III SA/Wa 837/15

III SA/Wa 837/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2016-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Góra-Błaszczykowska /sprawozdawca/
Beata Sobocha
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 2655/16 - Wyrok NSA z 2018-09-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 134 par 1 , art. 146 par 1 art. 200, art. 205 par 1, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-832/14-2/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, wysokości przychodów i kosztów w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Skarżąca (dawniej: N.S.A.,) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale I. zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.). W 2007 r. Spółka nabyła od podmiotów niepowiązanych 100 udziałów, o wartości nominalnej 500 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 50 000 zł, stanowiących 49% udziałów w E. Sp. z o.o. (dalej: "E."). Celem inwestycji miało być pełnienie przez E. funkcji podmiotu pośredniczącego w sprzedaży produktów oferowanych przez Wnioskodawcę, a także inne podmioty z Grupy Kapitałowej N. (dalej: OK N.), do której Wnioskodawca wówczas należał. W 2013 r. jedyny akcjonariusz Spółki N. podjął decyzję o sprzedaży wszystkich akcji Spółki (a także innych, wybranych spółek z GK N.) do zewnętrznego inwestora. W konsekwencji przeprowadzanej zmiany właścicielskiej Wnioskodawcy, konieczne okazało się zbycie przez Spółkę udziałów E. W dniu 29 stycznia 2014 r. Spółka zawarła z E. umowę sprzedaży wszystkich posiadanych udziałów w celu umorzenia. Wynagrodzenie, otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, zostało ustalone na poziomie rynkowym.
Przeprowadzona transakcja sprzedaży udziałów w celu umorzenia skutkowała powstaniem straty po stronie Spółki, ponieważ przychód ze zbycia udziałów był niższy od kosztu ich nabycia. Przyczyną straty był sukcesywny spadek wartości udziałów E. przez lata, wynikający ze znaczącego spadku przychodów E., m.in. w związku ze zmianą otoczenia prawnego dla działalności E., zmierzającego ku ograniczeniu możliwość dystrybucji produktów oferowanych przez niektóre podmioty z GK N.
W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:
1. Czy wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne?
2. Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia?
Ad. 1) Zdaniem Skarżącej wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne.
Skarżąca powołała się na treść art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397 ze zm.; powoływana dalej jako: " u.p.d.o.p.").
Podniosła, iż ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz.1478 z późn. zm.) zmieniającą między innymi u.p.d.o.p. począwszy od 1 stycznia 2011 r., uchylony został art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Zostało to potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdzie stwierdzono, iż w zmianach "chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych"
Według Skarżącej, w rezultacie zmian zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku "typowej transakcji" zbycia udziałów (akcji). Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest, iż w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu dobrowolnego umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Wprowadzenie powyższej zasady zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreśliła, iż ww. przepis tworzył z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Dzięki takiej konstrukcji, opodatkowaniu ryczałtową stawką 19% efektywnie podlegał jedynie przyrost majątku podatnika. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła wżycie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 list. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia, z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w ocenie Skarżącej ustawodawca przesądził, iż przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zaznaczyła, iż ogólne zasady opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów (akcji) opierają się na regule, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.
Zdaniem Wnioskodawczyni w świetle przywołanych przepisów u.p.d.o.p., a także prezentowanej argumentacji, biorąc pod uwagę, iż zbycie udziałów nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych udziałów w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu Wnioskodawcy z tego tytułu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko organów podatkowych.
Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów w celu umorzenia. W ocenie Skarżącej przez poniesienie kosztu należy rozumieć każdą sytuację, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, to znaczy zarówno zmniejszenia jego aktywów, jak i zwiększenia pasywów. W szczególności pojęcie poniesienia kosztu nie jest tożsame wyłącznie z pojęciem wydatkowania środków pieniężnych, oznacza wystąpienie każdego zdarzenia gospodarczego, które może mieć faktyczny wpływ na zmniejszenie majątku podatnika. Aby zatem mówić o poniesieniu kosztu istotne jest, aby podatnik mógł wykazać, że poniósł faktycznie jego ekonomiczny ciężar.
Skarżąca podniosła, iż w doktrynie podkreśla się, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, zapłata za nabyte udziały wiązała się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych Spółki. Z momentem wypłaty środków z tytułu nabycia udziałów majątek Spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, Wnioskodawca faktycznie poniósł ekonomiczny koszt w związku z zapłatą ceny za nabyte udziały.
W wyniku zapłaty za nabyte udziały Spółka przeniosła środki finansowe do ówczesnych udziałowców E., a rozporządzenie to, co wynika z charakteru umowy, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym zdaniem Skarżącej, wydatki związane z zapłatą za nabyte udziały należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny. Dodatkowo wskazała, że w wyniku nabycia udziałów w E., Spółka rozszerzyła kanał dystrybucji produktów własnych (a także oferowanych przez inne podmioty z GK N.), a tym samym zabezpieczyła poziom uzyskiwanych przychodów. W ocenie Skarżącej obiektywnie koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty uiszczonej za nabyte udziały pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Według Skarżącej, analizując językowy sens sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów", należy wskazać (na co słusznie wskazuje się w piśmiennictwie), że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu art. 15 u.p.d.o.p. abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem "przychody" w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem (skonkretyzowanym ex ante czy też ex post strumieniem przychodów), lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia. Podatnik, ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadzić do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przeszłości. Skarżąca odwołała się do słownikowego znaczenia słów "zachować" ("zachowywać") oraz "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") W ocenie Skarżącej można przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości, rozumowanie takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.
Skarżąca wskazując na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stwierdziła, iż poniesione przez Spółkę wydatki na objęcie udziałów w E. wykazują na bezpośredni związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zdaniem Skarżącej, w szczególności przepisem ograniczającym możliwość potrącenia tych wydatków od przychodu podatkowego nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3
u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż od 1 stycznia 2011 r. nastąpiło wprowadzenie zasad ogólnych dotyczących opodatkowania zbycia udziałów w celu umorzenia, przy jednoczesnym wykreśleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wymieniony przepis tworzył z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Po wykreśleniu z ustawy przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynagrodzenie uzyskane z dobrowolnego umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podstawą opodatkowania jest dochód czyli przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania.
Skarżąca podniosła, iż Sądy potwierdziły prawidłowość stanowiska co do znaczenia nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. i motywowania konieczności wykreślenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać sporny przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, nie było konieczne odwoływanie się do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w celu wyjaśnienia czy (a jeśli tak to w jakim zakresie) może on mieć jednak zastosowanie.
W związku z powyższym zdaniem Skarżącej, przychód z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia powinien być rozpoznany na zasadach ogólnych, co powoduje możliwość rozpoznania kosztów z tego tytułu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, albowiem nie uwzględnia całokształtu regulacji dotyczących przedmiotowej kwestii. Zwrócił uwagę, iż samo uchylenie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie spowodowało możliwości "automatycznego" zastosowania przepisów dotyczących zwykłej transakcji zbycia. W ocenie Organu prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko stoi w opozycji do treści normatywnej przepisu zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreślił, iż treść przywołanego przepisu w sposób jednoznaczny odnosi się do transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, tj. transakcji stanowiącej przedmiot wątpliwości interpretacyjnych Podatnika. Zdaniem Organu w obliczu takiej treści przywołanego przepisu oczywiste jest przyjęcie, iż swą hipotezą obejmuje odpłatne zbycie udziałów w celu ich umorzenia. W ocenie organu interpretacyjnego wyżej wymieniona norma prawna nie może mieć charakteru pustego, zakładającego, iż nie znajduje ona zastosowania w obliczu dokonanej w ramach art. 10 u.p.d.o.p. nowelizacji przepisów ustawy. Twierdzenie takie przeczyłoby bowiem racjonalności ustawodawcy, który wprowadzając konkretny zapis ustawowy pragnie nadać mu sens zgodny z jego literalnym brzmieniem. Samo zaś uchylenie normy prawnej znajdującej się w innej jednostce redakcyjnej nie może przesądzać, iż przepis prawny inny od uchylanego nie będzie stosowany.
Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie, w wyniku utrzymania przez ustawodawcę normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w niezmienionym kształcie powstała konieczność jej odniesienia do dokonanej nowelizacji przepisów ustawy podatkowej tj. uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podzielił pogląd
Wnioskodawcy, iż nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. spowodowała, iż transakcja zbycia udziałów w celu ich umorzenia przestała stanowić dochód z udziału w zyskach osób prawnych (okoliczność bezsporna). Zdaniem organu, dokonana nowelizacja z jednej strony zakładająca zamianę zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji, z drugiej zaś pozostawiająca regulacje prawne charakterystyczne dla opodatkowania dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych w niezmienionym kształcie, nakazuje przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu w zw. z ogólnymi zasadami opodatkowania dochodu uregulowanymi w art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w ramach której zasady ogólne byłyby limitowane treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Powyższe wynika z wykładni systemowej dokonywanej w ramach samej u.p.d.o.p.. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 (nie znajdującym w niniejszej sprawie zastosowania) i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą.
Organ wyjaśnił, iż wyżej wskazana zasada określenia rachunku podatkowego została następnie przełożona w przepisach art. 12 u.p.d.o.p., które określają otwarty katalog źródeł przychodu, oraz w art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym definicję kosztów uzyskania przychodów oraz szczegółowe zasady ich rozliczania. Zgodnie z zasadami ustalania wyniku podatkowego w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności konieczne jest określenie wysokości przysporzeń, które w świetle art. 12 u.p.d.o.p. stanowią przychody podatkowe, dopiero w dalszej kolejności możliwe jest określenie kosztów ich uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia. Respektując metodologię określania dochodu do opodatkowania, stwierdził, iż ustalenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy musi w pierwszej kolejności respektować zasady wynikające z regulacji poświęconych określeniu wysokości przychodu tj. art. 12 u.p.d.o.p. Według Organu przepis ten będzie miał kluczowe znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy zawiera szczegółowe uregulowania odnoszące się do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.
Organ wskazał, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawierający zamknięty katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych w ust. 3 zawiera szczegółowe zasady określenia kosztów podatkowych. Koszty te stanowiące szczególny rodzaj kosztów "tzw. quasi-koszty" pozwalają już w momencie określenia przychodu pomniejszyć go o te właśnie wydatki. W rezultacie, mając na uwadze usytuowanie wyżej wskazanej normy w art. 12 u.p.d.o.p. (a zatem w przepisach dotyczących przychodów podatkowych, co jak już zostało podniesione, są w pierwszej kolejności brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu podatkowego), norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis w stosunku do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na zasadach ogólnych na podstawie art. 15 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem Organu konsekwencją takiego przyjęcia, które w istocie zakłada, iż norma z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma charakteru pustego, powoduje, iż nie jest dopuszczalne ponowne określanie kosztów uzyskania przychodów, czy to na podstawie art. 15 ust. 1 k, czy też art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.. W przeciwnym wypadku doszłoby do niedopuszczalnej na gruncie ustawy podatkowej sytuacji, w ramach której te same wydatki mogłyby być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy.
Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Organ stwierdził, iż zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., przy jednoczesnej niedopuszczalności stosowania ogólnych zasad dotyczących kosztów uzyskania przychodów powoduje, iż w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia niemożliwe jest takie określenie wyniku podatkowego Wnioskodawcy, które powodowałoby powstanie straty. W ocenie Organu wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. limitowana treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada wystąpienia takiej sytuacji. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko, nie uwzględniające dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, iż wydatki na nabycie udziałów, w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji.
Przechodząc do określenia momentu powstania przychodu Organ podniósł, iż co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia udziałów celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.. Zbycie udziałów spółki kapitałowej oznacza "zbycie praw majątkowych" związanych z posiadanymi udziałami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.
Reasumując Organ stwierdził, iż Wnioskodawca będzie mieć prawo pomniejszenia przychodu podatkowego o koszt nabycia bądź objęcia udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., niemniej jednak w wysokości nie przekraczającej wysokości kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów. Przychodem będzie zatem kwota otrzymana z odpłatnego zbycia udziałów pomniejszona o koszt nabycia i objęcia udziałów.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Skarżąca w skardze na powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylnie oraz zasadzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1) art. 12 ust. 3 oraz art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nie stanowi w całości przychodu podatkowego w momencie, w którym staje się należne z uwagi na zastosowanie w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.;
2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie i wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie udziałów zbytych w celu ich umorzenia nie stanowią w całości kosztów uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia;
3) art. 121 §1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a §1 i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji Ministra Finansów wydanych w analogicznych (podobnych) stanach faktycznych wskazanych przez Spółkę w treści Wniosku, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, a także poprzez przeprowadzenie wykładni przepisów sprzecznej z celem nowelizacji przepisów dotyczących opodatkowania transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia.
W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację, zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. W ocenie Skarżącej stanowisko Organu wyrażone w zaskarżonej Interpretacji należy uznać za chybione. Przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia powinien być rozpoznawany na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedstawione przez Organ stanowisko narusza przepisy u.p.d.o.p., gdyż zmierza do "połączenia" tych dwóch reżimów, tj. zastosowanie do przychodu ustalanego na zasadach ogólnych, przepisu odnoszącego się do ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym stawką 19%. Według Skarżącej takie stanowisko Organu nie może zostać zaakceptowane, ponieważ lekceważy zakaz wykładni prawa w sposób, który prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji.
Zdaniem Spółki uznanie, że dla ustalenia przychodu powstałego w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. prowadziłoby to do sytuacji, w której mogłoby dojść do dwukrotnego "ukosztowienia" wydatków na nabycie przedmiotowych udziałów - raz w kontekście ustalenia przychodu do opodatkowania z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a drugi raz w momencie ustalenia kosztów osiągniętego przychodu, z czym nie sposób się zgodzić. Skarżąca podniosła, iż stanowisko takie znajduje w całości potwierdzenie w przywołanym we Wniosku Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 8 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1195/12). W konsekwencji, w ocenie Spółki Organ naruszył art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż przychód Spółki powinien być rozpoznawany z uwzględnieniem tego ostatniego przepisu, a tym samym, że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia nie będzie stanowić w całości przychodu podatkowego w momencie, w którym stanie się należne.
Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zaznaczyła, iż stanowisko zaprezentowane w Interpretacji jest konsekwencją uznania przez Organ, że w sprawie będącej przedmiotem Wniosku zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., co wyklucza możliwość rozpoznania kosztów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.. Skarżąca zgodziła się z Organem, że niedopuszczalne jest na gruncie ustawy podatkowej wystąpienie sytuacji, w której te same wydatki mogą być po raz kolejny uznane za koszty podatkowe pomniejszające przychód podatkowy. Według Skarżącej stanowisko Organu co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie zasługuje na aprobatę. Próba włączenia go do regulacji dotyczących przedmiotowych transakcji prowadzi do nielogicznej wykładni prawa. Skarżąca podkreśliła, że celem uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. było zrównanie skutków prawnopodatkowych transakcji zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. Skoro ustawodawca zamierzał zrównać sporny przychód z każdym innym odpłatnym zbyciem, zastosowanie powinny mieć zasady ogólne, dotyczące opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.
W konsekwencji - zdaniem Skarżącej - jeżeli przychody podatkowe powinny być z tego tytułu rozpoznawane zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., również do kosztów uzyskania przychodów powinny mieć zastosowanie zasady ogólne. Spółka nie zgodziła się z Organem, że należy wyłącznie stosować art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który zdaniem Organu daje możliwość rozpoznania tzw. "quasi-kosztów". Zaznaczyła, iż w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości stosowania tego przepisu, w przypadku gdy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony, a dochód ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia nie jest już dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, iż we wniosku szczegółowo wskazała powody, dla których przedmiotowe wydatki mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W wyniku nabycia udziałów w E., Spółka rozszerzyła kanał dystrybucji produktów własnych, a tym samym zabezpieczyła poziom uzyskiwanych przychodów. Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów w przypadku ich odpłatnego zbycia na mocy art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.. Przepis ten bowiem dotyczy wprost zbycia udziałów i akcji, co zgodnie z wolą ustawodawcy, tj. stosowania zasad ogólnych opodatkowania dla transakcji zbycia udziałów w celu umorzenia, powinno mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W przypadku, gdy tak wyliczona kwota kosztów, przewyższa kwotę przychodu powstałego w wyniku zbycia udziałów w celu umorzenia, może wystąpić strata, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.. Według Skarżącej odmowa zastosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. stanowi naruszenie tego przepisu przez Organ.
Spółka zarzuciła, iż zaskarżona Interpretacja narusza również art. 121 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14a § 1 i art. 14e Ordynacji podatkowej. Organ w wydanej Interpretacji co prawda odniósł się do niektórych z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, niemniej jednak pominął całkowicie ich znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącej Organ powinien uwzględnić inne wydane przez siebie interpretacje oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, biorąc pod uwagę ratio legis nowelizacji wynikające i wskazywane wprost przez to orzecznictwo. Wybiórcze traktowanie orzeczeń sądów administracyjnych stanowi naruszenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych. Nadto, przeprowadzenie przez Organ wykładni znowelizowanych przepisów, która w sposób oczywisty jest sprzeczna z celem nowelizacji, także stanowi naruszenie tej zasady.
Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga musiała zostać oddalona.
Jak zasadnie zarzuciła Skarżąca, analogiczne sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Również Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział własne stanowisko na temat prawnopodatkowej kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 2015, wydanym w sprawie II FSK 1249/13 NSA uznał, że ykreślony z ustawy przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowanego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak powyższego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności spowodowało, iż nie można uznać, iż aktualnie istnieje możliwość zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Naczelnego Sądu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej, w tym w szczególności przepis art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy. Tym samym, w niniejszej sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane akcje, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalał na zastosowanie przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.
W obecnym stanie prawnym- zdaniem NSA- brak jest bowiem możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. W stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 25 listopada 2010 r. wykładnia systemowa przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy pozwala na uznanie, iż przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zastosowanie powyższych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji).
Sąd, orzekający w składzie niniejszym całkowicie podziela cytowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podczas ponownej analizy wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany rozważyć poglądy NSA, zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 2015 w sprawie II FSK 1249 i wziąć je pod uwagę podczas udzielania interpretacji.
Podstawą prawną orzeczenia, wydanego w sprawie niniejszej był art. 134 § 1 i 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.