono zawożenia i odbierania przez rodziców ze szkoły (wraca samodzielnie, w związku z czym, ten obowiązek wynikający z planu wychowawczego nie jest przez Wnioskodawcę realizowany), natomiast w dalszym ciągu Wnioskodawca odwozi córkę na zajęcia dodatkowe i z zajęć dodatkowych.
Wskazano, że w omawianym okresie nie korzystał z pomocy innych osób w wychowaniu dziecka. W latach 2017-2021, czyli w okresie którego dotyczy wniosek Wnioskodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dziecko w tych latach nie osiągnęło żadnego dochodu. W stosunku do Wnioskodawcy jak i dziecka w całym okresie, którego dotyczy wniosek nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
W uzupełnieniu wniosku z 11 lutego 2022 r. wskazano m.in., że w latach 2017-2021: zarówno Wnioskodawca jak i jego była żona posiadali pełną władzę rodzicielską nad córką, Wnioskodawca nie był opiekunem prawnym innych dzieci, córka Wnioskodawcy uczyła się w publicznej szkole; córka Wnioskodawcy nie otrzymywała zasiłku(dodatku) pielęgnacyjnego, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej. Dodano również, że w latach 2017 - 2020 Wnioskodawca nie złożył wniosku o preferencyjne rozliczenie podatkowe.
Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:
"Czy za lata 2017-2021 r. (za lata 2017-2020 w formie korekty, za rok 2021 w normalnym trybie) Skarżący może rozliczyć dochód na formularzu PIT, w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci?"
Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:
W latach 2017 – 2021 Wnioskodawca spełniał określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), warunki do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego tj.: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci), nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Wnioskodawca zaznaczył, że istotą powyższego zagadnienia jest kwestia czy określony w przepisach podatkowych warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rozwiedzeni rodzice opiekują się dziećmi naprzemiennie w ciągu roku podatkowego, tj. gdy każde z nich osobno sprawuje na nimi opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica. W opinii Wnioskodawcy zarówno wykładnia językowa przepisów jak również ich celowościowa i systemowa interpretacja wskazują w sposób bezsporny, że warunek ten w omawianej sytuacji został spełniony. Zdaniem Wnioskodawcy jego stanowisko jest w pełni zbieżne z utrwalonym orzecznictwem sadów administracyjnych np. NSA sygn. II FSK 573/15, II FSK 383/20, wyroki WSA sygn. III SA/Wa 2835/16, I SA/Gd 831/18, I SA/Gd 785/20, I SA/Łd 360/20, I SA/Łd 170/21.
W wydanej 21 lutego 2022 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ przywołał art. 6 ust. 4, 8, 9,10 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". Przepis art. 6 ust. 4 ww. ustawy wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik), jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.
Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny. Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym.
Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Dyrektor podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy.
Stąd też, zdaniem Organu, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko. Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu z rodzicowi, który faktycznie wychowuje dziecko. Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.
Mając na uwadze powyższe, Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie każdy z rodziców jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka (córki), co oznacza, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny w ocenie Dyrektora nie sposób wywnioskować, że Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Sąd w wyroku rozwodowym pozostawił władzę rodzicielską nad małoletnią córką obojgu rodzicom i ustalił miejsce pobytu dziecka u matki. W toku postępowania rodzice złożyli do akt sprawy plan wychowawczy, w którym wskazali, że dziecko będzie odbierane przez Wnioskodawcę ze szkoły 2 razy w tygodniu, spędzało z nim co drugi weekend oraz dwa tygodnie wakacji i co drugie święta. Rodzice ustalili ponadto, że w przypadkach losowych będą się wzajemnie zastępować, tak aby dobro dziecka nie ucierpiało. Od dnia orzeczenia rozwodu, do chwili obecnej, rodzice nie zamieszkują wspólnie, realizując obowiązek wychowawczy względem dziecka w odrębnych lokalach mieszkalnych. W czasie obowiązywania porozumienia każdy z rodziców samodzielnie troszczył i troszczy się o rozwój fizyczny, duchowy, psychiczny dziecka, przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia pozalekcyjne, pierze, dba o higienę, utrzymuje kontakt ze szkołą, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, organizuje wolny czas, urodziny, itp. Wobec powyższego bezsprzeczny pozostaje fakt, że część danego roku córka Wnioskodawcy przebywa pod opieką matki i to ona wówczas ją wychowuje, zatem Skarżący w roku podatkowym nie wychowuje córki samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców. Okoliczność, że dwie osoby wychowują to samo dziecko wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dziecko jest wychowywane przez oboje rodziców.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, Organ stwierdził, że okoliczność, że dwie osoby – Skarżący i jego była żona - naprzemiennie wychowują to samo dziecko (małoletnią córkę) wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie. Prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje bowiem wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci. W konsekwencji, Wnioskodawca nie może skorzystać z opodatkowania dochodów za 2017 r., 2018 r., 2019 r., 2020 r. oraz 2021 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Dyrektor dodał również, że Wnioskodawca nie może dokonać korekt zeznań za lata 2018-2020 w celu rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko oraz nie przysługuje mu prawo do złożenia zeznania podatkowego za 2021 r. w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. W odniesieniu natomiast do dochodów osiągniętych przez Skarżącego za 2017 r., Organ wskazał, że poza przesłanką wykluczającą możliwość preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego wynikającą wprost z brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.- braku wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka, należy mieć na względzie treść art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. obowiązującego na dzień 31 grudnia 2017 r., z którego precyzyjnie wynika, że preferencyjny sposób opodatkowania nie będzie miał zastosowania do tych podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W sytuacji niezłożenia w powyższym terminie zeznania podatkowego w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko nie ma możliwości dokonania zmiany zasad opodatkowania poprzez złożenie korekty zeznania.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji w części dotyczącej prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci za lata 2018 – 2021 oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.
W skardze zarzucono naruszenie:
art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego nie zastosowanie polegające na uznaniu, że rodzic, niebędący w związku małżeńskim, a wychowujący dziecko samodzielnie, jednakże naprzemiennie z drugim rodzicem, nie jest osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu ww. artykułu, podczas gdy ustawa podatkowa nie przewiduje ograniczeń w tym zakresie;
art. 120 i art. 121 § 1 w zw. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p.") przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności do braku ustawowej definicji osoby samotnie wychowującej dziecko.
W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że wykładnia językowa przepisów jak również ich celowościowa i systemowa interpretacja wskazują w sposób bezsporny, że warunek posiadania przeze mnie statusu rodzica samotnie wychowującego dziecko w omawianym stanie faktycznym i prawnym został spełniony. Jednocześnie Skarżący podniósł, że nie kwestionuje braku możliwości rozliczenia preferencyjnego za 2017r.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.
W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na wniosek Skarżącego z 16 listopada 2021 r. (uzupełniony 11 lutego 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu).
Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.
W złożonym wniosku Skarżący dokonał przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, na którego tle zadał następujące pytanie: "Czy za lata 2017-2021 r. (za lata 2017-2020 w formie korekty, za rok 2021 w normalnym trybie) mogę rozliczyć dochód na formularzu PIT, w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci?"
W tym miejscu stwierdzić należy, że Skarżący w skardze stwierdził, że zaskarża interpretację w części dotyczącej prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci za lata 2018 – 2021. Sąd nie będzie więc badał i oceniał stanowiska Organu dotyczącego 2017 r.
Zatem istota sporu w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie do oceny, czy określony w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. warunek samotnego wychowywania dzieci jest spełniony, gdy rodzice opiekują się dzieckiem w ciągu roku podatkowego, w ten sposób że każde z nich osobno sprawuje na nimi opiekę przez ustalony czas, bez udziału drugiego rodzica i w efekcie Skarżący "będzie mógł rozliczyć dochód na formularzu PIT, w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci".
Wskazany problem był już przedmiotem badania w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 przesądził już o tym jak należy interpretować przepisy prawa podatkowego, które znajdują w nim zastosowanie ( art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.). Trafnej analizy omawianego zagadnienia dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 4 lutego 2021 r., I SA/Sz 869/20, zajmując w nim stanowisko uwzględniające poglądy sądów administracyjnych w zakresie wykładni wskazanego przepisu prawa, w tym ocenę prawną zawartą w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w przywołanym wyroku i przyjmując je za własne będzie się do nich odwoływał w dalszej części uzasadnienia wyroku.
Mając na uwadze powyżej wskazaną istotę sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie;
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną;
3) 24 do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;
- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
W myśl art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania do sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Należy podkreślić, że ustawodawca uzależnił prawo, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. osób (rodziców), do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego, między innymi do tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Przy czym ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.
Zgodnie z powołanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20 literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy dany rodzic, wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. bez udziału drugiego rodzica, samodzielnie wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.
W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA podkreślił, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie z ujęciem słownikowym "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyżej przytoczonym wyroku, wskazując że nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.
Równocześnie wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.
W żadnej mierze nie można przy tym zaaprobować stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, gdy rodzice naprzemiennie sprawują opiekę nad dzieckiem, nie tylko Skarżącego ale również drugiego rodzica nie można uznać za osobą samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a w konsekwencji, iż żadnemu z rodziców nie przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osobie samotnie wychowującej dziecko. Stanowisko to bowiem prowadzi do stawiana przez Organ w istocie absurdalnego wymogu polegającego na tym, że aby podatnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej, to uprzednio musiałby zaprzestać jakiejkolwiek opieki nad dzieckiem, co niewątpliwie byłoby krzywdzące dla dziecka. Nie można dokonywać takiej interpretacji prawa podatkowego, która prowadziłaby w swoich skutkach – nawet tylko potencjalnie – do tworzenia stanu szkodliwego dla wychowania i rozwoju małoletniego dziecka i pozostawałaby w sprzeczności z obowiązującym Polskę prawem międzynarodowym. Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. W myśl zaś ust. 2 tego artykułu umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Zgodnie z Konwencją o Prawach Dziecka przyjętą przez Zgromadzenie Ogólne Narodów Zjednoczonych dnia 20 listopada 1989 r. (Dz. U. z dnia 23 grudnia 1991 r.), której stroną jest Polska: Państwa-Strony podejmują działania mające na celu poszanowanie prawa dziecka do zachowania jego tożsamości, w tym obywatelstwa, nazwiska, stosunków rodzinnych, zgodnych z prawem, z wyłączeniem bezprawnych ingerencji (art. 8 ust. 1 Konwencji); Państwa-Strony podejmą wszelkie możliwe starania dla pełnego uznania zasady, że oboje rodzice ponoszą wspólną odpowiedzialność za wychowanie i rozwój dziecka. Rodzice lub w określonych przypadkach opiekunowie prawni ponoszą główną odpowiedzialność za wychowanie i rozwój dziecka. Jak najlepsze zabezpieczenie interesów dziecka ma być przedmiotem ich największej troski. (art. 18 ust. 1 Konwencji); Państwa-Strony zapewnią, aby dziecko nie zostało oddzielone od swoich rodziców wbrew ich woli, z wyłączeniem przypadków, gdy kompetentne władze, podlegające nadzorowi sądowemu, zdecydują zgodnie z obowiązującym prawem oraz stosowanym postępowaniem, że takie oddzielenie jest konieczne ze względu na najlepiej pojęte interesy dziecka. (art. 9 ust. 1 Konwencji); Państwa-Strony będą szanowały prawo dziecka odseparowanego od jednego lub obojga rodziców do utrzymywania regularnych stosunków osobistych i bezpośrednich kontaktów z obojgiem rodziców, z wyjątkiem przypadków, gdy jest to sprzeczne z najlepiej pojętym interesem dziecka. (art. 9 ust. 3 Konwencji).
W tym miejscu wskazać należy, co uszło uwadze Organu, że w odniesieniu do wcześniejszego stanu prawnego tj. obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka. Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu, nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji.
W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ale ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej. Obecne, zacytowane wcześniej brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu, status taki może mieć każde z rodziców dziecka, spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie.
Taki kierunek widoczny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 360/20; wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20; wyrok WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 785/20).
W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka.
Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu, nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe (np. procentowe) określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie.
Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.
Należy wskazać, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie budziło wątpliwości, że Skarżący jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osobą stanu wolnego (nie pozostaje w związku małżeńskim), posiada małoletnie dziecko, wobec którego wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nim naprzemiennie z matką dziecka w ciągu roku podatkowego. Skarżący czynnie uczestniczy w opiece i wychowaniu córki w czasie, kiedy z nim przebywa, spędza z nim część wakacji, czy ferii. Zaspokaja materialne i emocjonalne potrzeby dziecka i aktywnie uczestniczy w jego życiu. Zgodnie z wyrokiem Sąd Okręgowy w S. z [...] marca 2017 r. wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem powierzono obojgu rodzicom. Ponadto jak wskazano we wniosku, mamy do czynienia z sytuacją nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Organ był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez Skarżącego. W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się bowiem pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).
Reasumując powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest błędne i zarzut naruszenia przez Dyrektora KIS jako organ interpretacyjny art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię jest uzasadniony.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku.
Z tych względów Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.
W odniesieniu natomiast do dochodów osiągniętych przez Skarżącego za 2017 r., w którym to zakresie Organ wskazał, że poza przesłanką wykluczającą możliwość preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego wynikającą wprost z brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.- braku wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka, należy mieć na względzie treść art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f. obowiązującego na dzień 31 grudnia 2017 r., z którego precyzyjnie wynika, że preferencyjny sposób opodatkowania nie będzie miał zastosowania do tych podatników, którzy wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po dniu 30 kwietnia r. następującego po roku podatkowym, zaś Skarżący w skardze nie zakwestionował zaskarżonej interpretacji w tym zakresie, wskazując, że zaskarża ją jedynie za lata 2018 – 2021 to, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie posiada on umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej stanów faktycznych dotyczących wielu lat podatkowych wymagających odpowiedzi, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS ma charakter niepodzielny (jednolity), a zatem z samego tego faktu niemożliwe jest jej częściowe uchylenie. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części, zaś Sąd, uwzględniając skargę uchyla interpretację. Taka możliwość orzekania przez Sąd wynika z faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem "sprawy podatkowej". Interpretacja wydana przez organ odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez wnioskodawcę zgodnie z art. 14c o.p. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12).
O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i składają się na nie: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł.
Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).
Sąd wyjaśnia równocześnie, że wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.