III SA/Wa 1025/23

III SA/Wa 1025/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-08-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-04-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Maciej Borychowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca) asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS", "organ pierwszej instancji/organ odwoławczy", "organ I/II instancji") uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. Szefa KAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w nowej wysokości.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy.
Jak wynikało z akt sprawy przeanalizowanych przez Szefa KAS, pismem z dnia 5 listopada 2021 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej także: "Organ Celno-Skarbowy"), wystąpił z wnioskiem do Szefa KAS o przejęcie tej kontroli. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. zidentyfikowany w toku kontroli celno-skarbowej schemat optymalizacyjny, polegający na obrocie znakiem towarowym w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 opłat licencyjnych z tytułu korzystania z prawa do tego znaku, a także ujęcie do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziałów w zysku przekształconej w spółę osobową spółki celowej – M. sp. z o.o. [...] Spółka Jawna, w tym prawa do amortyzacji znaków towarowych "M.", wyczerpuje wszystkie przesłanki z art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Spółka w wyniku zastosowania schematu optymalizacyjnego osiągnęła korzyść podatkową w 2017 roku w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Szef KAS, po przeanalizowaniu akt sprawy załączonych do wniosku, wydał postanowienia, w których przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Jednocześnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.
Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r., Szef KAS wyznaczył Stronie 14-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu postanowienia zawarto także m.in. ocenę prawną dotyczącą niniejszej sprawy. W wyznaczonym terminie Strona nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania deklaracji i cofnięcia skutków unikania opodatkowania w sposób opisany w art. 81b § 1a i 1b Ordynacji podatkowej. Strona pismem z dnia 8 kwietnia 2022 r. wypowiedziała się co do ustaleń prawnych zawartych w ww. postanowieniu Szefa KAS kwestionując zasadność zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r., Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od dochodowym od osób prawnych za 2017 r., w wysokości 1.259.224,00 zł.
Pismem z dnia 27 czerwca 2022 r., doradca podatkowy wniósł w imieniu Strony odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu nie zostały zawarte zarzuty przeciw ww. decyzji w zw. z tym, pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r., Szef KAS wezwał Stronę do usunięcia braków formalnych w tym zakresie, co zostało uczynione pismem Strony z dnia 5 września 2022 r. (dalej: "Uzupełnienie").
W uzupełnieniu pełnomocnik Strony podniósł zarzut wydania skarżonej decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego, poprzez stwierdzenie, że transakcje dotyczące znaku "M." miały na celu uzyskanie głównie korzyści podatkowej. Badając powierzchownie sprawę organ założył z góry, iż w sprawie Spółka oraz jej kontrahenci mieli na celu zasadniczo korzyści podatkowe. Organ zlekceważył w efekcie argumenty oraz dowody przemawiające za tym, iż głównym zamiarem Spółki były cele gospodarcze, a nie podatkowe. W efekcie, organ błędnie uznał, że znajdują w sprawie zastosowanie powołane w decyzji przepisy Działu lIla Ordynacji podatkowej, dotyczące przeciwdziałaniu unikania opodatkowania, tj. art. 119a i nast. O.p.
Zdaniem Strony, skutkowało to naruszeniem przepisów procesowych, a w szczególności:
- art. 122 O.p. - organ nie dokonał bowiem dogłębnej analizy dostępnych w sprawie dowodów co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego,
- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wyjście poza nią, co skutkowało oceną dowolną. Ocena dowolna zaprezentowana w sprawie, to ocena nie znajdująca uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.
W opinii Strony "organ naruszył zasadę nie działania prawa wstecz" poprzez zastosowanie przepisu art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, które weszły w życie 15 lipca 2016 r. - vide: art. 9 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, z późn. zm., dalej: "ustawa nowelizująca" lub "ustawa zmieniająca"), a zatem nie powinno się ich stosować do oceny działań dokonanych przed ich wejściem w życie.
Zdaniem Strony, w efekcie powyższych naruszeń, organ naruszył także art. 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie tak prawne jak i faktyczne decyzji, która, w opinii Spółki, jest błędna.
Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Strona nie skorzystała przy tym z przysługującego jej uprawnienia i nie zażądała od organu podatkowego wystąpienia o opinię Rady ds. Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania.
Postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. Szef KAS wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W wyznaczonym terminie Strona nie skorzystała z ww. uprawnienia.
Po rozpatrzeniu odwołania Szef KAS decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. Szefa KAS w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.
Szef KAS zauważył, że kwestiami spornymi w niniejszej sprawie były:
1) kwestie intertemporalne dotyczące możliwości zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - interpretacja art. 7 ustawy nowelizującej.
2) prawidłowość stwierdzenia przesłanek zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.
Mając na względzie charakter niniejszej sprawy, w której organ pierwszej instancji oparł swoje działanie na zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, konieczne było w pierwszej kolejności, zdaniem Szefa KAS, odniesienie się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 7 ustawy zmieniającej. Jego uznanie byłoby bowiem przesłanką wystarczającą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i stwierdzenia braku właściwości rzeczowej Szefa KAS w niniejszej sprawie.
Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, w myśl którego klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być zastosowana do czynności podatkowej dokonanej przed wejściem w życie przepisów dot. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. przed dniem 15 lipca 2016 r., nawet jeżeli korzyść podatkowa zaistniała po dniu 15 lipca 2016 r. Zdaniem Strony przepis art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może zostać zastosowana wyłącznie do czynności dokonanych po dniu 15 lipca 2016 r.
Szef KAS zauważył, zgodnie z art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Związane jest to z tym, że zgodnie z art. 9 ustawy zmieniającej, wchodzi ona w życia po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r. Przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., mają zatem zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r.
Organ odwoławczy zaznaczył, że pojęcie "korzyści podatkowej" nie jest tożsame z pojęciem "czynności".
Definicję "korzyści podatkowej" wskazuje art. 119e Ordynacji podatkowej, który stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.
A zatem korzyść powinna być interpretowana w kontekście momentu jej powstania.
Natomiast poszukując odpowiedzi na określenie czym jest "czynność" w odniesieniu do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odwołać należy się do treści art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Czynność, o której mowa w art. 119a oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty (art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej).
Prawne określenie "unikania opodatkowania" wskazuje zatem, że jest nim taka czynność, która:
a) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, oraz
b) została dokonana w sposób sztuczny.
Tym samym "korzyść podatkowa" nie może być utożsamiana z "czynnością" na gruncie przepisów odnoszących się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Są to całkowicie odmiennie znaczeniowo pojęcia, stwierdził Szef KAS.
Wprowadzona przez ustawodawcę kategoria korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego, odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości albo powstania lub zawyżenia straty podatkowej ma, jak to zostało już wskazane, niewątpliwie związek z konstrukcją podatku dochodowego od osób prawnych opartą na zasadzie samoobliczenia podatku dokonywaną przez podatnika po zakończeniu danego roku podatkowego.
Przepis art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jednym ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego, obok doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia - osiągnięcia dochodu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych od uzyskanych w roku podatkowym dochodów podlega wykonaniu na zasadzie samoopodatkowania w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, bez potrzeby wydawania decyzji przez organ podatkowy.
W tym zatem kontekście, nie jest możliwe przyjęcie, że omawiana redukcja "zobowiązania podatkowego" albo powstanie/zawyżenie "straty podatkowej" zostają "uzyskane" w trakcie roku podatkowego.
Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że nie można mówić o uzyskaniu przez podatnika "obniżenia" lub "powstania/zwiększenia" bez uprzedniego skonkretyzowania (odpowiednio) zobowiązania podatkowego lub straty podatkowej, co możliwe jest wyłącznie po zakończeniu danego roku podatkowego.
Należy bowiem podkreślić, że dla celów stosowania przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania istotny jest moment powstania korzyści podatkowej, nie zaś moment przeprowadzenia czynności, ocenił organ odwoławczy.
W niniejszej sprawie, według stanowiska organu II instancji, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 r. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy (podatkowy stan faktyczny został zamknięty). Zatem korzyść podatkowa została osiągnięta po dacie wejścia w życie przepisów Działu IIla Ordynacji podatkowej, tj. po dniu 15 lipca 2016 roku.
Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Stronę w odwołaniu prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 669/19 oraz II FSK 670/19, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przywołane przez pełnomocnika Strony wyroki NSA dotyczyły rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Sądu Wojewódzkiego uchylającego zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a tym samym zakres przedmiotowy powołanej sprawy jest całkowicie odmienny od zakresu niniejszego postępowania. W drugiej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach sygn. akt II FSK 669/19 oraz II FSK 670/19 w ogóle nie odnosił się do kwestii zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikania opodatkowania do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie (tj. przed dniem 15 lipca 2016 r.).
Organ pierwszej instancji słusznie wskazał, zdaniem organu odwoławczego, iż art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza Konstytucji RP. Niekonstytucyjności ww. przepisu, a dokładniej przyjętej w niniejszej sprawie jego niekonstytucyjnej interpretacji Strona upatrywała bowiem w tym, że przepis ten zezwala na działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wstecz, co jest sprzeczne z zasadą lex retro non agit dającą się wywieść z art. 2 ustawy zasadniczej. Z uwagi na fakt, że organ administracji publicznej zobowiązany jest do dokonywania wykładni przepisów prawa z uwzględnieniem norm ustawy zasadniczej, wyjaśnienia w tym miejscu wymagało, że zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie wpływa na ważność czynności w zakresie prawa cywilnego, lecz wyłącznie na ich ocenę pod względem prawa podatkowego. Precyzyjnie, zastosowanie omawianej instytucji polega wyłącznie na odebraniu korzyści podatkowej uzyskanej - zgodnie z treścią art. 7 ustawy zmieniającej - po dniu 15 lipca 2016 r.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że działanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest w niniejszej sprawie retroaktywne. Jeżeli jedynym skutkiem działania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (akcja) jest odebranie uzyskanej korzyści podatkowej, to w niniejszej sprawie ta "akcja" miała zastosowanie wobec korzyści uzyskanej niespornie po dniu 15 lipca 2016 r. Skoro tak, to ta akcja nie może mieć cechy retroaktywnej względem momentu wejścia ustawy w życie. W związku z powyższym Strona nie może wywodzić prawa do zachowania korzyści podatkowej wynikającej z czynności dokonanej przed dniem 15 lipca 2016 r., jeżeli korzyść ta została uzyskana po tym dniu.
Aby zastosować klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. należy stwierdzić, według oceny organu odwoławczego, że podmiot działał przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W skrajnych zaś przypadkach, o których mówi art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej, wyłącznym celem działania podmiotu może być unikanie opodatkowania. Oznacza to, że tym "interesem w toku", którego ochrony mógłby się domagać podmiot przed Trybunałem Konstytucyjnym, jest możliwość nieskrępowanej realizacji unikania opodatkowania. W wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że ochrona interesów wtoku nie ma charakteru absolutnego oraz powiązał ją z potencjalnymi oczekiwaniami podatnika.
W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji, iż możliwość realizowania korzyści podatkowych uzyskanych z czynności prowadzących do unikania opodatkowania nie jest tym interesem w toku, który jest chroniony na mocy art. 2 Konstytucji RP choćby z tego względu, że jest wyraźnie sprzeczny z obowiązkiem ponoszenia ciężaru podatków wynikającym z art. 84 Konstytucji RP.
W ocenie organu odwoławczego, Strona błędnie interpretuje art. 7 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący nieprawidłowego zastosowania art. 7 ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie należało uznać za niezasadny. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała, wbrew zarzutom odwołania, regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Szefa KAS (uzasadnienie prawne jak i faktyczne decyzji) w zakresie korzyści podatkowej wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji oparte zostało na prawidłowej wykładni przepisów Działu lIIa Ordynacji podatkowej, jak i uwzględniało tezy orzecznictwa sądów administracyjnych.
Przechodząc do głównej osi sporu, Szef KAS kontynuował wywód, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 119g Ordynacji podatkowej, w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania:
A. zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);
B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e Ordynacji podatkowej);
C. ustalenie czy czynność ta została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);
D. ustalenie sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej);
E. wykazanie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej).
Ponadto w decyzji powinna zostać wskazana czynność odpowiednia (art. 119a § 2-3) lub wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności (art. 119a § 5 ww. ustawy).
Ad. A. W ramach postępowania podatkowego ustalono, że Spółka posiadała markę korporacyjną wykorzystywaną w działalności, stanowiącą zarejestrowany w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego wspólnotowy znak towarowy (nr [...]) oraz dwa znaki słowno-graficzne: M. (nr ochronny w UPRP: [...]) oraz MP (nr ochronny w UPRP: [...]) - zwane dalej: znakami M.
Znaki M. nie podlegały amortyzacji dla celów podatkowych w Spółce (zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm. - dalej: ustawa o CIT), bowiem były przez tę spółkę wytworzone.
W latach 2013-2014 Skarżąca przeprowadziła szereg transakcji polegających na obrocie znakami M. (angażując w nie podmioty pośredniczące, powiązane kapitało i organizacyjnie, tj. M. sp. z o.o. S.K.A. i M. sp. z o.o.) w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 opłat licencyjnych z tytułu korzystania z prawa do tych znaków. Ponadto ujęto do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziały w zysku przekształconej w spółę osobową spółki celowej – M. sp. z o.o. [...] Spółka Jawna, z uwzględnieniem prawa do amortyzacji znaków towarowych M.
W efekcie szeregu dokonanych transakcji znaki M. wróciły do Skarżącej tj. do spółki, która ten znak wytworzyła (zatoczyły krąg).
Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych sprawy wskazywał, że doszło do aktywacji znaków M. dla celów podatkowych, które zostały wytworzone przez Spółkę. Przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikom na amortyzację znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie, co de facto wykluczało możliwość ich amortyzacji w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Ulokowanie w drodze aportu znaków M. w M. sp. z o.o. S.K.A. pozwoliło na aktualizację ich wyceny oraz w dalszej kolejność ich sprzedaż do M. sp. z o.o., która uzyskała w ten sposób możliwość amortyzacji znaków M., jako wartości niematerialnej i prawnej w jej majątku. Z kolei zawarcie umowy licencji znaków M. tworzyło po stronie M. sp. z o.o. przychód z tytułu opłat licencyjnych, niemiej jednak był on kompensowany przez wspomniane koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości uaktualnionej znaków M. Mając na uwadze fakt, że w dniu 20 października 2014 r. M. sp. z o.o. została przekształcona w M. Spółkę Jawną, przychód ten ujmowany był w rozliczeniu składanym na potrzeby CIT przez Skarżącą. Ponadto, Spółka pomniejszała swoją podstawę opodatkowania (dochód podatkowy), poprzez zaliczenie opłat licencyjnych do kosztów podatkowych.
Ad. B. W przedmiotowej sprawie, jak stwierdził Szef KAS, w wyniku dokonania Czynności Spółka osiągnęła korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu korzystania z prawa do znaków M. oraz uwzględnieniu wyniku finansowego M. Spółka Jawna (udział 98%).
Spółka osiągnęła korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 222.861,00 zł. Momentem osiągnięcia ww. korzyści podatkowej był koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 r. W związku z tym organ odwoławczy zobligowany był do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej.
Ad. C. Spółka złożyła, zarówno w toku prowadzonych czynności przed Organem Celno-Skarbowym, jak i organem pierwszej instancji, konieczne wyjaśnienia dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym odnoszące się do natury ekonomicznej poszczególnych czynności. Organ pierwszej instancji wskazał, że w praktyce zidentyfikowane przesunięcie znaków M. zostało przeprowadzone z zachowaniem neutralności podatkowej wskazanych etapów transakcji, pozwoliło na stworzenie zdolności amortyzacyjnej znaków M. bez istotnych obciążeń fiskalnych, związanych z tym procesem. Ponadto, stwierdził, że Spółka dowolnie wskazywała uzasadnienie poszczególnych etapów zespołu czynności, podnosząc uniwersalne argumenty, nie przedstawiając jednak na ich poparcie konkretnych dowodów lub przedstawiając niewiarygodne cele. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, podane przez Spółkę powody i cele przeprowadzania zespołu czynności uznał za nieistotne lub niewiarygodne. Jego zdaniem przedmiotowemu zespołowi czynności nie przyświecały inne cele, niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowej, zauważył organ odwoławczy.
W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ pierwszej instancji interpretacja art. 119a § 1 i nast. Ordynacji podatkowej w kontekście przedstawionych przez Stronę celów ekonomicznych nie naruszała wskazanych przepisów a przedstawione przez Stronę cele ekonomiczne i gospodarcze zespołu czynności były niewiarygodne w obliczu zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji, że dla zidentyfikowanego zespołu czynności trudno jest szukać rzeczywistego uzasadnienia ekonomicznego. W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka wyzbyła się istotnych dla prowadzenia aktywności gospodarczej składników majątku na rzecz podmiotu powiązanego, co z kolei skutkowało koniecznością ponoszenia przez nią dodatkowych wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Trudno uznać, że taki sposób działania zostałby zastosowany przez racjonalnie działający podmiot, w tym w szczególności, że takie działanie mogłoby pozytywnie wpłynąć na sytuację Spółki w kontekście powoływania się przez nią na występowanie ryzyka postawienia jej w stan upadłości.
Spółka dopatrywała się wartości wyjaśniającej tworzenia poszczególnych etapów cyrkularnych struktur właścicielskich spółek związanych z M.O. i M.O., zakotwiczonych w sferze działań optymalizacyjnych, polegających na aktywizacji znaków M., w zamiarze poprawy swoich wyników finansowych netto. Zdaniem Strony aktualizacja księgowa wartości rzeczywistej znaków M., była wystarczającym bodźcem do przeprowadzenia Czynności, skoro przełożyła się na poprawę jej wizerunku finansowego.
Kompleksowa analiza poszczególnych etapów działań uczestników zespołu czynności, zdaniem Szefa KAS, dobitnie pokazała, że działania Spółki nie były przypadkowe. Konsekwentnie zmierzały do urealnienia wartości znaków M., a prezentowana przez Stronę strategia była mało wiarygodna i pozorowana, a forma realizacji czynności sztuczna.
Stanowisko Strony sprowadzało się do tego, jak ocenił organ odwoławczy, że przesunięcie własności znaków M. w obrębie spółek kontrolowanych przez M.O. i M.O. było podyktowane wyłącznie względami ewidencyjnymi (spowodowane tym, że wartość rynkowa znaków M. nie pozostawiała śladów w bilansie Spółki), tj. jedynie formalnym odzwierciedleniem zdarzenia prawnego w księgach rachunkowych, nie zaś zdarzenia realizującego gospodarcze cele aportu czy sprzedaży. Co więcej zasadność takiego wnioskowania potwierdzała okoliczność, że Spółka w rezultacie przeprowadzenia zespołu czynności nie została wyposażona w jakiekolwiek środki, które konieczne byłyby jej do prowadzenia działalności gospodarczej.
Strona w zakresie rzekomych oczekiwań banku finansującego Spółkę odnośnie zmiany koncepcji biznesowej, nie wskazała szczegółów dotyczących przebiegu rozmów czy negocjacji z bankiem (nie przedstawiła na to żadnych dowodów), co czyniło jej twierdzenia gołosłownymi.
Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że sama transakcja sprzedaży znaków M. na rzecz M. sp. z o.o. wymagała od Spółki przystąpienia do długu związanego z umową kredytu bankowego w [...] S.A. w kwocie 2.070.000 zł. W takim kontekście trudno też mówić, że ujawnienie wartości znaków M., uwzględniało cel i istotę wskazanego przez Spółkę celu gospodarczego, jakim miała być możliwość zwiększenia potencjału finansowego Spółki (zwiększenia jej zdolności kredytowej). A zatem skoro działania uczestników zespołu czynności nie były faktycznie ukierunkowane na poprawienie wizerunku finansowego Skarżącej., odbudowania zaufania banku względem Spółki, po to aby Strona uzyskała finansowanie konieczne na prowadzenie swojej działalności, to nie można również tego faktu wiązać, z jednoczesnym zamiarem wykluczenia potencjalnej możliwości postawienia Spółki w stan upadłości.
Zdaniem organu odwoławczego z okoliczności wskazanych przez Stronę nie można było wywieść wniosku, że bez dokonania Czynności, Spółka nie uzyskałaby finansowania zewnętrznego i zostałaby pozostawiona w stan upadłości. Strona nie przedłożyła w tym zakresie jakichkolwiek analiz, czy innych dokumentów, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonanie Czynności wpłynęło na jej zdolność kredytową i uchroniło od upadłości. Wszystkie przedstawione rozważania dotyczące tej kwestii są jedynie domniemaniami Strony, niepopartymi jakimikolwiek dokumentami, które odnosiłyby się konkretnie do przedstawionej sytuacji Spółki w zakresie jej zdolności kredytowej.
Słusznie wskazał organ pierwszej instancji, ocenił organ odwoławczy, iż wyjaśnienia Strony zmierzające do ustalenia treści ekonomicznej poszczególnych etapów procesu transakcji, polegającego na aporcie znaków M. (w dniu 17 grudnia 2013 r.) do specjalnie utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej – M. sp. z o.o. S.K.A. (rejestracja Spółki w KRS nastąpiła w dniu 21 października 2013 r.) i ich sprzedaży w ciągu zaledwie kilku dni (w dniu 31 grudnia 2013 r.) przez M. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz M. sp. z o.o. (zarejestrowanej w KRS w dniu 26 kwietnia 2013 r.), były niewiarygodne.
Organ odwoławczy dokonując analizy argumentów Spółki, stwierdził, iż ich racjonalność podważały również uzyskane przez Stronę interpretacje podatkowe, w których Spółka zwracała się do organu podatkowego z zapytaniem o skutki podatkowe w podatku VAT i CIT w zakresie: wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy jako wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, momentu powstania przychodu wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy i zaliczki oraz likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej i przekazania majątku likwidacyjnego. Wnioski o ich wydanie były składane przez Stronę już w dniu 26 kwietnia 2013 r. Organ podatkowy wydał interpretacje w tym zakresie w lipcu 2013 r. Treść wniosków wskazywała, iż już w momencie ich składania, Spółka planowała, wniesienie znaków M. do M. sp. z o.o. S.K.A. - która będzie osiągać przychody m.in. ze sprzedaży znaków M. oraz, że spółka M. sp. z o.o. S.K.A będzie przekształcona w spółkę jawną, a następnie rozwiązana bez względu na efekt podejmowanych przez nią czynności. Stąd też wysoce nieuprawnionym jest twierdzenie Strony, że wniesienie do M. sp. z o.o. S.K.A aportu niepieniężnego w postaci znaków M. wytworzonych przez Skarżącą miało być spowodowane potrzebą wyposażenia jej w konieczne aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej, skoro z góry wiedziała, że spółka, która miała ją prowadzić będzie niezwłocznie rozwiązana.
Okoliczność ta, czyniła korelację czasową przeprowadzonych transakcji aportu znaków M. do M. sp. z o.o. S.K.A. i sprzedaży tych aktywów do M. sp. z o.o., ze zmianami legislacyjnymi, nie tylko nieistotną z punktu widzenia spełnienia przesłanki ekonomicznego działania Strony, na podstawie art. 119d Ordynacji podatkowej, ale stanowiła wyraźne potwierdzenie tego, że przedstawioną argumentację należało uznać za niewiarygodną.
Odnosząc się do pozostałych twierdzeń Strony, organ odwoławczy również podzielił zdanie organu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie brak było identyfikowalnego ekonomicznego charakteru dotyczącego "planów rentierskich" lub też związanego z sukcesją przedsiębiorstwa, czy wynikającego z "reorganizacji" polegającej na umieszczeniu znaków M. w M. sp. z o.o. Wykorzystywanie znaków M. przez Spółkę było tak samo możliwe po, jak i przed ich zbyciem, a kontrola M.O. i M.O. nad znakami M. pozostawała taka sama. Zastosowane zmiany struktury przedsiębiorstwa nie stanowiły żadnej zmiany w aspekcie ekonomicznym i biznesowym.
Organ II instancji nie zgodził się również z twierdzeniami Strony, iż przesunięcie między spółkami własności znaków M. miało być podyktowane chęcią zwiększenia potencjału własnej marki przy pomocy specjalnie wyodrębnionego do tego celu profesjonalnego podmiotu M. sp. z o.o. zarządzanego przez nowo zatrudnionego menedżera L.P. Słusznie wskazał organ pierwszej instancji, iż marka "M." była budowana przez Stronę przez wiele lat, co w efekcie zostało sfinalizowane rejestracją znaków oraz ich wyceną w 2013 r., z kolei M. sp. z o.o. w chwili zakupu praw do znaków M. nie była spółką przygotowaną do realizacji przedmiotu jej działalności, ani nawet posiadającą wystarczające środki na ich nabycie.
W kontekście planów rentierskich M.O. i M.O., organ odwoławczy podzielił zdanie organu pierwszej instancji, iż również ten deklarowany cel nie uzasadniał podjętych czynności abuzywnych, a jedynym widocznym celem tych czynności pozostawały korzyści podatkowe. W tym kontekście słusznie wskazał organ pierwszej instancji, iż w grudniu 2018 r. M. sp. z o.o. została przejęta przez Skarżącą, co spowodowało sytuację, w której prawo do znaków M. wróciło do macierzystego właściciela. Logiczny sposób wiązania tych faktów, uwzględniając ich wzajemne relacje, stanowiło dodatkowe potwierdzenie, że M.O. i M.O. wplatając M. sp. z o.o. w proces "zarządzania" Znakami M., poprzez przeniesienie na tę spółkę prawa własności do tych aktywów, nie byli faktycznie zainteresowani osiąganiem przy jej pomocy rzeczywistych celów gospodarczych. Kiedy przy jej pomocy zostały już zrealizowane cele optymalizacyjne, zdecydowano o zaprzestaniu podtrzymywania jej iluzorycznego charakteru. Zresztą podobny los spotkał M. sp. z o.o. S.K.A., po tym jak już odegrała swoją kluczową rolę w procesie unikania opodatkowania została ona zlikwidowana (stając się tylko chwilowym "na papierze" właścicielem znaków M., nie realizując żadnych celów wskazanych w Kodeksie Spółek Handlowych). Zatem deklarowane cele rentierskie M.O. i M.O., jak i również wyjaśnienia Spółki odnośnie zmian formy prawnej spółek pośredniczących nie stanowiły ekonomicznego uzasadnienia kwestionowanej czynności, a jedynie tylko procesowy pretekst dla podjętych działań optymalizacyjnych, które zmierzały w istocie wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.
Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, podane przez Spółkę powody i cele przeprowadzania zespołu czynności należy uznać za niewiarygodne. Przede wszystkim Strona nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła, że bez dokonania zespołu czynności Spółka miałaby problemy z uzyskaniem pozytywnej oceny kredytowej co doprowadziłoby do jej upadłości. W świetle ustalonych przez organ podatkowy okoliczności trudno znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu związanego z transferem znaków M. i zwrotnym ich licencjonowaniu, poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na zmniejszeniu obciążeń podatkowych.
Ad. D. Szef KAS ocenił, że przyjęty przez Stronę sposób działania wypełnił następujące symptomy sztucznego sposobu działania określone w art. 119c § 2 pkt 1-3 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj.:
a) art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - nieuzasadnione dzielenie operacji,
b) art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej - angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,
c) art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej - elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności,
d) art. 119c § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej - ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
Ad. a) W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 119c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie odnoszą się, z wyłączeniem art. 119c § 2 pkt 3 tej ustawy, bezpośrednio do czynności, o której mowa w art. 119a § 1 tej ustawy, ale do całego zastosowanego przez podatnika sposobu działania. "Operacją", o której mowa w tym przepisie może być użytkowanie przez Stronę znaków M. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Operacja ta w wyniku dokonania zespołu czynności, tj. wniesienia przez Skarżącą znaków M. w ramach aportu do M. sp. z o.o. S.K.A., a następnie ich sprzedaży do M. sp. z o.o., aby w krótkim czasie od tego zdarzenia niejako wróciły do Strony w drodze uzyskania przez Spółkę licencji na ich wykorzystywanie, została w nieuzasadniony sposób podzielona. Przed dokonaniem zespołu czynności Strona mogła korzystać bezpośrednio z posiadanych znaków M., natomiast po ich wytransferowaniu konieczne było zawarcie umowy licencyjnej i ponoszenie dodatkowych opłat na rzecz ich nowego właściciela, a zatem operacja korzystania ze znaków M. została podzielona.
Ponadto, jako zapłatę wymagalnych wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących wykonanie usługi udzielenia licencji wystawiono weksle, a w rezultacie zobowiązanie z tytułu otrzymanych a niezapłaconych faktur zostało zastąpione zobowiązaniem z tytułu wystawionych weksli. Zobowiązania wekslowe z tytułu przedmiotowych umów zostały uregulowane dopiero w 2016 r. Powyższe pokazuje na jak wielu płaszczyznach aktywność uczestników zespołu czynności nacechowana jest nietypową formą i elementami nadmiernie komplikującymi, wykorzystywanie znaków M. w działalności Spółki.
Ad. b) Zdaniem Szefa KAS wykorzystanie do przeprowadzenia operacji nowopowstałych spółek: M. sp. z o.o. S.K.A. i M. sp. z o.o. wyczerpała przesłankę angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.
W wyniku dokonania zespołu czynności Spółka na podstawie swobodnie podjętej decyzji gospodarczej wyzbyła się istotnych dla siebie aktywów. Przesunięcia między spółkami własności znaków M. wskazywały, iż celem transakcji (ich wniesienie w dniu 17 grudnia 2013 r. do M. sp. z o.o. S.K.A. i natychmiastowa sprzedaż w dniu 31 grudnia 2013 r. do M. sp. z o.o.) było urealnienie wartości podatkowej znaków M. (o czym wspomniano wcześniej), a które stanowią dla M. sp. z o.o. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatkowych. Po tym jak już M. sp. z o.o. S.K.A. odegrała swoją kluczową rolę w procesie unikania opodatkowania została ona zlikwidowana. Z kolei M. sp. z o.o. nie miała środków na zakup znaków M., nie zatrudniała pracowników a jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem co siedziba Strony oraz M. sp. z o.o. S.K.A.
Nie mogło zatem ulegać wątpliwości, że w niniejszej sprawie Spółka dokonując zespołu czynności angażowała podmioty pośredniczące mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.
Ad. c) Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie zaistniała także przesłanka sztuczności sposobu działania wskazana w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpiły elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem Czynności. W wyniku realizacji zespołu czynności Strona (już od następnego miesiąca) mogła kontynuować wykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności wcześniej posiadanych znaków M., mimo iż się ich wyzbyła - co w konsekwencji doprowadziło do stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed udzieleniem licencji, bowiem wskazane prawa majątkowe były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby działalności Skarżącej.
Ad. d) Jak zauważył organ II instancji, Spółka wyzbyła się istotnych składników majątkowych, (które wszak wyceniono na poziomie 9 mln zł), doprowadzając tym samym do zubożenia swojego majątku, bez uzyskania za to ekonomicznego ekwiwalentu, dodatkowo doprowadzając do zaistnienia po jej stronie kosztów związanych z licencjonowaniem znaków M., których Spółka była wcześniej właścicielem.
Należy uznać, iż gdyby nie struktura powiązań, rozsądnie działający podmiot nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi. Dodatkowo, celem realizacji ww. układu, generującego po stronie Spółki koszty, musiała ponadto zaangażować się finansowo (zaciągnięcie kredytu w [...] na kwotę 2.070.000 zł) na potrzeby umożliwienia dokonania rozliczeń między M. sp. z o.o. S.K.A. (która zgodnie ze strategią dostała znaki M. "niecelowo") i M. sp. o.o. (która nie realizowała celów innych niż podatkowe).
Reasumując organ odwoławczy potwierdził zasadność uznania ocenianego sposobu działania za sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie całość zebranego materiału dowodowego ocenionego przez organ odwoławczy na tle poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 119c Ordynacji podatkowej oraz dodatkowo ilość stwierdzonych ustawowych symptomów sztucznego sposobu działania, Szef KAS uznał, że oceniany zespół czynności został dokonany w sztuczny sposób.
Ad. E. Ocena sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej polega - co do zasady - na odejściu od tradycyjnych metod wykładni, ponieważ są one nieprzydatne dla celu stosowania klauzuli generalnej, wskazał Szef KAS.
Organ odwoławczy wyjaśnił dalej - przyjmując, że Strona nie dokonałaby zespołu czynności w związku z czym prawa do znaków M. pozostałyby w majątku Spółki - że wówczas nie osiągnęłaby korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. o kwotę 222.861,00 zł.
Zdaniem Szefa KAS, osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2022 r., poz. 2587 z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT").
W ocenie Szefa KAS, zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez kwalifikację do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r do dnia 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów, które obniżały jej dochód podatkowy w przedmiotowej sprawie pozostawało w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że celem i przedmiotem tego przepisu była możliwość ujęcia w kosztach tylko wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów a nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
W przedmiotowej sprawie przenoszenie praw do znaków M., finalnie prowadzące do korzystnych skutków podatkowych po stronie Spółki (zaliczenie opłat licencyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów, amortyzacji Znaków w spółce osobowej i uwzględnia jej wyniku podatkowego w swoim zeznaniu) implikowało wniosek, że uzyskana przez nią korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2, oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka ponosiła na rzecz innego podmiotu wydatek na korzystanie z wytworzonych przez siebie aktywów, które wcześniej zostały wytransferowane z jej majątku, nie w celu osiągnięcia za jego pomocą przychodu, lecz tylko po to żeby systematycznie generować koszty podatkowe. W sprawie doszło do utworzenia "zamkniętego obiegu", polegającego na ciągu transakcji prowadzących do wytransferowania składnika majątku Spółki, który końcowo wraca do Spółki na mocy licencji, umożliwiając mu ponoszenie kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uniemożliwiło to ustalenie rzeczywistego wyniku transakcji ekonomicznych w zgodzie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.
Ponadto, dokonany zespół czynności poprzez umożliwienie amortyzacji wytworzonych przez Stronę znaków M. był również sprzeczny z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o CIT.
Nie ulegało wątpliwości, według stanowiska organu II instancji, że celem tego przepisu było umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest formą wliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przy ich nabyciu w sposób uwzględniający, że zużywają się one stopniowo, a nie jednorazowo tak jak np. materiały, i biorą udział w powtarzających się procesach produkcyjnych towarów i usług, przenosząc za każdym razem część swojej wartości na wyroby gotowe czy sprzedane usługi. Oznacza to, że kwoty uznane za koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych pozostają w stałej relacji do wartości amortyzowanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wolą ustawodawcy było wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16b ustawy o CIT).
Prowadziło to bowiem do sytuacji, w której Spółka poprzez umówione opłaty licencyjne tworzyła koszty podatkowe odpowiadające możliwym do osiągnięcia odpisom amortyzacyjnym, a która to amortyzacja jest dokonywana w innym podmiocie z grupy i równoważy wykazywane przychody z tytułu opłat licencyjnych, ponieważ jest dokonywana od wartości wynikającej z dokonanej przez Spółkę wyceny. Nie ulega zatem wątpliwości, że korzyść podatkowa wynikająca z zespołu czynności była sprzeczna z przedmiotem i celem art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o CIT.
Realizacja zespołu czynności skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej przez Stronę, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Działania te w okolicznościach niniejszej sprawy, jednoznacznie wskazywały, że były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej.
Dlatego organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie ziściła się przesłanka sprzeczności osiągniętej korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Strona zarzuciła również organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem Szefa KAS, w toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonał nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczyły o tym szczegółowo przedstawione i omówione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji należało w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń, organ pierwszej instancji dokonał zgodnej z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Organ pierwszej instancji dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy. Nie naruszył przy tym zasad logiki i doświadczenia życiowego.
Ponadto, według organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji była zgodna z prawem, ponieważ zarówno argumentacja odwołania, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu pierwszej instancji nie narusza, wbrew zarzutom odwołania, regulacji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Szefa KAS (uzasadnienie prawne jak i faktyczne decyzji) wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji oparte zostało na prawidłowej wykładni przepisów Działu lIla Ordynacji podatkowej, jak i uwzględniało tezy orzecznictwa sądów administracyjnych.
Konkludując, zdaniem organu odwoławczego, Czynność spełniała wszystkie ustawowe przesłanki unikania opodatkowania zdefiniowane w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie została spełniona żadna z negatywnych przesłanek uniemożliwiających zastosowanie w sprawie przepisów generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy dalej stwierdził, iż dokonanie zespołu czynności, nie prowadziło do realizacji żadnych istotnych celów ekonomicznych a osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności. W związku z powyższym w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że przepisy § 2-4 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji - zgodnie z treścią wskazanego paragrafu - skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano, a to oznacza w realiach przedmiotowej spawy, że prawa do znaków M. pozostałyby w majątku Spółki.
Zatem przyjmując, że Spółka posiadałaby prawa do znaków M. kontynuując ich wykorzystanie bez angażowania podmiotów pośredniczących, nie miałaby podstaw do rozliczenia:
• przychodów podatkowych wynikających z udziału w wyniku podatkowym spółki powiązanej M. Spółka Jawna o kwotę 1.407.372,42 zł,
• kosztów podatkowych wynikających z udziału w wyniku podatkowym ww. spółki o kwotę 1.145.855,84 zł,
• kosztów uzyskania przychodów o wartość usług licencyjnych w kwocie 1.434.471,60 zł.
Dodatkowo, w toku kontroli celno - skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. ustalił, że Spółka błędnie ujęła w kosztach podatkowych wykazanych w złożonym zeznaniu CIT-8 wydatki z tytułu rat leasingowych. Stwierdzono nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 27.997,26 zł wynikającą z błędnie przyjętych do deklaracji CIT-8 kosztów rat leasingowych. Skarżąca wykazała na koniec roku 2017 zwiększenie kosztów podatkowych o kwotę 521.721,39 zł z tytułu leasingu (zapłacone opłaty wstępne, raty kapitałowe i odsetki). Po przeanalizowaniu umów leasingowych, zestawieniu wartości netto ww. faktur VAT oraz części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych stwierdzono, że odsetki zostały zaliczone w trakcie roku podatkowego w ciężar konta 759-3 i wyniosły 65.508,19 zł (44.424,78 zł + 21.083,41 zł), natomiast łączna wartość części kapitałowej rat leasingowych z przedmiotowych faktur VAT wyniosła 493.724,15 zł (250 728,81 zł + 242 995,34 zł i kwota ta winna zostać przyjęta do deklaracji CIT-8 za 2017 r. Zatem różnica w kwocie 27.997,24 zł na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Szef KAS stwierdził zatem, że rozliczenie Strony w podatku dochodowym od osób prawnych, powinno ulec zmianie także w kwestiach niezwiązanych z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Konstatując, organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ pierwszej instancji wskazał, iż stosownie do treści art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z zastosowaniem przepisów art. 119a Ordynacji podatkowej wynosiła 222.861,00 zł.
Decyzja Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2023 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa KAS z [...] czerwca 2022 r. w zaskarżonej części oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa zarówno materialnego jak i procesowego, w szczególności art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przepisów Działu IIla Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 119a oraz art. 119c tej ustawy, art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a także art. 7 Konstytucji RP.
Jak podniosła Spółka, przedmiotowe naruszenia doprowadziły do wydania błędnej, nieznajdującej uzasadnienia w obowiązującym prawie oraz w stanie faktycznym sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.
Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii:
1) dopuszczalności stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej, z uwagi na czas dokonania czynności,
2) oceny materiału dowodowego,
3) uznania, że spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Podkreślić na wstępie należy, że Sąd w składzie niniejszym przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z tych niespornych okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że doszło do aktywacji znaków M. dla celów podatkowych, które zostały wytworzone przez Spółkę. Przepisy podatkowe nie pozwalają podatnikom na amortyzację znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie, co wykluczało możliwość ich amortyzacji w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę. Ulokowanie w drodze aportu znaków M. w M. sp. z o.o. S.K.A. pozwoliło na aktualizację ich wyceny oraz w dalszej kolejność ich sprzedaż do M. sp. z o.o., która uzyskała w ten sposób możliwość amortyzacji znaków M., jako wartości niematerialnej i prawnej w jej majątku. Z kolei zawarcie umowy licencji znaków M. tworzyło po stronie M. sp. z o.o. przychód z tytułu opłat licencyjnych, niemiej jednak był on kompensowany przez wspomniane koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości uaktualnionej znaków M. Mając na uwadze fakt, że w dniu 20 października 2014 r. M. sp. z o.o. została przekształcona w M. Spółkę Jawną, przychód ten ujmowany był w rozliczeniu składanym na potrzeby CIT przez Skarżącą. Ponadto, Spółka pomniejszała swoją podstawę opodatkowania (dochód podatkowy), poprzez zaliczenie opłat licencyjnych do kosztów podatkowych.
Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 ordynacji podatkowej); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 ordynacji podatkowej). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych.
Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności.
W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021r., sygn. akt II FSK 670/19. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja – czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku.
Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją. Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe – wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne – należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w okresie poprzedzającym wejście w życie klauzuli, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji.
Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Warte zauważenia jest także to, że trudno w takich sprawach odwoływać się do konstytucyjnej zasady równości, w sytuacji, w której korzystanie ze schematów optymalizacyjnych dotyczyło ograniczonej grupy podatników. Podkreślić należy, że wykładnia konstytucyjnej zasady równości w Polsce, przeprowadzona na tle bogatej literatury przedmiotu i aktów prawa międzynarodowego oraz dokonań judykatury – pozwala na stwierdzenie, że istnieje różnica pomiędzy równością wobec prawa i równością praw. Zgodnie z taką wykładnią można przyjąć, że zasada równości w prawie oznacza jednakową ochronę każdego podmiotu prawa przez stanowione przez państwo normy prawne oraz zakaz nieuprawnionego uprzywilejowania lub dyskryminacji przez prawo, natomiast zasada równości wobec prawa oznacza równość traktowania podmiotów w procesie stosowania norm prawnych (vide str. 77 Prawa człowieka w systemie, op. cit.; R. Wieruszewski, Prawo do udziału w życiu kulturalnym, [w:] Prawa człowieka, model prawny, red. R Wieruszewski, Warszawa– –Wrocław–Kraków 1991). W literaturze z zakresu prawa konstytucyjnego ugruntował się pogląd, że norma prawna zawarta w art. 32 Konstytucji stanowiąca, że wszyscy są równi wobec prawa, jest zasadą prawa i ma charakter lex generalis, zatem obowiązuje wobec wszystkich podmiotów prawa, poddanych polskiej jurysdykcji, to jest zarówno wobec osób fizycznych, jak i prawnych, a nadto oznacza zarówno równość praw, jak i równość w prawie. Taką interpretację tego przepisu Konstytucji podziela także Trybunał Konstytucyjny, dając wyraz swojemu stanowisku w wyroku z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SK 4/98 OTK 1999, nr 2 poz. 24., w którym podkreślił zarówno istotę, jak i wagę zasady równości wobec prawa. Zgodnie ze stanowiskiem TK należy uznać, że jeżeli pewien zbiór podmiotów cechuje określona, istotna cecha relewantna, to – istnieje konstytucyjny nakaz, aby takie podmioty należące do tej samej klasy, w ramach określonego stanu prawnego, czyli w podobnej sytuacji, traktowane były równo, zatem tak samo, bez zróżnicowania w postaci faworyzowania, ale i bez dyskryminacji. Trybunał także podkreślił, iż zasada równości podmiotów wobec prawa obowiązuje zarówno w procesie stosowania norm prawnych, jak i w procesie kształtowania sytuacji podmiotów prawa, to jest w trakcie stanowienia norm prawnych. Jednocześnie Trybunał przewiduje istnienie konieczności zróżnicowania sytuacji prawnej pewnych grup podmiotów, nie wykluczając potrzeby pewnego uprzywilejowania określonej grupy, ale może to mieć miejsce jedynie w charakterze uprzywilejowania pozytywnego, to jest w celu wyrównania sytuacji prawnej, dla doprowadzenia w ten sposób do faktycznej równości wobec prawa. Prawo bowiem może, a nawet powinno, różnicować sytuację prawną adresatów norm (obywateli, jednostek, osoby prawnej) wyłącznie z uwagi na pewne cechy określane mianem relewantnych, istotnych. Odstępstwa od zasady równego uregulowania sytuacji prawnej podmiotów prawa znajdujących się w podobnej sytuacji, a nadto od zasady równego stosowania wobec nich takiej samej normy prawnej – mają bowiem charakter wyjątku od zasady, od reguły. Żadna norma prawna nie wskazuje jednak wprost, jakie są kryteria wyróżnienia cech jako relewantnych. Zatem pozostaje wykładnia językowa, która prowadzi do ustalenia, iż dyskryminacja (od łac. discrimino – rozróżniam) oznacza odmienne traktowanie podmiotów, które znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej. Podobieństwo sytuacji oceniać należy w oparciu o obiektywne i weryfikowalne okoliczności istotne. Dla potrzeb niniejszego wywodu należy przyjąć, iż dyskryminacją jest arbitralne i nieuzasadnione zróżnicowanie pozycji prawnej nie tylko jednostki, ale każdego podmiotu prawa. Odmienne traktowanie pewnej kategorii podmiotów prawa jest dopuszczalne jednak jedynie w celu wyrównywania różnic w możliwości korzystania z przysługujących im praw i wolności. Przyjęcie takiego rozwiązania prawnego usprawiedliwić może zatem jedynie konieczność podyktowana oceną podjętą z punktu widzenia "cechy istotnej, ze względu na którą przepisy prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej adresatów. (...) Wszelkie zaś odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w kryteriach racjonalności, proporcjonalności i sprawiedliwości dokonania takich zróżnicowań". Oznacza to, że powody zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów prawa muszą mieć racjonalne i ważne uzasadnienie, zaś przyczyna takiego rozwiązania musi być uzasadniona i pozostawać w stosownej proporcji do wagi naruszonego w ten sposób interesu określonej kategorii podmiotów prawa, a nadto powinna pozostawać w związku z aksjologicznym obowiązywaniem tak utworzonych norm poprzez utrzymanie związku z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak zasada sprawiedliwości. Podkreślić bowiem należy, że zasada równości wobec prawa ma charakter podstawowy, generalny i z jednej strony stanowi podstawową dyrektywę tworzenia prawa w Polsce, z drugiej zaś strony stanowi podstawę katalogu praw i wolności jednostki. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.
W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e ordynacji podatkowej, dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".
Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że art. 7 ustawy zmieniającej ma charakter prospektywny, a nie retroaktywny. Mowa jest w nim o korzyściach podatkowych uzyskanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Przepis ten dopuszcza zatem stosowanie przepisów art. 119a-119f Ordynacji podatkowej na przyszłość, poczynając od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej. Tak więc przepis ten odnosi się do stosunków prawnych, które nie zostały zamknięte przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Przy czym należy w tym miejscu podkreślić, że chodzi o niezamknięcie stosunków prawnych w świetle prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny także akceptuje dopuszczalność wprowadzenia regulacji dotyczącej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w trakcie roku podatkowego. NSA wskazał, że regulacje te mają charakter mieszany - materialnoprocesowy. Co więcej, wyrażono również pogląd, że przepisy dotyczące klauzuli nie nakładają na podatników żadnych nowych obowiązków materialnoprawnych, a jedynie stanowią dla właściwych organów instrument pozwalający eliminować w praktyce unikanie opodatkowania (wyrok NSA z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2594/17). Jak stwierdzono expressis verbis w wyroku NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2270/17, przepisy te są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego.
Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego można mówić o "niepowstaniu" zobowiązania podatkowego; dopiero wówczas zobowiązanie podatkowe jest skonkretyzowane. zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Istotnym elementem definicji obowiązku podatkowego (art. 4 ordynacji podatkowej), wskazującym na podstawową różnicę między tym pojęciem a pojęciem zobowiązania podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej), jest jego nieskonkretyzowany charakter. Fakt, że zaistniało zdarzenie, które spowodowało, że na określonym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie oznacza jeszcze, że podmiot ten będzie zobowiązany do zapłacenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, np. przedawnienie, zastosowanie ulg podatkowych, poniesienie przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50).
Powstanie tzw. prawnopodatkowego stanu faktycznego stanowi istotę obowiązku podatkowego. Składa się on z podmiotowych i przedmiotowych elementów. Ich realizacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wyróżnia się dwa rodzaje prawnopodatkowego stanu faktycznego, to jest zamknięty oraz otwarty stan faktyczny.
Zamknięty stan faktyczny charakteryzuje się tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym samym momencie, co obowiązek podatkowy. W przypadku otwartego stanu faktycznego zdarzenia i działania, których dotyczy podatkowy stan faktyczny, mają miejsce w pewnym przedziale czasowym. Najpierw, w pierwszej fazie stosunku prawnopodatkowego, w wyniku zaistnienia podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy. Następnie w drugiej fazie dochodzi do przekształcenia w zobowiązanie podatkowe uprawnień i obowiązków, które powstały w pierwszej fazie. Moment powstania obowiązku podatkowego wynika z przepisów normujących dany podatek.
Podatki dochodowe są podatkami o otwartym stanie faktycznym. W podatkach tych obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie przesłanki niezbędne do obliczenia podatku (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 5).
Konkludując, momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym jest moment, w którym upłynął rok podatkowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że dopiero w tym momencie można określić w sposób definitywny wysokość przychodów i kosztów oraz wzajemną między nimi relację. Tak więc dopiero w tym momencie można mówić, że pojawił się skutek w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego albo powstała lub została zawyżona strata podatkowa (tak też trafnie, np. WSA w Warszawie np. w wyroku z 29 października 2021 r., III SA/Wa 1247/21).
Nie można przy powyższych wywodach zatem nie zauważyć, iż momentem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie zobowiązania podatkowego jest upływ roku podatkowego, co wynika, m.in., z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Stosownie do tej regulacji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Tym samym, aż do zakończenia roku podatkowego, wszelkie zdarzenia rodzące jakiekolwiek skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią jedynie odosobnione wycinki, których zespolenie i łączne określenie skutków podatkowych następuje wraz z upływem 31 grudnia danego roku. Wszelkie zdarzenia występujące po tej dacie wchodzą natomiast w skład kolejnego, nowo otwartego stanu prawnopodatkowego, który trwać będzie przez kolejne 12 miesięcy.
Podatek wynikający ze składanego za dany rok podatkowy zeznania jest więc podatkiem należnym za dany rok podatkowy. W tym kontekście należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe za 2017 r. mogło powstać najwcześniej wraz z zakończeniem 31 grudnia 2017 roku. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Tym samym, momentem osiągnięcia korzyści podatkowej przez stronę byłby najwcześniej koniec roku podatkowego, tj. dzień 31 grudnia 2017 roku. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a podatnik byłby już zobowiązany lub nie do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny zostałby zamknięty).
W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Art. 119a § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 ordynacji podatkowej stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 ordynacji podatkowej czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jak zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c ordynacji podatkowej.
Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Art. 119d ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże choćby, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a ordynacji podatkowej. W art. 119e ordynacji podatkowej w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a ordynacji podatkowej, trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele. W art. 119d ordynacji podatkowej ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.
W pierwszej kolejności, w ocenie Sądu, nie może budzić żadnych wątpliwości to, że organ prawidłowo zidentyfikował i precyzyjnie opisał czynność, która była przedmiotem analizy w tej sprawie. Z materiału dowodowego niespornie wynika, iż w latach 2013-2014 Skarżąca przeprowadziła szereg transakcji polegających na obrocie znakami M. (angażując w nie podmioty pośredniczące, powiązane kapitało i organizacyjnie, tj. M. sp. z o.o. S.K.A. i M. sp. z o.o.) w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2017 opłat licencyjnych z tytułu korzystania z prawa do tych znaków. Ponadto ujęto do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziały w zysku przekształconej w spółę osobową spółki celowej – M. sp. z o.o. [...] Spółka Jawna, z uwzględnieniem prawa do amortyzacji znaków towarowych M. W efekcie szeregu dokonanych transakcji znaki M. wróciły do Skarżącej tj. do spółki, która ten znak wytworzyła (zatoczyły krąg).
Bez wątpienia wszelkie okoliczności związane z przeprowadzeniem tej czynności świadczyły o tym, że przeprowadzono ją wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Powyższa korzyść podatkowa polegała na obniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ujęcie po stronie kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych z tytułu korzystania z prawa do znaków M. oraz uwzględnieniu wyniku finansowego M. Jawna (udział 98%).
Szef KAS w toku postępowania wykazał, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, iż cele biznesowe wskazane przez Stronę były całkowicie niewiarygodne. W tym miejscu Sąd w składzie niniejszym uznaje za słuszne stanowisko Organu, iż analizować i oceniać należy kompleksowo cały zespół czynności.
Strona wyjaśniała, że działania uczestników zespołu czynności były faktycznie ukierunkowane na poprawienie wizerunku finansowego Skarżącej, odbudowania zaufania banku względem Spółki, po to aby Strona uzyskała finansowanie konieczne na prowadzenie swojej działalności. Jednakże Szef KAS słusznie zajął stanowisko, zgodnie z którym wskutek wniesienia aportem znaku towarowego Spółka nie uzyskiwała żadnych płatności, a co więcej sama dalsza transakcja sprzedaży znaków M. na rzecz M. sp. z o.o. wymagała od Strony przystąpienia do długu związanego z umową kredytu bankowego w [...] S.A. w kwocie 2.070.000 zł. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o negocjacjach z bankiem czy uzyskanie umowy kredytowej.
Słusznie Organ odwoławczy wyjaśnił, że z analizy materiału dowodowego nie można było wywieść, iż bez dokonania Czynności, Spółka nie uzyskałaby finansowania zewnętrznego i zostałaby pozostawiona w stan upadłości. Strona nie przedłożyła w tym zakresie jakichkolwiek analiz, czy innych dokumentów, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonanie Czynności wpłynęło na jej zdolność kredytową i uchroniło od upadłości. Wszystkie przedstawione rozważania dotyczące tej kwestii są jedynie domniemaniami Strony, niepopartymi jakimikolwiek dokumentami, które odnosiłyby się konkretnie do przedstawionej sytuacji Spółki w zakresie jej zdolności kredytowej.
W tym miejscu należy przywołać pogląd, zgodnie z którym "Chociaż art. 187 § 1 nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza gdy określone zachowanie podatnika wymuszają przepisy prawa materialnego. Ponadto określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy." [B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 187. https://sip.lex.pl/#/commentary/587547122/591990 (dostęp: 2023-09-10 20:13)].
Nie można bowiem zapominać, ze obowiązkiem organu jest zebranie i rozpatrzenie materiału, jak stanowi art. 187 § 1 O.p., w sposób wystarczający.
Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej złożył wnioskek dowodowy z oświadczenia A.O. z dnia 28 sierpnia 2023 r. na okoliczność wykazania, że w zaistniałej trudnej sytuacji Spółki konieczność ponoszenia znaku towarowego miała na celu poprawę stanu bilansowego firmy. Wniosek ten został oddalony przez Sąd, bowiem nie mógł on dowodzić powyższej okoliczności, a jedynie mógł być dowodem że A.O. podpisał takie oświadczenie. Zatem dowody na podpisanie umów kredytowych nawet nie zostały przedstawione na etapie sądowym niniejszej sprawy.
Nie można również pominąć dat, w jakich realizowano etapy procesu transakcji, polegającego na aporcie znaków M. (w dniu 17 grudnia 2013 r.) do specjalnie utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej – M. sp. z o.o. S.K.A. (rejestracja Spółki w KRS nastąpiła w dniu 21 października 2013 r.) i ich sprzedaży w ciągu zaledwie kilku dni (w dniu 31 grudnia 2013 r.) przez M. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz M. sp. z o.o. (zarejestrowanej w KRS w dniu 26 kwietnia 2013 r.).
Stanowisko Spółki, że umieszczenia znaków M. w M. sp. z o.o. miało być podyktowane chęcią zwiększenia potencjału własnej marki przy pomocy specjalnie wyodrębnionego do tego celu profesjonalnego podmiotu Organ słusznie uznał za niewiarygodną, bowiem marka "M." była budowana przez Stronę przez wiele lat, co w efekcie zostało sfinalizowane rejestracją znaków oraz ich wyceną w 2013 r., z kolei M. sp. z o.o. w chwili zakupu praw do znaków M. nie była spółką przygotowaną do realizacji przedmiotu jej działalności, ani nawet posiadającą wystarczające środki na ich nabycie.
Szefowi KAS należy także przyznać rację, iż wykorzystywanie znaków M. przez Spółkę było tak samo możliwe po, jak i przed ich zbyciem, a kontrola M.O. i M.O. nad znakami M. pozostawała taka sama. Zastosowane zmiany struktury przedsiębiorstwa nie stanowiły żadnej zmiany w aspekcie ekonomicznym i biznesowym.
W kontekście planów rentierskich M.O. i M.O., słusznie wskazano, w ocenie Sądu, iż w grudniu 2018 r. M. sp. z o.o. została przejęta przez Skarżącą, co spowodowało sytuację, w której prawo do znaków M. wróciło do macierzystego właściciela. Logiczny sposób wiązania tych faktów, uwzględniając ich wzajemne relacje, stanowiło dodatkowe potwierdzenie, że M.O. i M.O. wplatając M. sp. z o.o. w proces "zarządzania" Znakami M., poprzez przeniesienie na tę spółkę prawa własności do tych aktywów, nie byli faktycznie zainteresowani osiąganiem przy jej pomocy rzeczywistych celów gospodarczych. Kiedy przy jej pomocy zostały już zrealizowane cele optymalizacyjne, zdecydowano o zaprzestaniu podtrzymywania jej iluzorycznego charakteru. Zresztą podobny los spotkał M. sp. z o.o. S.K.A., po tym jak już odegrała swoją kluczową rolę w procesie unikania opodatkowania została ona zlikwidowana (stając się tylko chwilowym "na papierze" właścicielem znaków M., nie realizując żadnych celów wskazanych w Kodeksie Spółek Handlowych). Zatem deklarowane cele rentierskie M.O. i M.O., jak i również wyjaśnienia Spółki odnośnie zmian formy prawnej spółek pośredniczących nie stanowiły ekonomicznego uzasadnienia kwestionowanej czynności, a jedynie tylko procesowy pretekst dla podjętych działań optymalizacyjnych, które zmierzały w istocie wyłącznie do uzyskania korzyści podatkowej.
W ocenie Sądu nie ulega dyskusji, że rozsądnie działający podmiot nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi, jak w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Nie można przy tym pominąć, ż Spółka aby zrealizować zespół czynności musiała ponadto zaangażować się finansowo (zaciągnięcie kredytu w [...] na kwotę 2.070.000 zł) na potrzeby umożliwienia dokonania rozliczeń między M. sp. z o.o. S.K.A. i M. sp. o.o. W ustalonym schemacie optymalizacyjnym doszło do nieuzasadnionego dzielenia operacji, angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, ustalenia, że ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższa spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.
W konsekwencji sposób działania Skarżącej był w okolicznościach tej sprawy sztuczny, a sposób działania wypełnia 4 z 5 prezentowanych normatywnie do końca 2018 r. ustawowych cech sztucznego sposobu działania określonych w art. 119c § 2 pkt 2-4 o.p.
Zdaniem Szefa KAS, osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tą argumentację Sąd uznaje za prawidłową i przyjmuje jako własną.
Zgodnie z art. 16 b u.p..d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
Nie ulega wątpliwości, że celem tego przepisu jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone. W przepisie tym chodzi wyłącznie o nabycie wtórne. W uzasadnieniu projektu zmiany ustawy o CIT wskazano, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, iż wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów. Zmiana miała na celu doprecyzowanie, iż pod pojęciem nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1, rozumie się wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne.
W konsekwencji nie ulega zatem wątpliwości, że dokonana Czynność poprzez umożliwienie amortyzacji wytworzonego przez Stronę znaku towarowego jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.
Sąd także stoi na stanowisku, że zastosowanie przez Stronę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez kwalifikację do kosztów opłat licencyjnych ponoszonych w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. do kosztów uzyskania przychodów, które obniżały jej dochód podatkowy w przedmiotowej sprawie pozostawało w sprzeczności z przedmiotem i celem tej regulacji. Nie ulega wątpliwości, że celem i przedmiotem tego przepisu była możliwość ujęcia w kosztach tylko wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów a nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Zdaniem Sądu zarzuty sformułowane w skardze, iż w sprawie doszło do naruszenia przez Organ art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie wytrzymują krytyki. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej.
W rezultacie, jak wskazano już powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Podkreślić należy, że Organ nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.