III SA/Wa 807/23

III SA/Wa 807/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Borychowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1868/23 - Wyrok NSA z 2023-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 18eb ust. 7, art. 18eb ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Maciej Borychowski, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej co do ustalenia, czy:
- uzyskanie przychodu ze sprzedaży produktu z opisanej w stanie faktycznym nowej linii produktów dostosowanych do klientów indywidualnych (produkty te będą dystrybuowane poprzez sieci handlowe), choćby z pierwszej niewielkiej partii, będzie uprawniało wnioskodawcę do skorzystania z ulgi opisanej w art. 18eb ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT);
- w przypadku produkcji własnej spełnieniem warunku zwiększenia przychodów będzie uzyskanie wartościowego wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów ogółem z rachunku zysków i strat w stosunku do roku poprzedniego, bez względu jak duży byłby to wzrost procentowy (wartość bezwzględna);
- wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do ulgi z tyt. zwiększenia przychodów ze sprzedaży wszystkich kosztów działań związanych w wprowadzeniem nowej linii produktowej na rynek krajowy wskazanych w pkt 61 (opis zdarzenia przyszłego).
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca powstał w 2013 roku wskutek przekształcenia spółki cywilnej P. s.c. w P sp. z o.o., zgodnie z uchwałą o przekształceniu z 21 stycznia 2013 r., (...) art. 551 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Dz.U.2020.1526, dalej k.s.h.). Obecnymi udziałowcami spółki są dwie osoby fizyczne: Pan X (92% udziałów) i Pani Y (8% udziałów), na stałe zamieszkujący w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich przychodów. Przedmiotem prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej jest, m.in., produkcja makaronów i dań gotowych głębokiego mrożenia, przy czym firma wnioskodawcy wyspecjalizowała się w produkcji świeżych, głęboko mrożonych makaronów według oryginalnych włoskich receptur. W ostatnich latach spółka intensywnie rozwijała się, w tym poniosła istotne nakłady na budowę i uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego, którego moce produkcyjne umożliwiają dalszy rozwój. W związku z planowanymi działaniami rozwojowymi wnioskodawca chciałby skorzystać z preferencji przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określanych jako tzw. "ulga na ekspansję". W ramach prowadzonej działalności wnioskodawca dotychczas specjalizował się w zaopatrzeniu restauracji, głównie współpracując z branżą H. (hotele, restauracje, cateringi). W bieżącym roku wnioskodawca podejmuje działania w kierunku intensywnego wzrostu sprzedaży, umocnienia pozycji spółki na rynku, zwiększenia obszaru kraju objętego dostępem do wyrobów spółki poprzez oddziały poszczególnych dystrybutorów, pozyskanie nowych dystrybutorów. Równolegle w bieżącym roku wnioskodawca jest na etapie wdrażania działań mających na celu rozszerzenie oferty swoich produktów na rynki krajowe dotychczas nie obsługiwane, tj. sieci handlowe (supermarkety) obsługujące klienta detalicznego. W tym celu, wnioskodawca zaplanował nową linię produktów dostosowanych do tego kanału dystrybucji, które planuje wprowadzić na rynek. Nowa linia wyrobów będzie rozwijana i dostosowywana do pojawiających się potrzeb klientów. W związku z rozwojem nowej marki wnioskodawca począwszy od roku 2022 będzie ponosił koszty:
a. uczestnictwa w targach na organizację miejsc wystawowego (w tym: zakup biletów lotniczych, koszty wyrobów spółki przeznaczonych do degustacji, dodatkowe surowce niezbędne do pełnej prezentacji nowych wyrobów w postaci proponowanych dań, koszty zatrudnienia kucharza na degustacje, koszty projektu miejsca wystawowego, koszty budowy stoiska wystawowego, koszty obsługi miejsca wystawowego (koszty zatrudnionego kucharza, hostessy), koszty najmu powierzchni wystawienniczej, podłączenia mediów: wody, energii, zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników przedsiębiorstwa wnioskodawcy i zarządu spółki, którym jest główny udziałowiec;
b. działań promocyjno-informacyjnych (w tym wystąpi: zakup przestrzeni reklamowych, modernizacja dotychczasowej strony internetowej (...), budowa strony internetowej dla nowej marki, w tym budowa sklepu internetowego, publikacja prasowych broszur, katalogów informacyjnych i ulotek dotyczących produktów, koszty marketingu, promocji, udział w gazetkach, którym obciążą wnioskodawcę sieci handlowe, promocja nowych nieznanych dla klienta indywidualnego produktów w środkach masowego przekazu, wynagrodzenia osób oddelegowanych do przygotowania tych działań, koszty agencji reklamowej, która jest odpowiedzialna za przygotowanie koncepcji tych działań);
c. dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów, tj. ich zaprojektowanie, a w dalszej kolejności koszt produkcji nowych opakowań niezbędnych w ofercie dla indywidualnego odbiorcy, może również wystąpić potrzeba zakupu dodatkowych urządzeń do produkcji, które będą amortyzowane;
d. przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów - w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów i rejestracji znaków towarowych, poza kosztami opłat mogą się tu pojawić koszty firm zewnętrznych ponoszone w związku z koniecznością pozyskania wsparcia w procesie;
e. przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu przygotowywania i składania ofert innym podmiotom, a w szczególności:
- koszty wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do tych działań,
- koszty przekazywanych próbek degustacyjnych,
- koszty organizacji degustacji i szkoleń produktowych (wynajem sali, wyroby spółki przeznaczone do degustacji, surowce dodatkowe, koszty zatrudnienia kucharza na degustacje).
Są to standardowe koszty związane ze złożeniem oferty sprzedaży dla danej sieci handlowej.
f. koszty przygotowania strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży, wprowadzenia nowej marki, wejścia na nowe rynki zbytu krajowe (sklepy wielkopowierzchniowe, sieci handlowe), projektów opakowań w części zostaną zlecone do realizacji podmiotom zewnętrznym, a częściowo będą realizowane przez pracowników oddelegowanych do tych zadań. Koszty pracowników oddelegowanych do tych działań to głównie ich wynagrodzenie, samochód służbowy, materiały dodatkowe. Spółka w związku ze wzrostem zakresu działań zamierza zakupić system do zarządzania sprzedażą (CRM) umożliwiający bieżącą obsługę rosnącej liczby odbiorców.
Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi wyłącznie do tych ww. kosztów które zostaną przez niego poniesione i nie zostaną mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca nie sprzedaje wytworzonych przez siebie produktów do podmiotów powiązanych. W związku z wątpliwościami jakie wnioskodawca ma w odniesieniu do możliwości zaliczenia planowanych kosztów działań do kosztów możliwych do rozliczenia w ramach ulgi wnioskodawca wystąpił z niniejszym wnioskiem.
Ponadto wnioskodawca wskazał, że:
- nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 bądź 34a ustawy o CIT,
- dostosowanie obejmować będzie zarówno produkt jak i jego opakowanie. W zakresie dostosowania produktu prowadzone są badania jakie rodzaje makaronów i makaronów nadziewanych są popularne wśród klientów detalicznych, rodzaje i smaki farszu. Dużym wzrostem zainteresowania cieszą się produkty wegetariańskie, wegańskie. Dotychczas oferowane makarony w kanale H są pakowane w opakowania zbiorcze od 2 kg do 6kg, w opakowania kartonowe.
W przypadku odbiorcy indywidualnego pojedyncze opakowania muszą być zdecydowanie mniejsze, w granicach od 0,2 kg do 0,5 kg. Artykuły spożywcze oferowane w detalu musi spełniać zupełnie inne oczekiwania klienta niż te przewidziane dla kanału H. Ważna w przypadku klienta detalicznego jest funkcja sprzedażowa opakowania, klient indywidualny dokonuje swoich wyborów kierując się estetyką opakowania, co potocznie określamy jako "kupowanie oczami". Makarony i makarony nadziewane w detalu są oferowane w tackach, zgrzewanych od góry kolorową, nadrukowaną folią, z "okienkiem" prezentującym produkt, lub w workach. Klient hurtowy wybiera opakowania zbiorcze, zwraca uwagę na etykiety informacyjne, które w tym przypadku powinny być dostosowane do profesjonalnego odbiorcy jakim są, m.in., restauracje. W związku z powyższym spółka musi ponieść koszty dostosowania linii produkcyjnej w tym koszty zakupu maszyn i urządzeń zapewniających odpowiednie konfekcjonowanie pod potrzeby klienta detalicznego.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1. czy uzyskanie przychodu ze sprzedaży produktu z opisanej w stanie faktycznym nowej linii produktów dostosowanych do klientów indywidualnych (produkty te będą dystrybuowane poprzez sieci handlowe), choćby z pierwszej niewielkiej partii będzie uprawniało Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi opisanej w art. 18eb ustawy o CIT?
2. Czy wnioskodawca prawidłowo odczytuje przepis art. 18eb ust. 4, że w przypadku produkcji własnej spełnieniem warunku zwiększenia przychodów będzie uzyskanie wartościowego wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów ogółem z rachunku zysków i strat w stosunku do roku poprzedniego, bez względu jak duży byłby to wzrost procentowy (wartość bezwzględna)?
3. Czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do ulgi z tytułu zwiększenia przychodów ze sprzedaży wszystkich kosztów działań związanych w wprowadzeniem nowej linii produktowej na rynek krajowy wskazanych w pkt 61 (opis zdarzenia przyszłego)?
Zdaniem wnioskodawcy:
Ad. 1. Osiągając pierwszy przychód z obrotu z odbiorcą detalicznym (opisanym w złożonym wniosku i uzupełnieniu), wnioskodawca spełni warunek osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych. Wystawiając fakturę za sprzedaży choćby pierwszej partii produktów na rynek detaliczny wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi opisanej w art. 18eb ustawy o CIT, co wynika z art. 18eb ust. 3.
Ad. 2. Wnioskodawca, co do interpretacji przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT, wskazał, że w przypadku produkcji własnej spełnienie warunku zwiększenia przychodów stanowi uzyskanie wyłącznie wartościowego wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów ogółem wykazanego w rachunku zysków i strat w stosunku do roku poprzedniego, choćby był to wzrost o 1 zł.
Ad. 3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do zaliczenia do ulgi z tytułu zwiększenia przychodów ze sprzedaży wszystkich kosztów działań (wskazanych w lit. a)-f) wniosku) związanych z wprowadzeniem nowej linii produktowej przeznaczonej dla klienta detalicznego na rynek krajowy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.565.2022.2.AN, uznał:
1. za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1. Organ uzasadnił, że z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach art. 18eb ustawy o CIT, mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Wsparciem w ramach ulgi, w świetle art. 18eb ust. 3 ustawy o CIT, wymienionych regulacji objęte zostało odpłatne zbycie produktów wytworzonych przez podatnika, do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W omawianej sytuacji wnioskodawca planuje wprowadzić na rynek dotychczas produkowane wyroby lecz w nowej formie, dostosowanej do klienta indywidualnego. Dostosowanie obejmować będzie zarówno produkt jak i jego opakowanie. Zmiana gramatury produktu nie może natomiast oznaczać, że staje się on produktem dotychczas nieoferowanym. Zatem zmiana wielkości opakowania nie może oznaczać, że zawarty w tym opakowaniu produkt jest produktem dotychczas nieoferowanym. Podobnie, zmiana formy opakowania, może oznaczać, że ten sam produkt został zapakowany w inne opakowanie, co nie może automatycznie oznaczać, że dochodzi do sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.
W rezultacie, organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że przychód osiągnięty w związku ze sprzedażą produktów dostosowanych do klientów indywidualnych będzie spełniał warunek osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.
Dyrektor KIS wskazał jednak, że przy spełnieniu warunków zwiększenia w okresie dwóch kolejno następujących po sobie latach podatkowych (licząc od roku podatkowego w którym poniesiono koszty zwiększenia przychodów) przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do ostatniego roku podatkowego będziecie Państwo mogli korzystać z ulgi opisanej w art. 18eb ustawy o CIT.
Ad. 2. Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy prawidłowo odczytuje on przepis art. 18eb ust. 4, iż w przypadku produkcji własnej spełnieniem warunku zwiększenia przychodów będzie uzyskanie wartościowego wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów ogółem z rachunku zysków i strat w stosunku do roku poprzedniego, bez względu jak duży byłby to wzrost procentowy (wartość bezwzględna). Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że w przypadku produkcji własnej spełnienie warunku zwiększenia przychodów stanowi uzyskanie wyłącznie wartościowego wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów ogółem wykazanego w rachunku zysków i strat w stosunku do roku poprzedniego.
AD. 3. Odnosząc się do pytania nr 3,organ stwierdził, że nie wszystkie wydatki związane z rozwojem nowej marki mieszczą się w katalogu kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS, odnosząc się do każdej z wymienionych we wniosku grupy wydatków, uznał stanowisko wnioskodawcy co do ustalenia, czy wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do ulgi z tytułu zwiększenia przychodów ze sprzedaży wszystkich kosztów działań związanych w wprowadzeniem nowej linii produktowej na rynek krajowy wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego,
a) uznał za nieprawidłowe w zakresie:
- kosztów zatrudnienia kucharza na degustacje,
- obsługę miejsca wystawowego (koszty zatrudnionego kucharza, hostessy),
- zakwaterowania i wyżywienia głównego udziałowca,
- zaprojektowania a w dalszej kolejności kosztów produkcji nowych opakowań niezbędnych w ofercie dla indywidualnego odbiorcy, ewentualnego zakupu dodatkowych urządzeń do produkcji, które będą amortyzowane;
- kosztów przekazywanych próbek degustacyjnych,
- kosztów organizacji degustacji i szkoleń produktowych (wynajem sali, wyroby spółki przeznaczone do degustacji, surowce dodatkowe, koszty zatrudnienia kucharza na degustacje),
- kosztów wskazanych w punkcie f) wniosku,
b) za prawidłowe natomiast uznał wymienione wydatki w pozostałym zakresie.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że zatrudnienie przez skarżącą kucharza w celu przygotowania produktów skarżącej w czasie organizowanych przez nią degustacji dla potencjalnych klientów w celu zapoznania ich z właściwościami produktów skarżącej (smakiem, zapachem, wyglądem, sposobem i szybkością przygotowania) nie stanowi działań promocyjno-informacyjnych, podczas gdy należało uznać, iż powyższy koszty stanowi koszt działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT;
2) art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. a ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że koszty zatrudnienia przez skarżącą kucharza oraz hostessy w celu przygotowania i prezentacji produktów skarżącej w czasie targów, w których będzie uczestniczyć skarżąca, nie stanowią kosztów poniesionych na organizację miejsca wystawowego, podczas gdy należało uznać, iż koszt te, z uwagi na specyfikę produktów oferowanych przez skarżącą - produkty spożywcze będące daniami głębokiego mrożenia, są niezbędne w celu organizacji miejsca wystawowego na targach, w tym przygotowania produktów skarżącej do spożycia i prezentacji ich na miejscu wystawowym na targach, a w konsekwencji stanowią one koszty organizacji miejsca wystawowego, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. a ustawy o CIT;
3) art. 18eb ust. 7 pkt 3) ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieuprawnionym i nieopartym na treści przepisu przyjęciu przez organ, że wymagania kontrahentów muszą zostać dodatkowo "zgłoszone" skarżącej, aby poniesione przez skarżącą koszty dostosowania opakowań do wymagań kontrahentów mogły zostać uznane za koszt, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 3) ustawy o CIT, podczas gdy należało uznać, iż koszty dostosowania przez skarżącą z własnej inicjatywy nowych opakowań do istniejących i znanych skarżącej wymagań kontrahentów, w tym koszt zaprojektowania, produkcji oraz ewentualny zakup dodatkowych urządzeń do produkcji takich opakowań stanowią koszt, o którym mowa w powyższym przepisie;
4) art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że koszty organizacji przez skarżącą degustacji i szkoleń produktowych, w tym: najem sali, koszt produktów skarżącej przeznaczonych do degustacji (próbki degustacyjne), surowce dodatkowe, koszt zatrudnienia kucharza na degustację, nie stanowią działań promocyjno-informacyjnych, podczas gdy należało uznać, iż powyższy koszty stanowi koszt działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT;
5) art. 18eb ust. 7 w zw. z art. 18eb ust. 7 pkt 4) ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty poniesione przez skarżącą na przygotowanie dokumentu strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży, zawierającej analizę wprowadzenia nowej marki i wejścia na nowe rynki zbytu krajowe, nie mieści się w żadnej z kategorii kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, podczas gdy należało uznać, iż powyższy koszty stanowi koszt przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 4) ustawy o CIT.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadzała się do kwestii stanowiących przedmiot pytania nr 3, a mianowicie możliwości zaliczenia do ulgi, o której mowa w art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT (ulgi z tytułu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów w ramach działań podejmowanych w wyniku wprowadzenia nowej linii produktowej na rynek krajowy, tzw. ulga prowzrostowa, ulga na ekspansję) wskazanych kosztów działań związanych z wprowadzeniem nowej linii produktowej na rynek krajowy.
Kwestie związane z pytaniami nr 1 i nr 2 nie były sporne.
Skarżąca nie kwestionowała w ramach niniejszej skargi i przy stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stanowiska organu, że produkty produkowane dla klientów indywidualnych opisane w pkt. 1 uzasadnienia nie stanowią produktów dotychczas nieoferowanych w rozumieniu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT.
Organ natomiast uznał za prawidłowe stanowisko spółki, że przy spełnieniu warunków zwiększenia w okresie 2 kolejno następujących po sobie latach podatkowych (licząc od roku podatkowego, w którym poniesiono koszty zwiększenia przychodów) przychodów ze sprzedaży produktów w stosunku do ostatniego roku podatkowego, spółka będziecie mogła korzystać z ulgi opisanej w art. 18eb ustawy o CIT oraz że z wprowadzonych regulacji art. 18eb ww. ustawy, wynika, iż wymóg dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy przyrost przychodów względem dnia odniesienia (ostatniego dnia roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia wydatków uprawniających do pomniejszenia podstawy opodatkowania w związku z zastosowaniem ulgi) nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu art. 18eb ust. 4 ustawy o CIT dwóch lat podatkowych. Organ zgodził się ze stanowiskiem spółki także w zakresie, w którym wskazała, że w przypadku produkcji własnej spełnienie warunku zwiększenia przychodów stanowi uzyskanie wyłącznie wartościowego wzrostu przychodów ze sprzedaży produktów ogółem wykazanego w rachunku zysków i strat w stosunku do roku poprzedniego.
Skarżąca nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem organu w zakresie sposobu kwalifikacji wskazanych we wniosku kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT (pytanie nr 3).
Sąd pierwszej instancji w zakresie spornym wskazanym powyżej, podzielił stanowisko skarżącej, za wyjątkiem jednak sposobu kwalifikacji kosztów na przygotowanie dokumentu strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży, zawierającej analizę wprowadzenia nowej marki i wejście na nowe rynki zbytu krajowe. Koszty te, w ocenie sądu, nie mieszczą się w żadnej kategorii kosztów, o których mowa w art. 18eb ust 7 ustawy o CIT (pkt 5 zarzutów skargi).
Podejmując zatem kwestię sporną należy wskazać, że spółka zaskarżyła jedynie część kosztów, które w interpretacji zakwestionował organ, a mianowicie:
1) koszty zatrudnienia kucharza w celu przygotowania produktów skarżącej w czasie organizowanych przez nią degustacji dla potencjalnych klientów, jako koszt działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT;
2) koszty zatrudnienia kucharza oraz hostessy w celu przygotowania i prezentacji produktów skarżącej w czasie targów, w których będzie uczestniczyć skarżąca, jako koszty organizacji miejsca wystawowego, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. a ustawy o CIT;
3) koszty dostosowania opakowań do wymagań kontrahentów, jako koszt o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 3) ustawy o CIT;
4) koszty organizacji przez skarżącą degustacji i szkoleń produktowych, w tym: najem sali, koszt produktów skarżącej przeznaczonych do degustacji (próbki degustacyjne), surowce dodatkowe, koszt zatrudnienia kucharza na degustację, jako koszt działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT;
5) koszty poniesione przez skarżącą na przygotowanie dokumentu strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży, zawierającej analizę wprowadzenia nowej marki i wejścia na nowe rynki zbytu krajowe, jako koszt przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 4) ustawy o CIT.
Stosownie do art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów uznaje się koszty:
1) uczestnictwa w targach poniesione na:
a) organizację miejsca wystawowego,
b) zakup biletów lotniczych dla pracowników,
c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów,
3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.
Od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy art. 18eb, na mocy którego podatnicy uzyskali nową ulgę podatkową, tzw. ulgę prowzrostową. Ulga skierowana jest zarówno do przedsiębiorców osób fizycznych, jak i do osób prawnych. Zakłada odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków będących kosztami podatkowymi w rozumieniu ustawy, poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (w tym nieoferowanych dotychczas przez podatnika do sprzedaży), jak również związanych z osiągnięciem takich przychodów w przypadku produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju (rynku zbytu). Kwota odliczenia przysługuje do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł.
Istotą wprowadzonej ulgi jest umożliwienie podwójnego uwzględniania w rozliczeniu podatkowym kosztów związanych ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. W doktrynie podkreślono, że celem wprowadzenia ulgi jest poprawienie kondycji społeczno-ekonomicznej rozwijających się jednostek gospodarczych. Poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, rozwiązanie ma stanowić dla przedsiębiorców niewątpliwe wsparcie w obecnej trudnej sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19 i globalną sytuacją geopolityczną. Skorzystanie z ulgi daje, w szczególności, szansę zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy. Wprowadzone rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco, szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę). Ulga skierowana jest do podatników, u których w następstwie poniesienia określonych wydatków i działań doszło do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII Opublikowano: WKP 2022).
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, koszty związane z zatrudnieniem kucharza na degustację produktów skarżącej, w świetle art. 18eb ustawy o CIT mogą zostać uznane jako możliwe do rozliczenia w ramach przedmiotowej ulgi. Powyższy koszt może zostać zaliczony do kosztu działań promocyjno-informacyjnych, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT.
Skarżąca trafnie zaznaczyła, że katalog kosztów stanowiących działania promocyjno-informacyjne, jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użyty przez ustawodawcę w powyższym przepisie zwrot po przecinku "w tym". Oznacza to, że wprost wskazane w nim koszty, tj. poniesione na zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów, mieszczą się w analizowanej kategorii, ale kategorii tej nie wyczerpują.
Skarżąca trafnie też argumentowała, że ponoszone koszty na zatrudnienie kucharza na degustację produktów przeprowadzaną, czy to w ramach prezentacji stoiska skarżącej na targach, czy zorganizowanej dla potencjalnych jej kontrahentów, stanowi koszt związany z działaniami promocyjno-informacyjnymi podatnika uprawniający do ich odliczenia w ramach analizowanej ulgi. Ustawodawca celowo w tym przepisie posłużył się katalogiem otwartym, wymieniając jedynie wydatki związane z uniwersalnymi działaniami podatnika w tym zakresie, jak wydatki poniesione na zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów. W konsekwencji, do tej kategorii kosztów mogą zostać zakwalifikowane także inne uzasadnione i celowe koszty ponoszone przez podatnika w ramach podejmowanych przez niego działań promocyjno-informacyjnych, specyficzne dla branży w jakiej podatnik działa.
Należy bowiem mieć na uwadze, że - z uwagi na rodzaj oferowanych produktów przez podatników z różnych branż - inny jest sposób przekazywania informacji o nich kontrahentom i potencjalnym nabywcom oraz inny jest sposób ich promowania na rynku Przykładowo, w inny sposób swoje produkty będzie promowała czy informował o nich firma z branży IT, a w inny firma produkująca produkty spożywcze. Katalog otwarty kosztów stanowiących działania promocyjno-informacyjne umożliwia zatem podatnikom dostosowanie sposobu działań promocyjnych i informacyjnych do branży, w której działają i specyfiki oferowanych produktów. Organ pominął te kwestie w swoim stanowisku.
Należy przyznać rację skarżącej, że jest faktem powszechnie znanym, iż w branży spożywczej, w której skarżąca działa, umożliwienie kontrahentom i nabywcom zobaczenia i spróbowania (degustacji) produktu stanowi jedną z najlepszych, o ile nie najlepszą, formę przekazania informacji o produkcie – o jego smaku, zapachu, wyglądzie, sposobie i szybkości przygotowania, a tym samym reklamy produktu
Podkreślenia wymaga, że w przypadku produktów skarżącej, informacją istotną jest, w szczególności sposób i krótki czas samodzielnego przygotowania danego produktu do spożycia. W konsekwencji, przeprowadzając degustację, która poprzedzona jest przygotowaniem produktu przez zatrudnionego przez skarżącą kucharza, skarżąca ma możliwość poinformować w pełni o cechach oferowanego produktu, co z punktu widzenia jego potencjalnego nabywcy może mieć istotne znaczenie i skłonić go do nabycia produktu od skarżącej.
Dlatego sąd podzielił racje spółki w zakresie kwalifikacji powyższych kosztów.
Zdaniem sądu, należały dalej przyjąć, że koszty zatrudnienia przez skarżącą kucharza oraz hostessy w celu przygotowania i prezentacji produktów skarżącej w czasie targów, w których będzie uczestniczyć skarżąca, stanowią koszty poniesione na organizację miejsca wystawowego, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 1) lit. a ustawy o CIT. W tym zakresie po pierwsze, należy odwołać się do powołanej już powyżej argumentacji, co do specyfiki rynku i produktów skarżącej. Po drugie, należy wskazać, że wydatki związane z organizacją stoiska na targach, to niewątpliwie także wydatki związane z obsługą tego stosika. Zorganizowanie przez spółkę miejsca wystawowego na targach (tzw. standu), z uwagi na specyfikę oferowanych przez skarżącą produktów, tj. dania głębokiego mrożenia, wymaga również poniesienia kosztów w postaci wynagrodzeń osób, które w takim miejscu wystawowym będą mogły, we właściwy sposób, przygotować i zaprezentować produkt skarżącej klientom.
Podkreślić należy, że z uwagi na specyfikę produktów skarżącej i konieczności ich odpowiedniego przygotowania do spożycia i prezentacji klientom, poniesienie powyższych kosztów stanowi warunek konieczny organizacji miejsca wystawowego na targach. Trudno wyobrazić sobie, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego, sytuację, aby na miejscu wystawowym na targach prezentować klientom produkty skarżącej w postaci głęboko mrożonej i nienadającej się do spożycia. Organ pominął te okoliczności, choć wynikają one z powszechnej wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.
Z powyższych względów sąd podzielił także racje spółki w zakresie kwalifikacji powyższych kosztów.
Zdaniem sądu, organ wyszedł z nieprawidłowego założenia, że wymagania kontrahentów muszą zostać dodatkowo "zgłoszone" skarżącej, aby poniesione przez nią koszty dostosowania opakowań do wymagań kontrahentów mogły zostać uznane za koszt, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 3) ustawy o CIT.
Zgodzić się należy ze spółką, że organ dokonując wykładni ww. przepisu, w sposób nieuprawniony rozszerzył jego treść, poprzez dodanie przymiotnika "zgłaszanych", czego nie przewiduje przepis 18eb ust. 7 pkt 3) ww. ustawy.
W opisie wniosku wskazano, że skarżąca planuje wystąpić z ofertą na swoje produkty do sieci handlowych (supermarketów) docelowo obsługujących klientów indywidualnych. Skarżąca musiała w związku tym ponieść koszty dostosowania opakowań produktów do wymagań klientów indywidualnych, a w konsekwencji wymagań sieci handlowych, tj. koszty ich zaprojektowania oraz koszt produkcji nowych opakowań niezbędnych w ofercie dla indywidualnego klienta. Dla skarżącej konieczność dostosowania opakowań produktu (ich wielkości dostosowanej do mniejszej gramatury produktu i ich wyglądu atrakcyjnego wizualnie dla klienta detalicznego) do wymagań kontrahentów na rynku detalicznym była działaniem oczywistym, wynikającym z powszechnej wiedzy na temat działania tego rynku i oczekiwań klienta indywidualnego (know-how branży spożywczej). Sieci handlowe dokonujące sprzedaży klientom indywidualnym nie oferują bowiem produktów w dużych (tj. kilkukilogramowych), nieestetycznych opakowaniach kartonowych, oznaczonych jedynie etykietą informacyjną. Tym samym, bez dostosowania opakowań produktów we wskazanym zakresie skarżąca w ogóle nie mogłaby podjąć rozmów handlowych ze swoimi kontrahentami, bo nie miałby de facto oferty mogącej być przedmiotem ich zainteresowania.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało wprost, że dotychczas oferowane przez skarżącą makarony w kanale H (hotele, restauracje, catering) są pakowane w opakowania zbiorcze od 2 kg do 6kg, w opakowania kartonowe. W przypadku odbiorcy indywidualnego pojedyncze opakowania muszą być zdecydowanie mniejsze, w granicach od 0,2 kg do 0,5 kg. Artykuły spożywcze oferowane w detalu musi spełniać zupełnie inne oczekiwania klienta niż te przewidziane dla kanału H.
Za stanowiskiem skarżącej przemawia jeszcze jeden argument. Przyjęcie stanowiska organu za prawidłowe, prowadziłoby bowiem do tego, że skarżąca w przedstawionej sytuacji, aby skorzystać z możliwości zaliczenia kosztów dostosowań opakowań do kosztów, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 3) ustawy o CIT musiałaby najpierw wystąpić z ofertą do sieci handlowych zawierającą duże opakowania kartonowe przeznaczone na rynek HoReCa, by otrzymać oczywistą informację zwrotną, iż są to opakowania produktów niedostosowane do wymagań klienta indywidualnego i sieci handlowej. Skarżąca, dopiero następnie musiałby dostosowywać te opakowania do zgłoszonych w ten sposób "wymagań" przez kontrahentów. Rację ma skarżąca podnosząc, że takie postępowanie podważałoby jej profesjonalizm i szkodziło wizerunkowi marki jako kontrahenta - w oczach sieci handlowej - nieprzygotowanego do współpracy z klientami w nowym segmencie rynku, który nie zna podstawowych zasad działania na rynku klienta detalicznego. Organ nie dostrzegł tych okoliczności.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ interpretując art. 18eb ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w okolicznościach niniejszej sprawy, w sposób nieuprawniony dodał do jego treści przymiotnik "zgłaszane". Prawidłowa interpretacja powyższego przepisu nakazuje przyjąć za wystarczające, aby wymagania kontrahentów do opakowań produktów istniały i były znane podatnikowi.
Ponadto organ nie wyjaśnił w jakiej formie miałby zostać "zgłoszone" podatnikowi wymagania kontrahentów, co dodatkowo podważa zasadność powyższego stanowiska organu.
W przekonaniu sądu, także koszty organizacji przez skarżącą degustacji i szkoleń produktowych, w tym: najem sali, koszt produktów skarżącej przeznaczonych do degustacji (próbki degustacyjne), surowce dodatkowe, koszt zatrudnienia kucharza na degustację, stanowią działania promocyjno-informacyjne, o których mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 2) ustawy o CIT. Koszty te mieszczą się w kategorii kosztów działań informacyjno-promocyjnych. Katalog kosztów stanowiących działania promocyjno-informacyjne, jest katalogiem otwartym. Do tej kategorii kosztów mogą zostać zakwalifikowane także inne celowe i uzasadnione koszty ponoszone przez podatnika w ramach podejmowanych przez niego działań promocyjno-informacyjnych, które specyficzne są dla branży w jakiej podatnik działa. Należy zgodzić się ze spółką, że w branży spożywczej, w której działa skarżąca, umożliwienie kontrahentom i nabywcom zobaczenia i spróbowania (degustacji) produktu stanowi jedną z najlepszych, o ile nie najlepszą, formę przekazania informacji o produkcie – o jego smaku, zapachu, wyglądzie, sposobie i szybkości przygotowania, a tym samym reklamy produktu. W przypadku produktów skarżącej, informacją istotną w szczególności sposób i krótki czas samodzielnego przygotowania danego produktu do spożycia. W konsekwencji przeprowadzając degustację czy szkolenia produktowe skarżąca ma możliwość poinformować w pełni o cechach oferowanego produktu oraz przekazać informacje o sposobie jego przygotowania, co z punktu widzenia potencjalnego nabywcy - tak sieci handlowej jak i klienta indywidualnego, może mieć istotne znaczenie i skłonić ich do nabycia produktu. W tej kwestii należy także powołać się na pozostałe argumenty wskazane powyżej w zakresie kosztów zatrudnienia kucharza, jako kosztu działań promocyjno-informacyjnych.
Wobec powyższego należało także zgodzić się ze skarżącą, że wskazane we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, koszty przekazywanych próbek degustacyjnych oraz koszty organizacji degustacji oraz szkoleń produktowych (wynajem sali, wyroby spółki przeznaczone do degustacji, surowce dodatkowe), można kwalifikować jak odliczane w ramach przedmiotowej ulgi, zgodnie z art. 18eb ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.
Reasumując, zarzuty podniesione w petitum skargi w pkt II ppkt 1-4, co do naruszenia przepisu art. 18eb ust. 7 pkt 1 – 3 ustawy o CIT okazały się zasadne.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutu spółki podniesionego w pkt II ppkt 5) petitum skargi, dotyczącego zakwestionowania przez organ kosztów poniesionych na przygotowanie dokumentu strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży, zawierającej analizę wprowadzenia nowej marki i wejścia na nowe rynki zbytu krajowe.
Zdaniem sądu, koszty powyższe nie mieszczą się w żadnej z kategorii kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT. Wbrew stanowisku skarżącej, powyższy koszt przygotowania takiej strategii nie stanowi kosztu przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, o którym mowa w art. 18eb ust. 7 pkt 4) ustawy o CIT.
Jak wskazuje się w nauce, strategia sprzedaży to udokumentowany plan działań związany z dystrybucją, pozycjonowaniem i sprzedażą produktu lub usługi (tak: Keller K.L. Strategiczne Zarządzanie Marką. Kapitał marki - budowanie, mierzenie i zarządzanie marką, Wolters Kluwer, Warszawa, 2015 r., s. 225). Niewątpliwe jest to dokument (dokumentacja), która zawiera informacje oraz analizy w odniesieniu do typu produktów oferowanych przez przedsiębiorcę i segmentu rynku, na który produkt jest skierowany. Niewątpliwe także - z punktu widzenia przedsiębiorcy - przygotowanie strategii sprzedaży, ma istotne znaczenie dla umożliwienia sprzedaży produktu na nowym segmencie rynku. Racjonalnie bowiem działający przedsiębiorca podejmując decyzję o rozszerzeniu swojej oferty sprzedażowej poprzedzi taką decyzję, odpowiednim przygotowaniem, a przede wszystkim pozyskaniem profesjonalnej wiedzy czy w ogóle, a jeśli tak to, w jaki sposób, z nową ofertą wejść na nowy segment rynku.
Niemniej przepis art. 18eb ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT pozwala podatnikowi zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, jedynie koszty przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych. Pomimo, że wskazany przez ustawodawcę katalog tego rodzaju kosztów jest katalogiem otwartym, to jednak przykładowe wyliczenia kosztów mieszczących się w tymże katalogu jednoznacznie wskazuje, że chodzi o koszty dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktu, takich jak koszty certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych. Chodzi zatem tu o dokumentację dotyczącą samego produktu, a nie o strategię - plan działania podatnika.
Strategia sprzedaży jest pojęciem dość szerokim i może angażować bliżej nieokreśloną dokumentację. Strategia sprzedaży to plan działania podatnika, który nakreśla w jaki sposób zespół sprzedaży powinien reprezentować firmę i produkty, aby zdobyć nowych klientów; pozwala na dostosowanie się do zmieniających się warunków rynkowych. Jest to swoisty business plan firmy. Podkreślić natomiast należy, że w analizowanym przepisie ustawodawcy chodziło o koszty dokumentacji dotyczącej samego produktu; nie muszą to być, co prawda koszty, które podatnik musi, zgodnie z prawem ponieść, aby mógł w sposób legalny wprowadzić dany produkt na rynek; ale jednak muszą to być koszty dokumentów związanych z danym produktem, w sytuacji gdy ich brak będzie skutkował po stronie podatnika brakiem możliwości wprowadzenia na rynek, np. potrzeba precyzyjnego oznaczenia produktu o danych właściwościach, bądź będzie skutkował poważnym ryzykiem, np. poniesienia szkody (brak należytej ochrony produktu), czy utratą praw do danego produktu, w tym chodzi o jego właściwości, opakowania (wyglądu), czy nazwy.
Oferowanie na rynku towaru certyfikowanego daje jego nabywcy pewność, że dany materiał, produkt, żywność była produkowana we właściwy sposób, przy poszanowaniu wszelkich norm i standardów branżowych przewidzianych dla tego certyfikatu. Z kolei, posługiwanie się przez podatnika znakiem towarowym, powoduje, że przedsiębiorca uzyskuje dodatkową ochronę prawną produktu, który stworzył, a który z czasem jest rozpoznawalny i dobrze odbierany przez klientów i partnerów biznesowych. Niewątpliwie takie działania przedsiębiorcy umożliwiają sprzedaż produktów, stwarzając w tym zakresie sprzyjające warunki.
Skarżąca argumentowała, że w tym przepisie jednocześnie nie chodzi o warunki, których spełnienie jest obowiązkowe w świetle przepisów prawa, aby prowadzić sprzedaż produktu. Przyznając, co do zasady rację skarżącej w powyższej kwestii, należy jednak odnotować, że każdy przedsiębiorca należycie dbający o swoje interesy, zabezpiecza swoje prawa właśnie poprzez rejestrację znaków towarowych, czy pozyskanie stosownych certyfikatów, czy innych oznaczeń, chociażby w celu należytego odznaczenia produktu w zakresie jego jakości, a co za tym idzie uzyskania wyższej ceny sprzedaży.
Koszty strategii sprzedaży zawierającej analizę wprowadzenia nowej marki i wejścia na nowe rynki zbytu, to koszty działalności firmy jako takiej, a nie koszty dotyczące danego produktu. I chociaż dobra strategia jest konieczna aby zapewnić obecność przedsiębiorcy i umocnić jego pozycję na rynku, co przełoży się na zwiększenie przychodów z jego działalności, to jednak strategia sprzedaży nie wpływa bezpośrednio na możliwość sprzedaży danego produktu. Spółka sama przyznała, że strategia taka nie jest warunkiem koniecznym, w świetle przepisów prawa, do sprzedaży produktów, tworzy "jedynie" sprzyjające warunki sprzedaży produktu, zwłaszcza w przypadku wejścia z danym produktem na nowy rynek krajowy.
Zdaniem sądu, objęcie kosztów dokumentacji strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży zakresem przepisów art. 18eb ust. 7 pkt 4 (lub zakresem pozostałych punktów ww. przepisu) ustawy o CIT, wykraczałoby poza zakres przedmiotowy powyższego przepisu. Zgodnie z natomiast z zasadą przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe, ulgi i preferencje są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące do nich prawo winny być interpretowane ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.
Powyższą zasadą należało się kierować przy kwalifikacji analizowanych kosztów.
W konsekwencji uznać należało tak jak organ, że wskazanych przez skarżącą w skardze kosztów przygotowania dokumentu strategii zwiększenia przychodów ze sprzedaży zawierającej wprowadzenia nowej marki i wejścia na nowe rynki zbytu, nie można przypisać do jakiejkolwiek kategorii kosztów, o których mowa w art. 18eb ust. 7 ustawy o CIT. Tym samym, nie mogą one podlegać zwolnieniu w ramach ulgi, w myśl art. 18eb ust. 1 ustawy o CIT.
Reasumując, z uwagi na stwierdzone uchybienia oraz naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną interpretację należało uchylić w całości. W art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części - tak np. WSA w Opolu w wyroku z 21 grudnia 2018 r., I SA/Op 256/18, NSA w wyroku z 23 lutego 2017 r. II FSK 234/15).
Z powyższych względów, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, z uwzględnieniem kwestii rozstrzygniętych przez organ prawidłowo, co do których spółka nie postawiła zarzutów (stanowisko co do pytania nr 1 i 2 ).
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.