III SA/WA 818/04

III SA/Wa 818/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-01-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-05-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący/
Jakub Pinkowski
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Chłodniczego w C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...].03.2004r nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz na podstawie art. 7, art. 9, art. 11 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Przemysłu Chłodniczego w C. Spółka Akcyjna, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2003r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...] zł.
Z motywów decyzji wynika, że w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Przemysłu Chłodniczego w C., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w kwocie [...] zł, podczas gdy w zeznaniu CIT-8 za ten rok wykazano to zobowiązanie w kwocie [...] zł. Powstała zaległość w kwocie [...] zł była wynikiem zakwestionowania przez kontrolę skarbową faktur dokumentujących przychody na kwotę [...] zł i obciążających koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł, które to faktury dotyczyły fikcyjnego obrotu półtuszami wieprzowymi. Zakwestionowana też została transakcja sprzedaży linii cebulowej, w wyniku czego nie uznano jako przychodu Przedsiębiorstwa kwoty [...] zł, a kwoty [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów. Kwota [...] zł stanowiła nieumorzoną wartość tego środka trwałego. Poza tym nie uznano jako kosztu uzyskania przychodów kwot [...] zł i [...] zł stanowiących wydatki, w postaci odsetek i prowizji, z tytułu wykorzystania kredytów bankowych przeznaczonych na finansowanie powiązanej kapitałowo Spółki "[...]" oraz obciążenia kosztów kwotą [...] zł dotyczącą akredytacji PPCh w C. S.A. na terenie L. i Ł..
W odwołaniu pełnomocnik Przedsiębiorstwa nie zgodził się z ustaleniami w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej równowartość poniesionych wydatków na zakup linii cebulowej, pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne. Podniósł, iż do przeniesienia własności wystarczające jest samo podpisanie umowy i nie jest potrzebne wydanie rzeczy. Argumenty dotyczące pozorności, nieważności i dokonania czynności sprzedaży w celu obniżenia zobowiązań podatkowych uznał za wzajemnie sprzeczne. O rzeczywistym dokonaniu sprzedaży zaświadcza bowiem egzekucja komornicza skierowana przeciwko ZM "[...]". Zarzucił nie wzięcie pod uwagę zeznań świadków A. K. i R. F.. Zakwestionował zastosowanie przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w 1991r. Przedsiębiorstwo Przemysłu Chłodniczego zakupiło linię cebulową i wprowadziło ją do ewidencji środków trwałych w dniu [...] grudnia 1991r. Środek ten amortyzowano uznając odpisy amortyzacyjne dokonywane do końca 1996r. za koszt uzyskania przychodów. Z dniem [...] stycznia 1997r. podjęto decyzję o wyłączeniu linii cebulowej z eksploatacji, amortyzację uznano za nieplanową i wyłączono ją z kosztów uzyskania przychodów. Dnia [...] grudnia 1999r. Przedsiębiorstwo sprzedało linię cebulową Zakładom Mięsnym "[...]" Spółka z o.o. w P. za kwotę [...] zł. Zgodnie z zapisem na fakturze zapłata miała nastąpić przelewem w [...] ratach począwszy od [...] marca 2000r.. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził w trakcie kontroli, że faktycznie nie doszło do zrealizowania umowy sprzedaży linii cebulowej. Stanowisko to podtrzymał organ odwoławczy stwierdzając, iż przeprowadzenie tej operacji gospodarczej podważa nieuregulowanie, do dnia wydania decyzji, zobowiązań przez nabywcę oraz to, że środek trwały nie opuścił terenu Przedsiębiorstwa. Podkreślił, że transakcji tej dokonano z podmiotem powiązanym kapitałowo i osobowo z Przedsiębiorstwem, tj. z Zakładem Mięsnym "[...]", która na koniec roku 1999 posiadała 60 % akcji Przedsiębiorstwa. Prezesem Zarządu Spółki "[...]" był R. P., który pełnił równocześnie funkcję Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa. Poza tym od daty wycofania linii cebulowej z eksploatacji, tj. od [...] stycznia 1997r. do dnia [...] grudnia 1999r. tylko raz podjęto znaczącą próbę sprzedaży tego środka trwałego, przy czym wówczas proponowana cena sprzedaży wynosiła [...] zł, natomiast po 1,5 roku sprzedana została za cenę [...] zł Spółce powiązanej osobowo i kapitałowo.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te świadczą o tym, że transakcja udokumentowana umową sprzedaży linii cebulowej była pozorna i miała na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa, a tym samym obniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. Uznał, że działania Przedsiębiorstwa zmierzały do obejścia ustawy podatkowej i obniżenia zobowiązania podatkowego, a wobec tego umowa sprzedaży linii cebulowej jest umową nieważną z mocy art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. Sankcja nieważności umowy sprzecznej z prawem polega na tym, że umowa jest nieważna chociaż strony zgodnie dążą do jej zawarcia. Wobec tego Przedsiębiorstwo nie może skorzystać z działania art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma bowiem podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł. Również jego przychody nie wzrosną o kwotę [...] zł.
Za wyjątkiem zarzutu nieuprawnionego zastosowania w decyzji organu pierwszej instancji przepisów art. 24a i 24b Ordynacji podatkowej, który Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszny stwierdzając, iż przepisy te nie stanowią podstawy prawnej decyzji, pozostałe zarzuty odwołania ocenił jako nieuzasadnione. W związku ze stwierdzoną pozornością umowy sprzedaży uznał, iż argument dotyczący braku konieczności wydania rzeczy dla skuteczności sprzedaży nie wymaga ustosunkowania się. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji odniósł się do zeznań A. K., lecz odmówił im wiarygodności wskazując przyczyny. Natomiast R. F. nie była przesłuchiwana przez kontrolujących. Przywołany dowód na potwierdzenie czyją własnością jest linia cebulowa, zdaniem organu II instancji, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wniosek o wszczęcie egzekucji został skierowany do Komornika Sądowego w dniu [...] lutego 2004r., tj. dopiero w trakcie trwającego postępowania odwoławczego. Wraz z tym wnioskiem przesłano również postanowienie z dnia [...] maja 2002r. umarzające postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika ZM "[...]". Wynika z tego, że w okresie od [...] maja 2002r. do [...] lutego 2004r., tj. przez ponad 1,5 roku, pomimo istniejących należności nie były podejmowane żadne działania w celu ich wyegzekwowania. Organ odwoławczy wywiódł, iż przedłożony wniosek z dnia [...] lutego 2004r. o wszczęcie egzekucji wobec ZM "[...]" był działaniem Przedsiębiorstwa na potrzeby postępowania odwoławczego, a nie w celu odzyskania należności.
W skardze pełnomocnik Przedsiębiorstwa zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niezastosowanie oraz pominięcie dla oceny skutków podatkowych art. 155 § 1 kodeksu cywilnego,
- art. 58 ust. 1 kodeksu cywilnego poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, a także brak powiązania tego przepisu z jakimkolwiek przepisem prawa podatkowego,
- art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie.
Podkreślił, że żaden przepis prawa nie zabrania sprzedaży linii cebulowej, trudno więc uznać, że umowa sprzedaży tej linii naruszyła prawo lub zmierzała do jego obejścia. Stanowisko organów podatkowych co do pozorności i nieważności umowy ocenił jako wzajemnie sprzeczne. Jeżeli umowa jest nieważna na podstawie ar. 58 § 1 kodeksu cywilnego, to oznacza, że nie może być ona pozorna. W przedmiotowej sprawie wola stron do wywołania skutków umowy jest oczywista. Brak przeniesienia posiadania linii cebulowej nie jest konieczny dla osiągnięcia skutku umowy. Zgodnie z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego wydanie rzeczy oznaczonych co do tożsamości nie jest warunkiem skuteczności umowy sprzedaży. Z kolei brak zapłaty oznacza jedynie tyle, że kupujący uchyla się od wypełnienia swoich zobowiązań. Jako najważniejszy mankament prawny zaskarżonej decyzji uznał to, że organ II instancji nie wskazał ani jednego przepisu ustawy podatkowej, której obejście prawa dotyczyło. Uznał, że rozważania organów podatkowych dotyczące nieważności umowy pozostają w całkowitym oderwaniu od przepisów podatkowych, a organy te starają się dopasować przypadkowe przepisy ustawy podatkowej do przyjętego z góry założenia. Świadczy o tym chociażby powołanie się na art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, że powoływane przez organ odwoławczy orzecznictwo sądowe dotyczące możliwości oceny umowy cywilnoprawnej na gruncie podatkowym straciło całkowicie aktualność w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 24a i art. 24b. Wskazał na niejednolitość orzecznictwa w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Zwrócił uwagę, że wskazany został art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego zastosowanie przy transakcji sprzedaży doprowadziło do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. obniżenia podatku wskutek zawyżenia kosztów. Natomiast art. 11 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, lecz posłużył dla wykazania powiązań kapitałowo-osobowych istniejących pomiędzy Przedsiębiorstwem a Spółką R.. Wyjaśnił, iż ponieważ przedmiotowa sprawa dotyczy roku 1999r. nie mogły być zastosowane przepisy art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas one nie obowiązywały.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie u źródła sporu legło zakwestionowanie przez organy podatkowe, na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, ważności umowy sprzedaży linii cebulowej przez Przedsiębiorstwo Przemysłu Chłodniczego w C. Zakładom Mięsnym "[...]" Spółka z o.o. w P.. Ich zdaniem przeprowadzenie tej operacji gospodarczej podważa nieuregulowanie zobowiązań przez nabywcę oraz fakt, że środek trwały nie opuścił terenu Przedsiębiorstwa Przemysłu Chłodniczego. Wzięły też pod uwagę, iż Zakłady Mięsne "[...]" były powiązane kapitałowo i osobowo z Przedsiębiorstwem. Stanęły na stanowisku, że działanie Przedsiębiorstwa zmierzało do obejścia ustawy podatkowej oraz obniżenia zobowiązania podatkowego i w związku z tym uznały umowę sprzedaży linii cebulowej za nieważną z mocy art. 58 § 1 kodeksu cywilnego. W konsekwencji zniwelowały skutki podatkowe tej umowy, tj. podważyły zasadność wliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej nieumorzoną wartość linii cebulowej oraz wliczenia do przychodów kwoty [...] zł stanowiącej cenę sprzedaży tego środka trwałego. Powołały się na treść art.16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według którego za koszty uzyskania przychodów uznawane są wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, po ich zaktualizowaniu zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, przy określaniu dochodu ze zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Stwierdziły, że zastosowanie tego przepisu przez Przedsiębiorstwo przy transakcji sprzedaży doprowadziło do obejścia przepisów prawa podatkowego, tj. obniżenia podatku wskutek zawyżenia kosztów. Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie mogły być zastosowane przepisy art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy ona roku 1999r., a wówczas przepisy te nie obowiązywały.
Natomiast pełnomocnik Przedsiębiorstwa dowodził, iż linia cebulowa została sprzedana, zaś wola stron do wywołania skutków umowy jest oczywista. Powołując się na art. 155 § 1 kodeksu cywilnego wykazywał brak konieczności przeniesienia posiadania linii cebulowej dla osiągnięcia skutku umowy sprzedaży. Przywoływał dowody na okoliczności próby wyegzekwowania niezapłaconej z tytułu sprzedaży kwoty. Podkreślił, że orzecznictwo sądowe dotyczące możliwości oceny umowy cywilnoprawnej na gruncie podatkowym straciło aktualność w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 24a i art. 24b.
W ostatniej z podnoszonych przez pełnomocnika kwestii należy mu przyznać całkowitą rację. W dacie wydania decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji obowiązywały przepisy art. 24a i art. 24b Ordynacji podatkowej i tylko w oparciu o nie organy te mogły dowodzić, iż Przedsiębiorstwo wykorzystując legalne czynności cywilnoprawne, usiłowało zmienić na swoją korzyść ich kwalifikację podatkową. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przepisy proceduralne stosuje się według stanu prawnego obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe jest błędne. Obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w czasie, w którym zdarzenia te nastąpiły dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy proceduralne stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji.
Przepisy art. 24a i art. 24b zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002r.o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U Nr169, poz.1387), która obowiązuje od 1 stycznia 2003r. i od tego dnia winny być one stosowane. Już choćby zważywszy na treść przepisu przejściowego zawartego w art. 25 § 2 lub art. 22 § 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw odmienne stanowisko należy ocenić jako nieprawidłowe. Art. 25 § 2 stanowi, iż jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie zaś z treścią art. 22 § 1 do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Skoro zatem ustawodawca nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do postępowań wszczętych przed dniem wejścia jej w życie, to zupełnie oczywiste jest, że znajdują one zastosowanie do spraw wszczętych w dacie ich obowiązywania.
W rozpatrywanej sprawie kontrola skarbowa poprzedzająca wydanie decyzji organu I instancji została przeprowadzona w 2003r. i w tym samym roku została wydana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dnia [...].12.2003r.). Zatem organy podatkowe kwestionując skutki podatkowe umowy sprzedaży linii cebulowej winny zastosować właściwą normę art. 24a lub art. 24b Ordynacji podatkowej. Pominięcie tych przepisów i nieuprawnione wsparcie się przepisami kodeksu cywilnego skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga zmiana art. 24b Ordynacji podatkowej, która winna być uwzględniona przez organy podatkowe (patrz: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004r. sygn. akt K 4/03, Dz. U. Nr 122, poz. 1288).
Ponieważ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie będą stosowały przepisów kodeksu cywilnego, niezasadne jest rozważanie zarzutów skargi podniesionych na okoliczność ich zastosowania i wywiedzionych z tego skutków. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut błędnego zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji (również decyzji organu I instancji). Wskazanie bowiem tego przepisu w podstawie prawnej decyzji oznacza, iż w oparciu o jego postanowienia zostało wydane rozstrzygnięcie. Tymczasem zasady określania dochodów w sytuacjach objętych normą tego przepisu nie zostały zastosowane w niniejszej sprawie, a wobec tego powoływanie art. 11 ust. 1 i ust. 4 było wadliwe. Jeśli intencją powołania się na ten przepis było, jak utrzymuje organ odwoławczy, wyłącznie wykazanie na czym polegają powiązania kapitałowo-osobowe nie należało wymieniać go w podstawie prawnej decyzji.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowiono jak w sentencji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono ze względu na treść art. 210 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie taki wniosek nie został złożony.
Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.