III SA/Wa 804/09

III SA/Wa 804/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-10-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2009-05-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Góraj
Hieronim Sęk
Krystyna Kleiber /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 49/10 - Postanowienie NSA z 2011-11-17
II FSK 2746/11 - Wyrok NSA z 2012-01-19
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 11 ust. 1 art. 12 ust. 3 art. 13 pkt7
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2009 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "C." na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
Uzasadnienie
W dniu 21 października 2008 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "C." złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez Spółdzielnię składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób wchodzących w skład organów spółdzielni tj. zarządu i rady nadzorczej.
Spółdzielnia wskazała w stanie faktycznym, iż ubezpieczyła zarząd i radę nadzorczą ubezpieczeniem "od odpowiedzialności cywilnej z tytułu posiadania, użytkowania i administrowania zasobami mieszkaniowymi oraz lokalami użytkowymi spółdzielni, parkingami, drogami... Itd." Suma ubezpieczenia to: kwota 500.000 PLN na jedno i wszystkie zdarzenia dla szkód osobowych i rzeczowych w okresie ubezpieczenia.
Z zawartych umów ubezpieczenia wynika, że odpowiedzialność ubezpieczyciela w stosunku do członków władz i prokurentów: 1) rozpoczyna się od dnia powołania ich na stanowisko, a kończy się z dniem zakończenia sprawowania stanowiska (w tym zawieszenia lub pozbawienia tego prawa); 2) górna granica odpowiedzialności ubezpieczyciela na jedno i wszystkie zdarzenia ustalona została łącznie dla wszystkich ubezpieczonych.
Spółdzielnia wyjaśniła, iż prosi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych opłacenia przez spółdzielnię OC organów spółdzielni tj. zarządu i rady nadzorczej na zasadach wskazanych powyżej w opisie stanu faktycznego. Według Spółdzielni opłacenie ubezpieczenia OC organów spółdzielni, pomimo imiennego wymienienia członków tych organów, nie rodzi skutków podatkowych dotyczących podatku dochodowego dla każdego z wymienionych z imienia i nazwiska członków tych organów, bowiem przedmiotem ubezpieczenia OC jest działanie całego organu (działanie kolegialne), tj. zarządu czy rady nadzorczej. Taki sposób działania i odpowiedzialności organów spółdzielni wynika wprost z przepisów prawa (ustawa prawo spółdzielcze art. 35 par. 1, art. 44, art. 48 par.1, art. 49 par. 1, art. 52 par. 1, art. 54 par.1) i taka też była intencja zawartej z ubezpieczycielem umowy.
W ocenie Spółdzielni skutki podatkowe dotyczące podatku dochodowego rodziłyby jedynie umowy ubezpieczenia zawierane odrębnie (imiennie) przez każdego z członków danego organu opłacane przez spółdzielnię.
Zdaniem Spółdzielni opłacana składka nie ma charakteru nieodpłatnego świadczenia na rzecz ubezpieczonych, gdyż nie powoduje przyrostu ich majątku. Także ewentualne odszkodowania nie zostaną wypłacone żadnemu z członków zarządu czy członkom rady nadzorczej, lecz samemu poszkodowanemu. Zatem członkowie zarządu i członkowie rady nadzorczej nie będą beneficjentami umowy ubezpieczenia i nie powstaną po ich stronie przychody do opodatkowania z tego tytułu.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z tym, w przypadku pokrycia przez Spółdzielnię omawianych składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, kwota składek będzie stanowić dochód pracownika i podlegać będzie opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę, od którego zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f., zakład pracy jako płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.
Natomiast w przypadku osób otrzymujących wynagrodzenie na zasadach zawartych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., gdzie za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, zapłacona za taką osobę przez Spółdzielnię składka na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie również przychód z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że kwotę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w części przypadającej na członka organów Spółdzielni należy doliczyć do przychodów tego członka osiąganych z tytułu powołania go do pełnienia funkcji i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 u.p.d.o.f.
Zatem opłacenie składki na ubezpieczenie OC organów Spółdzielni powoduje powstanie po stronie członków zarządu i rady nadzorczej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Spółdzielnia złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów. Wskazała, iż interpretacja winna być wydana przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych, które potwierdza, iż ryczałtowe opłacenie ubezpieczenia OC za członków organów nie powoduje powstania przychodu po ich stronie, bowiem składka nie jest ustalana indywidualnie.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia do naruszenia prawa z dnia 4 marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
Wobec powyższego Spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wskazała, że interpretacja Ministra Finansów w sposób istotny narusza przepisy prawa i wniosła o jej uchylenie. Spółdzielnia podtrzymała swoje stanowisko, iż w związku z opisanym ubezpieczeniem OC członków zarządu oraz rady nadzorczej nie powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co, następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa" - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie z następujących względów.
Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług.
Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - art. 1 u.p.d.o.f.
Spółdzielnia Mieszkaniowa "C.", skarżąca w tej sprawie, postanowiła ubezpieczyć od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu Spółdzielni i rady nadzorczej Spółdzielni w związku z wykonywanymi przez te osoby funkcjami. Ubezpieczeniu mają podlegać wszystkie osoby w zarządzie i wszystkie osoby w radzie nadzorczej wymienione imiennie, co nie zmienia faktu, iż przedmiotem ubezpieczenia jest działanie kolegialnych organów, tj. zarządu bądź rady nadzorczej.
Analiza przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2003 r. nr 188 poz. 1848 ze zm.), pozwala stwierdzić, że zarząd może być jednoosobowy lub wieloosobowy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany przez walne zgromadzenie (art. 49 § 1 i § 2 ustawy prawo spółdzielcze). Zarząd kieruje działalnością spółdzielni oraz reprezentuje ją na zewnątrz, podejmuje też decyzje niezastrzeżone w ustawie bądź statucie dla innych organów spółdzielni (art. 48 ustawy prawo spółdzielcze). Rada nadzorcza spółdzielni składa się co najmniej z trzech osób, długość kadencji określona jest w statucie (art. art. 45 § 1 i § 4 ustawy prawo spółdzielcze). Rada nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie (art. 44, art. 45 § 1 ustawy prawo spółdzielcze). Przytoczone przepisy wskazują, że wskazany przez Spółdzielnię we wniosku o interpretację stan faktyczny jest zgodny z obowiązującym stanem prawnym. Oznacza to, że w istocie wymienione organy Spółdzielni - zarząd i rada nadzorcza powinny podejmować decyzje "in gremium", a więc trudno przypisać konkretną decyzję zarządzającą spółdzielnią lub nadzorczą, konkretnej osobie.
Jednocześnie zgodnie z art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) dale K.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822. § 1 K.c. przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określany w prawie jako ubezpieczenie na cudzy rachunek. Zgodnie z komentarzem do kodeksu cywilnego: "Umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek występuje wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osoba której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna (prawa i obowiązki) ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba, że w umowie uzgodniono inaczej, przy czyn uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu." (Komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A.Chróścicki, Umowa ubezpieczenia po nowelizacji Kodeksu cywilnego. Komentarz, Oficyna 2008, Stan prawny 2007.12.31.)
Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa o charakterze ryczałtowym wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd Spółdzielni i rada nadzorcza Spółdzielni, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółdzielnię przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.
W opinii Ministra Finansów składka opłacana przez Spółdzielnię mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu i rady nadzorczej.
W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika. W ocenie Sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.
Z tego względu gdyby zarząd Spółdzielni był jednoosobowy - osoba ta jako jedyna uposażona z racji sprawowanej funkcji byłaby istotnie zobowiązana opodatkować i ten przychód. Jednakże w stanie faktycznym wskazanym przez Spółdzielnię, taka sytuacja nie wystąpiła. Przy zarządach wieloosobowych tak jak przy radach nadzorczych składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia.
Z tych względów Sąd nie podzielił interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, uznając, że narusza ona przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., uchylając tę interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa.