III SA/Wa 82/22

III SA/Wa 82/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-06-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1422/22 - Wyrok NSA z 2025-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 14, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.415.2021.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
P. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z likwidacją spółki i przekazaniem na rzecz udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności:
- po stronie spółki powstanie przychód podatkowy w wartości przekazanych wierzytelności;
- spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności w wartości kwot głównych wraz z odsetkami.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka (z ograniczoną odpowiedzialnością) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski. Spółka ma trzech udziałowców. Większościowym udziałowcem spółki jest A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: udziałowiec). Spółka należy do grupy kapitałowej B. [...] prowadzącej działalność deweloperską.
Spółka funkcjonowała jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanej. Obecnie jednak spółka nie realizuje już zadań inwestycyjnych. Grupa dąży do uproszczenia jej struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania. W związku z powyższym planowana jest, m.in., likwidacja niektórych spółek z grupy. Ze względu na to, że spółka nie realizuje już żadnych zadań inwestycyjnych, planowane jest postawienie jej w stan likwidacji zmierzający do jej wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.
W związku z likwidacją spółki, cały jej majątek, pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, zostanie przekazany jej udziałowcom. Po zaspokojeniu wierzycieli w skład majątku spółki wchodzić mogą wierzytelności pożyczkowe spółki (tj. wierzytelności o spłatę kwoty głównej pożyczek oraz naliczonych odsetek od pożyczek). W majątku spółki będzie się również znajdować wierzytelność spółki wobec spółki dominującej w grupie B. [...]. (kwota główna wraz z odsetkami), którą spółka nabyła w 2014 roku jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, które zostało do spółki wniesione przez udziałowca (aport przedsiębiorstwa). Wierzytelność wobec B. [...] powstała z tytułu dokonania przez udziałowca, jako poręczyciela, częściowej spłaty pożyczki zaciągniętej przez B. [...]. W związku z aportem przedsiębiorstwa udziałowca do spółki, wierzytelność ta znajduje się obecnie w księgach spółki. Oprocentowanie tej wierzytelności naliczane było przez udziałowca (przed aportem przedsiębiorstwa) i naliczane jest przez spółkę (po aporcie przedsiębiorstwa do spółki). Opisane wierzytelności będą dalej zwane: wierzytelnościami.
Udziałowiec w ramach podziału majątku likwidacyjnego spółki otrzyma wierzytelności. Pozostali udziałowcy spółki otrzymają należne im części majątku likwidacyjnego w formie pieniężnej.
W związku z powyższym spółka zapytała jakie będą skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych przekazania w związku z likwidacją spółki na rzecz udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności.
Zdaniem spółki, w związku z przekazaniem w ramach majątku likwidacyjnego spółki na rzecz udziałowca wierzytelności, po stronie spółki powstanie przychód w wartości przekazanych wierzytelności (kwoty główne oraz odsetki). Przychód ten spółka będzie mogła pomniejszyć o koszty poniesione w celu jego uzyskania, czyli wartość wierzytelności, których się wyzbyła (kwoty główne oraz odsetki). Mając więc na uwadze, że rozpoznany przychód równy będzie poniesionym kosztom, w związku z przekazaniem wierzytelności na rzecz udziałowca, spółka nie wykaże dochodu podatkowego.
Spółka podniosła, że z regulacji art. 14a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT) wynika, że w związku z wydaniem przez spółkę na rzecz udziałowca wierzytelności z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki, powstaje po jej stronie przychód. W relacji tej nie wystąpi "wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia", bowiem spółka nie będzie posiadać wobec udziałowca innego zobowiązania, niż zobowiązanie do wydania mu majątku likwidacyjnego. Tym samym, posiłkując się per analogiom zdaniem drugim art. 14a ust. 1 ustawy CIT, spółka stoi na stanowisku, że jej przychodem z tytułu wydania udziałowcowi wierzytelności będzie ich wartość, na którą składać się będą kwota główna wierzytelności oraz odsetki. Skoro - w świetle art. 14a ust. 1 ustawy CIT - po stronie spółki powstaną w związku z wydaniem wierzytelności przychody podatkowe, to będzie ona również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania tych przychodów.
Spółka powołała się następnie na art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, argumentowała, że ustawa o CIT nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem. Zdaniem spółki, "poniesienie kosztu" nie będzie więc wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W związku z wydaniem wierzytelności udziałowcowi, spółka wyzbędzie się ze swojego majątku aktywów w postaci tychże wierzytelności w wartości kwot głównych wraz z odsetkami. W związku z wydaniem wierzytelności, aktywa spółki zostaną pomniejszone o całą wartość wierzytelności (kapitał z odsetkami), a więc tę wartość uznać należy za koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia wierzytelności. W związku z powyższym, wydając wierzytelności udziałowcowi spółka uzyska przychód w wartości tych wierzytelności, lecz utracone (przekazane udziałowcowi) prawa majątkowe w postaci tych wierzytelności stanowić będą poniesione przez nią wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodów.
W interpretacji indywidualnej wydanej 29 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.415.2021.1.MS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał za prawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym w związku z likwidacją spółki i przekazaniem na rzecz udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności, po stronie spółki powstanie przychód podatkowy w wartości przekazanych wierzytelności; organ natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki, zgodnie z którym w powyższej w sytuacji spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności w wartości kwot głównych wraz z odsetkami.
Organ stwierdził, że stanowisko spółki, zgodnie z którym przeniesienie na udziałowca wierzytelności w ramach likwidacji i podziału majątku spółki spowoduje po jego stronie powstania przychodu w wartości przekazanych wierzytelności, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, było prawidłowe.
Odnosząc się do kwestii ustalenia, w jakiej wysokości spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem wierzytelności na rzecz udziałowca, w pierwszej kolejności organ powołał art. 15 ust. 1, art. 14a oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, argumentując, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wskazał, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego. Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.
Organ argumentował, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności pożyczkowe (tj. udzielone pożyczki i naliczone odsetki), będące przedmiotem przeniesienia na udziałowca w związku z likwidacją spółki nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy. Dyrektor KIS powołał się w tym zakresie także na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.
Zdaniem organu, nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, a niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek, bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Wynika to również z tego, że w odniesieniu do odsetek z tytułu udzielonych pożyczek ustawa o CIT stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach.
Wobec powyższego, organ nie zgodził się ze spółką, że w związku z przekazaniem w ramach majątku likwidacyjnego spółki na rzecz udziałowca wierzytelności pożyczkowych, powstały przychód spółka będzie mogła pomniejszyć o koszty poniesione w celu jego uzyskania, czyli wartość wierzytelności, których się wyzbyła (kwoty główne oraz odsetki). W analizowanym przypadku spółka nabyła wierzytelność (jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa) jaka przysługiwała udziałowcowi wnoszącemu aport. W wyniku aportu wierzytelność ta przeszła ze wspólnika na spółkę.
W rezultacie organ stwierdził, że stosownie do powołanych wcześniej przepisów, spółka w przedmiotowej sprawie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (udziałowca) na dzień nabycia wierzytelności. W konsekwencji, dokonując przekazania w związku z likwidacją spółki na rzecz udziałowca wierzytelności, które spółka nabyła jako element wkładu niepieniężnego, koszty uzyskania przychodu należy rozpoznać w wysokości o jakiej mowa w art. 15 ust. 1u ustawy o CIT.
Spółka zaskarżyła powyższą interpretację w całości, wnosząc w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego art. 14a ust. 1 w zw. art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w związku z likwidacją spółki i przekazaniem na rzecz jej udziałowca majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności, po stronie spółki powstanie dochód podatkowy,
b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 39 ustawy o CIT, które nie mają zastosowania do kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu przekazania wierzytelności na rzecz udziałowca w ramach podziału majątku likwidowanej spółki,
c) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1s i 1u ustawy o CIT, które nie mają zastosowania do kosztów uzyskania przychodów spółki z tytułu przekazania wierzytelności na rzecz udziałowca w ramach podziału majątku likwidowanej spółki.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów wskazanych pod pozycją a) skargi, spółka zmieniła stanowisko i powołując się na art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, podniosła, że w związku z przekazaniem przez nią na rzecz udziałowca majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności nie powstanie dla niej dochód podatkowy. Prawidłowa ocena skutków podatkowych przekazania przez spółkę wierzytelności na rzecz udziałowca powinna prowadzić do wniosku, że przekazanie wierzytelności na rzecz udziałowca nie będzie się wiązało z powstaniem u spółki przychodu podatkowego. W zakresie zarzutów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11 i pkt 39 ustawa o CIT, spółka podniosła, że te regulacje nie mają zastosowania w sprawie. Jeśli chodzi o art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, skarżąca zaś wskazała, że w odniesieniu do wierzytelności spółka jest wierzycielem, a nie dłużnikiem i w odniesieniu do wierzytelności spółka nie mogłaby ponieść "wydatków na spłatę pożyczek", o której mowa w pkt 10 lit. a), bowiem nie może spłacić wierzytelności, których jest wierzycielem. Tym samym bezprzedmiotowe jest twierdzenie, że spółka wydatków tych nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, z punktu widzenia spółki nie można mówić o niezapłaconych przez nią odsetkach. Przepis ten nie znajdzie więc zastosowania w niniejszej sprawie, w której to spółce nie zostaną zapłacone odsetki przez jej dłużnika. To dłużnik spółki nie będzie miał prawa do zaliczenia przedmiotowych niezapłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodu.
Natomiast według skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT dotyczy strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. Spółka nie dokona odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz przekazania tych wierzytelności udziałowcowi w ramach majątku likwidacyjnego. Wydanie majątku w wyniku likwidacji jest świadczeniem jednostronnym i nieodpłatnym. Również z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT nie wynika, aby przekazanie wspólnikom majątku likwidacyjnego uznane miało być za jego odpłatne zbycie. Jeśli takie wydanie majątku byłoby odpłatnym zbyciem, to nie byłoby potrzeby wprowadzania do ustawy o CIT szczególnej regulacji na tę okoliczność, bowiem do przychodów z odpłatnego zbycia majątku stosuje się art. 14 ustawy o CIT.
W piśmie uzupełniającym skargę (opatrzonym datą 13 maja 2022 r.), spółka podtrzymała zarzuty i stanowisko zawarte w skardze (pismo k.55).
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia po pierwsze, kwestii, czy przeniesienie na udziałowca wierzytelności w ramach likwidacji i podziału majątku spółki spowoduje po jego stronie powstanie przychodu w wartości przekazanych wierzytelności, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O ile spółka we wniosku zajęła stanowisko, że taki przychód powstaje, co organ uznał za stanowisko prawidłowe, o tyle w skardze od powyższego poglądu odstąpiła wskazując, że w związku z przekazaniem przez nią na rzecz udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności nie powstanie dla niej dochód podatkowy. Jednocześnie spółka zaskarżyła interpretację w całości.
Drugą kwestią sporną podlegającą rozstrzygnięcia było, w jakiej wysokości spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem wierzytelności na rzecz udziałowca, tj. czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelność pożyczkowej w kwocie głównej bez odsetek, czy też z odsetkami. Skarżąca utrzymywała, że za koszt uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia wierzytelności należy uznać kapitał wraz z odsetkami. Organ natomiast przyjął, że w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek), udzielenie pożyczek wiążą się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawa o CIT nie definiuje ściśle pojęcia przychodu podatkowego, ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z art. 12 ustawy o CIT wynika jednakże, że pojęcie "przychodu" jest bardzo szerokie i obejmuje, m.in., wszystkie otrzymane pieniądze z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w przepisach.
Powołany przez organ i skarżącą przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT a jego wykładnia ma kluczowe znaczenie przy ocenie skutków podatkowych powstałych w związku z wydaniem wspólnikom pozostałego po likwidacji spółki majątku (w będącym przedmiotem sporu przypadku wierzytelności).
Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, znajdującym zastosowanie w sprawie, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Z uwagi na zmienne stanowisko skarżącej, wyrażone we wniosku a następnie w skardze, należy przypomnieć, że przyczyną wprowadzenia do ustawy o CIT nowego art. 14a oraz podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze była linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in., skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki.
Znowelizowany z 1 stycznia 2021 r. przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, obecnie wprost wskazuje że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Ustawodawca w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych (Druk sejmowy nr 642) wskazał, że art. 14a w aktualnie obowiązującym brzmieniu wprowadzony został (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.) do ustawy o CIT do ustawy o CIT ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328).
W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (druk sejmowy nr 2330) ustawodawca uzasadniając potrzebę wprowadzenia tego przepisu wskazał, że: "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in., skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Oznacza to, że zarówno w przypadku dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej, nie można zdaniem sądów uznać, że po stronie spółki wypłacającej dywidendę powstanie jakiekolwiek przysporzenie, a rozróżnianie skutków podatkowych w zależności od formy wypłaty świadczenia jest nieuprawnione (np. WSA w Poznaniu w wyroku z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/11; podobne stanowisko zajęły składy orzekające, m. in., w wyrokach: WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 120/10 oraz wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1384/10), WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 374/10 oraz wyrok NSA z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10), 14/54 we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1461/10, 14/54 w Poznaniu z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10 oraz wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK1260/11) czy WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt ISA/GL 1171/11. (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Należy zauważyć, że akceptacja przywołanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych skutkowała brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowała skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie przez sąd stanowiska prezentowanego przez podatników skutkuje tym, iż przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych.".
Z uzasadnienia do projektu ustawy z 29 sierpnia 2014 r. wynika, że wprowadzenie od 1 stycznia 2015 r. do ustawy o CIT nowego art. 14a miało na celu, m.in., usunięcie wątpliwości związanych ze skutkami podatkowymi związanymi z regulowaniem przez spółki ich zobowiązań wobec wspólników, w tym zobowiązań korporacyjnych, takich jak wypłata dywidendy, wynagrodzenie za umorzone udziały, wynagrodzenie za udziały zbyte celem umorzenia, czy też przekazanie wspólnikowi w formie rzeczowej majątku likwidowanej spółki. Warto przy tym nadmienić, iż spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika z przepisów art. 282 § 1 oraz 468 § 1 Kodeksu spółek handlowych, majątek takiej spółki powinien — w ramach czynności likwidacyjnych - zostać upłynniony (co wiąże się z wystąpieniem skutków w podatku dochodowym w postaci przychodów i kosztów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku), a dopiero po takim upłynnieniu i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli (w tym Skarbu Państwa) rozdzielony pomiędzy wspólników spółki.
W treści otwartego katalogu czynności prawnych objętych normą wprowadzonego art. 14a ustawy o CIT podział majątku likwidowanej spółki wprost nie został wymieniony. Jednocześnie, pomimo że wymienione w tym przepisie przypadki w których znajdzie on zastosowanie mają jedynie charakter przykładowy, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że czynność podziału majątku likwidowanej spółki nie jest objęta normą art. 14a ustawy o CIT (odmiennie NSA w wyroku z 27 czerwca 2017 r, II FSK 658/17).
Brak jednak było uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która - zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami k.s.h.- upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Uwzględniając zatem okoliczność, linia orzecznicza sądów administracyjnych - wbrew jednoznacznemu, wynikającemu z uzasadnienia do ustawy, celowi wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 14a - ograniczała zakres przypadków, w których przepis ten znajduje zastosowanie, zasadnym stało się wskazanie wprost w tym przepisie, iż obejmuje on swoją normą również przeniesienie przez likwidowaną spółkę (spółdzielnię) majątku rzeczowego na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy, członków spółdzielni) tytułem podziału majątku likwidowanej osoby prawnej (odmienne stanowisko zaprezentował jak wskazano NSA w wyrku z 27 czerwca 2017 r. II FSK 658/17, który stwierdził, że art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych, które jednak do daty wprowadzenia omawianej zmiany, nie było akceptowane w orzecznictwie.
Z tych powodów ustawodawca 1 stycznia 2021 r. zmienił przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT i stwierdził wyraźnie, że przychody powstają również przy przeniesieniu na wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni. Zatem od tej daty, jeśli w wyniku likwidacji osoby prawnej następuje podział składników majątkowych i przekazanie tego majątku wspólnikom, u tej osoby (spółka, spółdzielnia), powstaje przychód podatkowy (por. także komentarz do art. 14a ust. 1 Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Opublikowano: WKP 2021).
Prawidłowo zatem organ przyjął w zaskarżonej interpretacji, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikom (w przedmiotowej sprawie udziałowcowi), którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólników o przekazanie tych składników.
Powołany w uzupełnieniu skargi wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2020 r., III SA/Wa 939/19, jest zatem nieaktualny i nie znajduje zastosowania do analizowanego problemu.
W związku z powyższym zasadnie organ uznał za prawidłowe stanowisko spółki zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że przeniesienie na udziałowca wierzytelności w ramach likwidacji i podziału majątku skarżącej spowoduje po jej stronie powstanie przychodu w wartości przekazanych wierzytelności, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca w skardze odstąpiła jednak od własnego prawidłowego stanowiska zaprezentowanego we wniosku wskazując że w związku z przekazaniem przez nią na rzecz udziałowca majątku spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w postaci wierzytelności nie powstanie dla niej dochód podatkowy.
Zaprezentowana przez skarżącą wykładnia pozostaje w oczywistej sprzeczności z literalnym brzmieniem znowelizowanego art. 14a ustawy o CIT oraz powołanym powyżej uzasadnieniem do nowelizacji, wobec czego nie zasługiwała na uznanie.
Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami k.s.h. dla spółki która upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (udziałowcom) oraz dla spółki, która bez upłynniania takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (udziałowcom) - skutki podatkowe są takie same. Opisany przykład dotyczy majątku likwidowanej spółki pozostałego już po zaspokojeniu wierzycieli, który pozostaje do podziału pomiędzy wspólników (udziałowcom).
Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcowi przez spółkę wierzytelności prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania spółki. W ten sposób skarżąca, jako dłużnik, zwolni się z długu, a wierzytelności będą przysługiwały wspólnikowi. Prowadzi to do powstania po stronie skarżącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Powyższy wniosek wynika wprost z brzmienia art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Drugim spornym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, w jakiej wysokości skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem wierzytelności na rzecz udziałowca. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji także odnośnie do powyższej kwestii.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.
Przepis art. 14a ustawy o CIT także nie precyzuje, co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku przeniesieniem na udziałowca na skutek likwidacji spółki składników majątku w postaci wierzytelności. Ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub - jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie - zasady specyficzne.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym np. w wyroku z 17 października 2019 r., II FSK 3570/17. Orzeczenie to, podobnie jak orzeczenia NSA powołane w sprawie II FSK 3570/17, znajdują obecnie zastosowanie także do analizowanego w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzieleni interpretacji indywidualnej (obecnie tzn. po zmianie redakcji art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, poprzez wskazanie wprost, że przepis ten dotyczy także podziału pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki, a tym samym poprzez "zrównanie" pojęcia "zobowiązanie" z ust. 1 tego przepisu ze zdarzeniem prawnym, jakim jest przekazanie majątku wspólnikowi w ramach procesu likwidacji, czyli wydanie majątku spółki wspólnikom). Jak bowiem wyjaśniono powyżej, likwidacyjne wydanie majątku spółki orzecznictwo na gruncie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT przed nowelizacją od 1 stycznia 2021 r. uznało, że nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanej powyżej sprawie II FSK 3570/17, zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu, a nadto które do dnia sprzedaży wierzytelności (tj. przed ściągnięciem odsetek) nie mogły stanowić takiego przychodu. NSA w sprawie powyższej podzielił pogląd prezentowany w wyrokach NSA z 14 kwietnia 2015 r., II FSK 401/13 oraz z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15, że wierzytelność, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Koszt podatkowy stanowić mogą natomiast koszty wygenerowane w związku z uzyskaniem wierzytelności, o ile oczywiście zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nawet wówczas, gdy z przyczyn obiektywnych wierzytelność nie została zrealizowana (przychód z tego tytułu nie został osiągnięty). Poniesienie kosztu (w tym wydatku) nie musi bowiem spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Natomiast nieskapitalizowane odsetki od wierzytelności głównej (kredytu czy też pożyczki) takich kosztów z zasady nie generują.
NSA ponadto w uzasadnieniu do wyroku w sprawie II FSK 3570/17 wskazał, że "powyższe konstatacje znajdują potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności odsetkowej, nie zaliczonej do przychodów podatkowych, nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w przypadku niezbywania wierzytelności, jej realizacja przez dłużnika (tj. zapłata odsetek) spowoduje powstanie po stronie wierzyciela przychodu podatkowego, kosztem uzyskania którego nie będzie wartość tejże wierzytelności, a jedynie ewentualne koszty poniesione w związku z jej powstaniem oraz ewentualnie ściągnięciem. Koszty takie jednak będą rozpoznawane jako koszt podatkowy również w przypadku nieściągnięcia wierzytelności. Ponadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Przyjęcie przeciwnego poglądu, zbieżnego ze stanowiskiem spółki, godzi w zasadę równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do realiów faktycznych niniejszej sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak".
Sąd pierwszej instancji orzekający w tej sprawie podziela w całości powyżej wyrażony pogląd NSA.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego. Tym samym, jak prawidłowo przyjął organ, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (w kwocie nominalnej bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.
W analizowanej sprawie wierzytelności pożyczkowe (tj. udzielone pożyczki i naliczone odsetki), będące przedmiotem przeniesienia na udziałowca w związku z likwidacją spółki, nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Dodatkowo, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Prawidłowo zatem organ wywiódł, że w przypadku wierzytelności pożyczkowych, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem takiej wierzytelności, czyli kwota udzielonych pożyczek w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczek wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych, a niezapłaconych odsetek od udzielonych pożyczek, bowiem w tym przypadku nie wystąpi element poniesienia wydatku. Wynika to również z tego, że w odniesieniu do odsetek z tytułu udzielonych pożyczek ustawa o CIT stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach.
Odsetki są odpowiednio u spłacającego kosztem podatkowym a u otrzymującego spłatę przychodem na zasadzie kasowej w momencie otrzymania. Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT wynika że nie może być kosztem podatkowym strata przy zbyciu wierzytelności. Ponadto, zdaniem Organu nie można było pominąć powołania ww. przepisów ze względu na brzmienie omówionego w skarżonej interpretacji art. 15 ust. 1s ustawy o CIT odwołującego się do "wartości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych".
W rezultacie należało uznać za błędne stanowisko skarżącej, że w związku z przekazaniem w ramach majątku likwidacyjnego spółki na rzecz udziałowca wierzytelności pożyczkowych, powstały przychód spółka będzie mogła pomniejszyć o koszty poniesione w celu jego uzyskania, czyli wartość Wierzytelności, których się wyzbyła (kwoty główne oraz odsetki).
Skarżąca uzasadniając stanowisko w zakresie uznania przeniesienia prawa do należnych odsetek za poniesiony koszt, oparła się na wyroku NSA z 17 grudnia 2019 r., II FSK 367/18, który wskazał, że brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej powołała także wyrok NSA z 21 listopada 2012, o sygn. akt II FSK 1509/11, oraz wyrok WSA w Krakowie z 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1023/14. W wyrokach tych podzielono zapatrywanie, że wyzbywając się wierzytelności obejmującej zarówno kwotę główną, jak i odsetki, podatnik pomniejsza jednocześnie swój majątek (aktywa) o te właśnie prawa majątkowe, uzyskując przychód w postaci ceny zbycia jako ekwiwalentu zbywanych wierzytelności; dlatego też wyzbywając się prawa do odsetek zmniejsza swoje mienie o ich nominalną wartość, uzyskując jednocześnie możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej tej wartości.
Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 1476/15, z 19 lipca 2017 r., II FSK 1679/15, z 14 listopada 2017 r., II FSK 2856/15, z 12 grudnia 2018 r., II FSK 1636/17, a zwłaszcza stanowiący podsumowanie wyrażonej w tych judykatach linii orzeczniczej wyrok z 27 marca 2019 r., II FSK 1112/17 oraz wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. , II FSK 1153/17 oraz powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 3570/17, wypracowano jednak także inne stanowisko, w którym zakwestionowano możliwość rozpoznania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia roszczenia odsetkowego. Podstawę tego stanowiska stanowi zanegowanie przenoszenia do rachunku podatkowego zasad właściwych dla prawa bilansowego, w tym znaczenia zmian w strukturze aktywów i pasywów podatnika, w sytuacji, gdy o uznaniu wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Jakkolwiek – jak już podniesiono powyżej - w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie zdefiniowano pojęcia "poniesienie kosztu" i należy przez to rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat, niemniej warunkiem jest realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być więc zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik uprzednio nie identyfikował jako przychodu podatkowego i które do dnia ich odpłatnego zbycia takiego przychodu stanowić nie mogły. Taką wykładnię wspiera wniosek wypływający z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, na mocy którego za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym pożyczek (kredytów) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, za wyjątkiem uprzednio zarachowanych jako przychód należny. Skoro zatem w przypadku odsetek od pożyczek podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z uzyskaniem tej wierzytelności, nie poniósł też kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Sąd pierwszej instancji orzekający w tej sprawie w pełni podziela drugi z przedstawionych poglądów, a wspierającą go argumentację uznaje za własną.
Zaznaczyć należy, że powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2198/16 – został uchylony wyrokiem NSA w sprawie II FSK 3570/17, a wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2017 r., I SA/Wr 1221/16 – uchylony wyrokiem NSA z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1153/17.
W rezultacie zatem sąd orzekający w tej sprawie uznał zarzuty dopuszczenia się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 14a ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, za niezasadne. Z przyczyn wskazanych powyżej niezasadne okazały się także zarzuty skargi dopuszczenia się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 39 ustawy CIT.
W analizowane sprawie, skarżąca nabyła wierzytelność (jako element wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa) jaka przysługiwała udziałowcowi wnoszącemu aport. W wyniku aportu wierzytelność ta przeszła ze wspólnika na spółkę. Organ, odnosząc się w zaskarżonej interpretacji do wierzytelności, jaką skarżąca nabyła w wyniku wniesienia do niej aportu, odwołał się do art. 15 ust. 1s ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: 1. w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników. Zgodnie zaś do art. 15 ust. 1u ustawy o CIT, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.
Stosownie do powołanych wcześniej przepisów, spółka w przedmiotowej sprawie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (udziałowca) na dzień nabycia wierzytelności.
W konsekwencji, organ zasadnie przyjął, że dokonując przekazania w związku z likwidacją skarżącej na rzecz udziałowca wierzytelności, które spółka nabyła jako element wkładu niepieniężnego, koszty uzyskania przychodu należy rozpoznać w wysokości, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 15 ust. 1u ustawy o CIT.
W rezultacie zarzut dopuszczenia się niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1s i 1u ustawy CIT, był także niezadany.
W tym stanie sprawy zarzuty skargi nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a to z uwagi na to, że – jak wyjaśniono powyżej - były niezasadne.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z 26 kwietnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). Przyczyną skierowania sprawy na posiedzenie niejawne były ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (art. 15 zzs 4 ust. 2 ww. ustawy; zarządzenie k.44).