III SA/WA 800/25

III SA/Wa 800/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust.4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.691.2024.1.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 25 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek K. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawca we wniosku wskazał (przedstawiając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), że dotyczy on możliwości zastosowania zasady look-through (czyli oceny konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, a nie podmiotu pośredniczącego) na potrzeby rozliczenia podatku u źródła, przez Skarżącą, w okolicznościach opisanych poniżej:
Opisując strukturę właścicielską wskazał, że wszystkie udziały Wnioskodawcy posiada spółka prawa holenderskiego K. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej "K."). K. jest holenderskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem K. jest S. (S.), który działa jako powiernik dla Z. Fund, transparentnego dla potrzeb Holenderskiego podatku dochodowego zamkniętego funduszu dla połączonych rachunków (besloten fonds voor gemeenschappelijke rekening) (dalej "Z. Fund"). Po zmianach w składzie inwestorów, od 6 marca 2023 r., inwestorami w Z. Fund (dalej "Inwestorzy"), są wyłącznie T. (dalej "T."), A. (dalej "A.) oraz Z. LLC (dalej "Z."), amerykańska spółka posiadająca osobowość prawną, lecz transparentna dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego. Całość dochodów uzyskiwanych przez Z. konsolidowana jest z dochodami jej jedynego wspólnika, W., Inc. (dalej "W.") i opodatkowywana na poziomie W. (czyli W. płaci amerykański podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Z.). T. przypada 31,47% udziału w zysku, A. przypada 67,90% udziału w zysku, a W. przypada 0,63% udziału w zysku Z. Fund. Jak potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji, T. oraz W. są rezydentami podatkowym w USA a A. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii, lecz z uwagi na bycie zwolnionym z podatku funduszem emerytalnym, jego dochód podlega zwolnienia z podatku. A. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie T., którego nazwę można tłumaczyć jako "Stowarzyszenie [...]". W. jest pośrednio spółką zależną T. Ponadto, A. ma siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim UE (w Holandii), prowadzi program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, oraz spełnia łącznie następujące warunki:
a) "podlega w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania", co należy rozmieć w ten sposób, że jest rezydentem podatkowym Holandii a jednocześnie jest zwolniony z podatku dochodowego - analogicznie jak polskie fundusze emerytalne są rezydentami podatkowymi w Polsce będąc jednocześnie zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."),
b) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę (tj. Holandii),
c) jego działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym ma siedzibę (tj. Holandii),
d) posiada depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów,
e) przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego;
Odnosząc się do kwestii wypłata dywidendy (zdarzenie przyszłe), Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek dotyczy ogólnej zasady stosowania koncepcji look-through, w tym w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. po dniu złożenia niniejszego wniosku, kiedy Inwestorami są wyłącznie T., ABP oraz W. a przysługujący im udział w zysku wynosi odpowiednio 31,47%, 67,90% oraz 0,63% (zdarzenie przyszłe).
Odnosząc się do kwestii rzeczywistego właściciela Wnioskodawca wskazał, że w związku z wypłatą dywidendy w 2022 roku przez P. sp. z o.o. (spółkę siostrzaną do Wnioskodawcy, tj. której wyłącznym właścicielem również jest K.) i pobraniem przez tę spółkę podatku u źródła zgodnie z art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., dnia 27 października 2023 r., K. wystąpiła o zwrot pobranego podatku u źródła. Decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. (dalej "Decyzja") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik") odmówił zwrotu podatku (znak sprawy [...]), odmawiając K. statusu rzeczywistego właściciela.
Naczelnik zakwestionował substrat majątkowo-osobowy K. oraz zdolność tej spółki do podejmowania decyzji i w konsekwencji odmówił K. statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend, pisząc "Dokonana analiza materiału dowodowego wskazuje, że K. BV z siedzibą w Amsterdamie nie jest beneficjentem ostatecznym otrzymanej należności dywidendowej i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej (...)".
W Decyzji Naczelnik stwierdził także: "Jak zostało wskazane w sprawozdaniu finansowym Podatnika za 2022 rok, Spółka jest własnością S., który działa jako powiernik dla Z., zamkniętego, przejrzystego podatkowo holenderskiego funduszu i jest prawnym właścicielem, bezpośrednio i pośrednio, wszystkich aktywów Z. Fund w imieniu uczestników. Ponadto, wskazuje, że Z. Fund jest ekonomicznym właścicielem udziałów Spółki" oraz w innym miejscu "Wynika z tego, że Podatnik działa dla Z. Fund, w imieniu i na rzecz którego inwestuje środki otrzymane od wykwalifikowanych inwestorów na konkretny cel (w tym przypadku na zakup i dzierżawę gruntów rolnych w Polsce i Rumunii). W związku z tym Podatnik utracił możliwość samodzielnego podejmowania strategicznych decyzji na rzecz inwestorów Z. Fund.". Z. Fund jest podmiotem transparentnym podatkowo, zatem dla potrzeb holenderskiego podatku dochodowego, podatnikami od dochodów uzyskiwanych przez Z. Fund są Inwestorzy.
Wnioskodawca wskazał, że nie zgodził się z konkluzjami Naczelnika i uważa, że K. będzie rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę, tak jak jest rzeczywistym właścicielem dywidend wypłacanych przez P. sp. z o.o. Jednakże, nie mogąc wykluczyć negatywnego rozstrzygnięcia (K. zaskarżyło decyzję wydaną w drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), zgodnie z którym K. jednak nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend, zasadne jest rozważenie konsekwencji podatkowych w zakresie podatku u źródła od dywidend (w tym obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika) w przypadku, gdy rzeczywistymi właścicielami dywidend wypłacanych przez Wnioskodawcę będą inne niż K. podmioty.
W związku z powyższym, na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, wskazał Wnioskodawca, że rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. dywidend są Inwestorzy (ta okoliczność stanowi element zdarzenia przyszłego).
Następnie Wnioskodawca wskazał, że dysponuje i będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej T., W. oraz A. dokonując wypłat dywidend.
W oparciu o powyższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca sformułował następujące pytania interpretacyjne:
1) Czy Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie?
2) Jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend a Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend?
3) W okresie od dnia złożenia niniejszego Wniosku, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. dywidend będą T., A. oraz W., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować Umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej "PL/US UoUPO"), oraz Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "PL/NL UoUPO") i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na A. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na T. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na W. (0,63% kwoty dywidendy)?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, natomiast odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3 jest twierdząca.
W wydanej 20 lutego 2025 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
• Wnioskodawca nie ma obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidendy dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K. i stosując przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., jeżeli wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie - jest nieprawidłowe,
• jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend a Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend - jest nieprawidłowe,
• w okresie od dnia złożenia niniejszego Wniosku, jeżeli Wnioskodawca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend i rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. dywidend będą T., A. oraz W., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła od tej części dywidendy, która przypada na A. (67,90% kwoty dywidendy) oraz pobrać 5% podatku od tej części dywidendy, która przypada na T. (31,47% kwoty dywidendy) oraz 15% od tej części dywidendy, która przypada na W. (0,63% kwoty dywidendy) - jest nieprawidłowe.
W ocenie organu, w kontekście pytania nr 1, wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek weryfikacji przez płatnika - w ramach należytej staranności - warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym istnienia lub braku zaistnienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy w praktyce oznacza, że płatnik powinien badać, czy odbiorca dywidendy spełnia warunki pozwalające na uznanie go za rzeczywistego właściciela takiej należności. W związku z tym ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.
Odnosząc się do pytań nr 2 i 3, Dyrektor KIS podniósł, że w niniejszej sprawie istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych dywidend. To osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Tym samym, o tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.o.p., zaś w świetle tych przepisów, za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią wniosku, rzeczywistymi właścicielami wypłacanych do K. dywidend będą T., A. oraz W.. To te podmioty spełniają definicję rzeczywistego właściciela z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w odniesieniu do dywidend wypłacanych przez Spółkę. Jak potwierdzają posiadane przez Stronę certyfikaty rezydencji, T. oraz W. są rezydentami podatkowym w USA, a A. jest holenderskim rezydentem podatkowym. Jako kwestię do rozstrzygnięcia, organ wskazał konieczność ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie może mieć koncepcja "look-through approach", polegająca na ustaleniu rzeczywistego właściciela wypłacanych dywidend, w sytuacji, gdy wypłata dywidend dokonywana jest na rzecz K., natomiast rzeczywistym właścicielem tych dywidend są inne podmioty. Dalej podkreślił, że w dniu dokonania wypłaty wskazanych we wniosku dywidend, to po stronie spółki, jako dokonującego ich wypłaty, powstanie obowiązek poboru podatku u źródła.
Podkreślono, że o tym, iż T., W. i A. nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz dywidendy wypłaca strona, bowiem są one wypłacane na rzecz K. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu dywidendy, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Z tych względów, T., W. - rezydenci podatkowi USA, oraz A. - będący rezydentem podatkowym Holandii, nie działają w charakterze podatników, to dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce dywidend wypłacanych przez społkę do K., nie będą miały - wbrew twierdzeniu Strony - zastosowania postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odpowiednio: Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178; dalej: "UPO PL-US"), a także Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r. nr 216 poz. 2120; dalej: "UPO PL-NL") oraz podpisanego w Warszawie dnia 29 października 2020 r. Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów o zmianie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanego w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. Tak więc obowiązki w zakresie podatku u źródła powinny być przez stronę jako płatnika identyfikowane względem podmiotu, który występuje jako podatnik wobec otrzymywanych dywidend.
Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że preferencyjne zasady opodatkowania wynikające m. in. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podatnika, z kolei o statusie podatnika decyduje fakt uzyskiwania przez dany podmiot przychodów np. z tytułu dywidend (czy odsetek) a nie posiadanie statusu beneficial owner wobec danej należności.
W przypadku przychodów z dywidend podatnikiem jest ten podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika. Zwrócono uwagę, że art. 10 UPO PL-NL operuje wprost pojęciem "rzeczywistego beneficjenta dywidend" (ang. "beneficial owner"). W konsekwencji postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie określającym niższe stawki podatku od stawki podstawowej przewidzianej w u.p.d.o.p. albo upoważniające do niepobierania tego podatku mogą znaleźć zastosowanie tylko w stosunku do rzeczywistego beneficjenta dywidend i to status tej osoby powinien determinować prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad przewidzianych w zapisach UPO PL-NL.
Organ skonkludował, że podatnikiem wobec wypłacanych przez spółkę dywidend jest K. będący rezydentem podatkowym Holandii, który nie posiada jednak statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych od Spółki dywidend. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania UPO PL-NL, a tym samym nie znajdą zastosowania preferencje wynikające z tej umowy dla dywidend wypłacanych do K. Skutkuje to tym, że strona jest zobowiązana pobierać jako płatnik podatek u źródła od wypłacanych do K. dywidend. Aby rozpatrywać preferencyjne zasady opodatkowania wypłacanych dywidend, wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, konieczne oprócz statusu rzeczywistego właściciela jest posiadanie statusu podatnika względem tych należności. Z kolei o statusie podatnika decyduje fakt uzyskiwania przychodów (dochodów) a nie posiadanie statusu rzeczywistego właściciela. Tym samym, fakt posiadania jedynie statusu rzeczywistego właściciela względem wypłacanych należności nie uprawnia do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania z pominięciem podmiotu otrzymującego należności, niebędącego jednak ich faktycznym właścicielem.
Wnioskodawca - pismem z 28 lutego 2025 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 20 lutego 2025 r., wnosząc o uchylenie ww. interpretacji, oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) Prawa materialnego tj.
f) art. 22c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, w sytuacji gdy wypłata dywidendy nie jest przejawem praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie (co wynikało bezpośrednio z pytania zadanego przez Wnioskodawcę),
g) art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, zgodnie z którą płatnik przy stosowaniu zwolnienia z art. 22 ust. 4-6 miałby być zobowiązany do weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend, pomimo, że przepisy nie uzależniają zastosowania tego zwolnienia od statusu odbiorcy dywidend jako ich rzeczywistego właściciela,
h) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji status podatnika uzyskującego przychód z dywidend będzie posiadała spółka K. B.V. (dalej jako K.), nie uzyskująca trwałego przysporzenia majątkowego, zamiast, zgodnie z ustaloną interpretacją tego przepisu przypisać ten status podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie (w tym przypadku: rzeczywistym właścicielom płatności), co w konsekwencji skutkowało niewłaściwą oceną odnośnie zastosowania powołanych przepisów w sprawie Spółki,
i) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną rozszerzającą wykładnię stanowiącego część definicji przychodu pojęcia otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych i uznanie, iż w zakresie tego pojęcia mieszczą się nie tylko środki otrzymane definitywnie przez ich odbiorcę ale również środki nie stanowiące trwałego przysporzenia K.. ale przekazywane przez ten podmiot ich beneficjentom (Inwestorom),
j) art. 11 ust. 2 PL/US UoUPO oraz art. 10 ust. 2 pkt a) PL/NL UoUPO w związku z art. 22a, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z podatku, a w konsekwencji zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę jako płatnika,
k) 22a w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji, Spółka jako płatnik nie może zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła;
1) Przepisów postępowania tj.
a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm przez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Spółki przedstawionego we Wniosku o wydanie Interpretacji, przez brak odniesienia się do meritum pytania Spółki tj. możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2025 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.691.2024.1.MR1 wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Kwestie sporne w sprawie dotyczyły: 1) wymogu weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela przy stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie podatku u źródła od dywidend, o której mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., oraz w przypadku stwierdzenia obowiązku takiej weryfikacji 2) prawa Spółki do zastosowania zasady look-through tzn. określania skutków podatkowych, w tym obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend, a wreszcie, w przypadku uznania że spółka ma prawo zastosować powyższe podejście, tego 3) czy Spółka powinna zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie pobierać podatku u źródła od wskazanych części dywidendy lub pobrać ten podatek wg obniżonej stawki. Sąd nie podzielił na tym tle zapatrywania Skarżącej w zakresie pierwszej kwestii, zaaprobował stanowisko spółki wyrażone w ramach drugiego zagadnienia i za przedwczesne uznał rozważanie trzeciego z nich (co do meritum).
Odnosząc się do pierwszej kwestii (ad 1), stwierdzić należy, że jako chybione Sąd postrzega w pierwszym rzędzie zarzuty naruszenia art. 22c oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela bowiem stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym dokonując wypłaty dywidendy nie ma ona obowiązku weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend. Spółka, chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego we wspomnianym art. 22 ust. 4 i n. u.p.d.o.p. musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w nim przesłanki. Skład orzekający dostrzega na tym tle argumenty systematyczne wywiedzione przez Spółkę, w tym zwłaszcza wskazujące na różnice wynikające z regulacji art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT dotyczącego zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych oraz art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. dotyczących zwolnienia z podatku u źródła dywidend. W odróżnieniu od warunków brzegowych zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek i należności licencyjnych, ostatnio wymienione przepisy nie przewidują wprost obowiązku badania przez płatnika statusu odbiorcy dywidend, jako ich rzeczywistego właściciela. Argumenty te wybrzmiewają notabene w judykaturze (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 562/22, CBOSA). Zdaniem Sądu prowadzą one jednakże do trudnych do zaakceptowania konsekwencji; w szczególności tej, że znacząco ograniczona zostałaby odpowiedzialność płatnika za prawidłowe obliczenie i pobór podatku. Stąd podzielić należało pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. II FSK 1081/22 (CBOSA). Sąd kasacyjny wskazał tamże, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, wówczas powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia oraz wskazać okoliczności temu towarzyszące. Dla prawidłowego zastosowania zwolnienia płatnik zobowiązany jest więc do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki zastosowania zwolnienia, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów. Postępowanie takie prowadzić powinno do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji płatnik podatku u źródła jest zobowiązany do zbadania rzeczywistego stanu faktycznego oraz weryfikacji, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej właścicielem oraz innych warunków zwolnienia. Konieczne jest również ustalenie, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą organizacyjną podmiotu. Wniosek ten potwierdza także wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek weryfikacji przez płatnika – w ramach należytej staranności – warunków stosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w tym istnienia lub braku wystąpienia negatywnych przesłanek stosowania zwolnienia wynikających z art. 22c tej ustawy (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1664/24, CBOSA). Zasadniczo więc skład orzekający przyznał w ramach analizowanego pytania spółki pierwszeństwo względom natury systemowej, odwołującym się w zakresie instytucji płatnika tak do ogólnych regulacji Ordynacji podatkowej (art. 8, art. 30), jak i lex specialis (ww. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.), przed argumentami opierającymi się na literalnym i systematycznym odczytaniu unormowań u.p.d.o.p. Jak zauważył przy tym NSA w przywołanym wyroku z 6 maja 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1081/22, "nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika, czy też płatnika". Skład orzekający w tej sprawie to zapatrywanie podziela, nie dostrzegając na tym tle również powodów do różnicowania w omawianym zakresie sytuacji wyszczególnionych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., skoro w jednym i w drugim przypadku chodzi w istocie o transfer środków za granicę. Stąd brak uregulowania explicite w treści art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunku takiego, jak wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy, traktować należy jako przeoczenie prawodawcy. Nie jest w konsekwencji tak, jak twierdzi skarżąca (s. 10 i n. skargi), że zawarcie w opisie zdarzenia przyszłego uwagi o braku nadużycia lub oszustwa automatycznie wykluczało możliwość przyjęcia, że płatnik zobowiązany jest do badania statusu odbiorcy dywidendy. Ustalenie statusu rzeczywistego właściciela poprzedza bowiem dokonanie całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone. W tym względzie stanowisko spółki obarczone jest błędem petitio principii, bowiem zakłada istnienie przesłanki, która dopiero może zostać wykazana przez określenie statusu odbiorcy dywidendy. W związku z tym prawidłowo organ uznał, że spółka ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy dywidend dokonując wypłaty dywidendy na rzecz K. i stosując w tym zakresie przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p.
Odnosząc się do drugiej kwestii (ad 2) dotyczącej stosowania formuły look-through, Sąd podzielił natomiast argumenty przedstawione na s. 12 i n. skargi, tzn. uznano że w sytuacji, w której Skarżąca ma obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidend, a K. nie jest tymże, ma prawo zastosować podejście look-through i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem dywidend. Jest to poniekąd funkcjonalna (instrumentalna) konsekwencja wspomnianego wymogu; normatywny warunek ustalenia rzeczywistego odbiorcy środków powinien bowiem nie tylko zapobiegać zastosowaniu preferencji wobec podmiotu niebędącego podatnikiem (o czym poniżej), lecz również umożliwiać skorzystanie z niej w przypadku, gdy rzeczywisty właściciel spełnia warunki zwolnienia. Skoro bezpośredni odbiorca płatności nie uzyskuje rzeczywistego przysporzenia, bo przekazuje środki dalej, to podatnikiem będzie ktoś inny i to wobec tego innego podmiotu należy badać warunki preferencji. Abstrahując już w tym miejscu od uwag natury metodycznej, tj. krytyki braków uzasadnienia spornej interpretacji, pomijającej orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie przedmiotowego zagadnienia (również w kontekście zarzutów skargi – s. 18 i n.), zauważyć należy, że możliwość zastosowania podejścia look-through approach jest generalnie akceptowana w judykaturze. Przykładowo w wyroku o sygn. akt II FSK 1588/20 (CBOSA) Sąd kasacyjny wskazał, że "preferencja podatkowa dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany." Podobnie w piśmiennictwie wskazuje się, że "doktryna" look-through to ugruntowany instrument służący właściwemu stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, mający oparcie w zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT) (zob. m.in. I. Krzemińska, W. Majkowski, Zastosowanie tzw. look-through approach przez polskiego płatnika podatku u źródła (WHT), Przegląd Podatkowy 2021, nr 2, s. 30 i n.). Powyższe stanowisko skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela, aprobując również argument spółki zasadzający się na treści art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nawiązujący do konstrukcji podatku dochodowego i akcentujący element trwałości przysporzenia, którego u K. brak. Przepis ten, innymi słowy, należało zastosować w odniesieniu do inwestorów, tzn. rzeczywistych właścicieli wypłacanych przez spółkę dywidend, u których warunek trwałości przychodu został w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zachowany; te bowiem podmioty otrzymywały przysporzenie dla własnej korzyści i nie przekazywały go dalej (w przeciwieństwie do pośrednika, tj. K.). Za przedstawioną w skardze wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie przeciw traktowaniu jako podatnika (uzyskującego przychód podatkowy) podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą płatności (K.), lecz nie dla własnej korzyści ale w celu przekazania go kolejnym podmiotom, przemawiają również m.in. wyroki NSA o sygn. II FSK 2225/13, II FSK 82/14, II FSK 3107/14 (CBOSA). Pomimo że orzeczenia te zostały wydane w odniesieniu do należności z tytułu odsetek, to w kwestii identyfikacji podatnika pozostają aktualne w odniesieniu do innych rodzajów przychodów, w tym z tytułu dywidend. W rezultacie uznać zatem trzeba, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym brak statusu rzeczywistego właściciela w przypadku K. oznacza, że nie należy traktować tego podmiotu jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej dywidend. Wynika to m.in., z braku trwałości przysporzenia po stronie K. i pełnienia przez ten podmiot jedynie funkcji pośrednika. Jednocześnie w tej sytuacji płatnik (Skarżąca) jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do ustalenia rzeczywistych właścicieli dywidendy i rozważenia zastosowania preferencji wobec tychże.
Odnosząc się do trzeciej kwestii (ad 3) stwierdzić należy, że Organ podważył zastosowanie podejścia look-through do wymienionych we wniosku podmiotów o rezydencji amerykańskiej i holenderskiej w oparciu o błędne ustalenie, że podatnikiem jest K.. W konsekwencji a limine wykluczono zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele i nie przeanalizowano postanowień tych umów w powiązaniu ze stosowanymi przepisami u.p.d.o.p. (s. 19 i n. interpretacji). W tym stanie rzeczy przedwczesna okazała się, na obecnym etapie postępowania, merytoryczna ocena zarzutów naruszenia praw materialnego, wskazanych w pkt e) i f) petitum skargi, a to poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku spółka jako płatnik nie może zastosować stosownych unormowań umów o unikaniu opodatkowania do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła.
W rezultacie ponownie rozpatrując sprawę organ powinien po pierwsze uwzględnić ww. ocenę co do możliwości zastosowania formuły transparentności (look-through approach) w odniesieniu do wskazywanych przez wnioskodawcę rzeczywistych właścicieli wypłacanych dywidend, a po drugie przeanalizować na tle opisanego zdarzenia przyszłego wskazane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele, tj. odpowiedzieć na pytanie nr 3, uwzględniając możliwość zastosowania formuły look-through.
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. §146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (braki w uzasadnieniu nie uniemożliwiły Sądowi odczytania stanowiska organu, a co za tym idzie nie one stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji, lecz naruszenie przepisów prawa materialnego).
O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.