III SA/WA 80/22

III SA/Wa 80/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1642/22 - Wyrok NSA z 2025-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Powiatu P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.490.2021.2.MK 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu P. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia
3 listopada 2021 r. wydana na wniosek Powiatu P. (dalej: "Wnioskodawca", "Powiat", "Skarżący") z dnia 27 lipca 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:
Powiat jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 2016 roku. Jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje swoje zadania zgodnie z ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 511),
w tym realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Powiatu.
W latach 2017-2020 Powiat realizował inwestycję w zakresie budowy hali sportowej z płytą lodowiska w P. (dalej: "Hala"). Inwestycja ta była finansowana częściowo ze środków własnych Powiatu, a w części z wykorzystaniem środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej oraz Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Na potrzeby ww. dofinansowań VAT stanowił koszt kwalifikowany projektu.
Hala sportowa i lodowisko zostały oddane do użytkowania w 2020 r. W momencie oddania do użytkowania cała Inwestycja, w tym Internat został przekazany w trwały zarząd do Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych w P. (dalej: "ZSP"). W związku z realizacją Inwestycji, Powiat poniósł szereg wydatków m.in. na budowę budynku Hali z lodowiskiem. Jednocześnie oprócz budowy samej Hali wraz z pomieszczeniami technicznymi, Inwestycja obejmowała również zakup sprzętu sportowego do pielęgnacji lodowiska oraz wykonanie zagospodarowania terenu. Hala sportowa została również wyposażona w częściowo rozkładaną scenę wewnętrzną. Nowopowstała Hala z lodowiskiem ma być wykorzystywana zarówno w ramach działalności statutowej ZSP, tj. działalności edukacyjnej, jak i do działalności komercyjnej. Tryb i zasady wykorzystania Hali określają regulaminy Hali i lodowiska (dalej: "Regulaminy"). Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30.
W przypadku ww. wydatków inwestycyjnych związanych z Halą Powiat nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Zdaniem Powiatu, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
W oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.
Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że w pozostałych obiektach sportowych należących do Powiatu, które są wykorzystywane zarówno komercyjnie, jak i do realizacji zadań własnych, funkcjonują analogiczne regulaminy. W szczególności, godziny otwarcia tych obiektów jak i zakres godzin, podczas których obiekty te są udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych oraz nieodpłatnie na cele Powiatu jest taki sam, jak zawarty w Regulaminie, o którym mowa powyżej.
Według wstępnych wyliczeń JST prewspółczynnik obliczony dla urzędu Powiatu w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. około 33%. Z kolei w przypadku ZSP według wyliczeń JST prewspółczynnik obliczony według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu z uwzględnieniem ww. równowartości odpisów amortyzacyjnych/stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego w mianowniku tegoż wzoru wyniósłby na podstawie danych za 2020 r. około 2%.
W związku z realizowaną Inwestycją oraz wątpliwościami dotyczącymi prawa i zakresu potencjalnego odliczenia, Wnioskodawca nie dokonywał na bieżąco odliczenia VAT.
Powiat wykorzystuje Halę i lodowisko zgodnie z opisem przedstawionym we Wniosku, tj. obiekt służy wykonywaniu dwóch rodzajów działalności – do działalności statutowej ZSP, tj. działalności edukacyjnej, oraz do działalności komercyjnej (odpłatne usługi najmu). W efekcie, Powiat nie wykorzystuje obiektu do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie. Zasady udostępniania Hali i lodowiska zostały określone w Regulaminie, zgodnie z którym w trakcie trwania roku szkolnego, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na Halę i lodowisko mają jedynie grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela. Jednocześnie, zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30 (dotyczy to również okresu ferii szkolnych oraz wakacji).
Wnioskodawca wskazał, że w opracowanej metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Powiat nie pominął czasu, kiedy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności w godzinach nocnych i dniach świątecznych. Godziny nocne oraz dni świąteczne, gdy Obiekt jest zamknięty zostały ujęte w metodologii kalkulacji w ten sposób, że czas ten odniesiono proporcjonalnie do czasu udostępniania obiektu komercyjnie i niekomercyjnie zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku. Jest to w ocenie Powiatu jedyne właściwe podejście celem określenia kwot podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w związku z realizacją inwestycji.
Powiat podkreślił, że stoi na stanowisku, że wskazana przez niego metoda obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywna, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Powiat działalności oraz dokonywanych nabyć. Sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na poszczególne rodzaje działalności. Jest on jednocześnie bardziej reprezentatywny, niż sposób kalkulacji proporcji wskazanej w rozporządzeniu MF.
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Hali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT?
2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali zgodnie z prewspółczynnikiem "czasowym", skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy:
1. Wykonywane przez Powiat czynności odpłatnego udostępniania Hali, o których mowa w opisanym stanie faktycznym, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące usługi opodatkowane VAT.
2. Powiat ma prawo do odliczenia kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie budowy Hali zgodnie z prewspółczynnikiem "czasowym", skalkulowanym dla tego obiektu na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 listopada 2021 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za:
• prawidłowe – w zakresie uznania świadczonych odpłatnych usług udostępniania Hali i lodowiska za czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
• nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, według proporcji "czasowej".
W zakresie uznającym stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe DKIS argumentował, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Powiat może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
W ocenie DKIS, przedstawiony przez Powiat sposób określenia proporcji wg tzw. "proporcji czasowej" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.
W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Powiatu, nie są – zdaniem organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie MF"). Zdaniem DKIS, należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.
Ponadto, w ocenie organu interpretacyjnego, zaproponowana metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
W ocenie DKIS, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zdaniem DKIS, zaproponowana przez Powiat metoda jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Powiat nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali i lodowiska są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali i lodowiska, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). Powyższe powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali i lodowiska do działalności gospodarczej.
Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła, itp.) – jak zauważył DKIS – uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala i lodowisko są wykorzystywane przez Powiat w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania Obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Tym samym, zdaniem DKIS, proponowany przez Powiat sposób określenia proporcji, tj. proporcja "czasowa" obliczona jako udział w jakim Hala i lodowisko są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektów, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.
Reasumując, organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Halą i lodowiskiem, według prewspółczynnika "czasowego", tj. udziału, w jakim Hala i lodowisko są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektów. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Powiat zobowiązany jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu MF.
2. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidulaną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Zaskarżonej interpelacji zarzucił:
a) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 86 ust. 2a z zw. z ust. art. 86 ust. 2b ustawy VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni ww. przepisu, która doprowadziła DKIS do uznania, że metoda "czasowa" obliczenia prewspółczynnika VAT nie jest najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pomimo że jest to metoda która najpełniej oddaje specyfikę działalności Skarżącej dzięki umożliwieniu określenia ile godzin w roku Hala wraz z lodowiskiem są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekt ten jest udostępniany nieodpłatnie tj. na potrzeby zajęć szkolnych;
- art. 86 ust. 2h w zw. z art 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona przyjąć metody ustalenia prewspółczynnika VAT innej niż określona w rozporządzeniu MF, podczas gdy obowiązkiem Skarżącej jest dokonanie wyboru metody ustalenia proporcji prewspółczynnika VAT, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nawet jeśli jest to metoda inna niż określona w rozporządzeniu MF;
- art. 86 ust 2h i ust 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1-5 rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust 2h ustawy o VAT i błędnym zastosowaniu art 86 ust 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Powiat dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności Skarżącej w odniesieniu do obiektów, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu;
b) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania tj.:
- art 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niezaprezentowanie w interpretacji w sposób wystarczający oceny prawnej co do stanowiska Skarżącej, jak również lakoniczne przedstawienie przez DKIS uzasadnienia prawnego swojego stanowiska;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania, polegające na zaprezentowaniu w nieuzasadniony sposób negatywnego dla Powiatu rozstrzygnięcia, odmiennego od stanowiska przedstawianego w innych interpretacjach podatkowych i orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części w jakiej stanowisko Powiatu zostało uznane za nieprawidłowe.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2098 ze zm.).
4.2. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
4.3. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.
4.4. Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Powiat uprawniony jest do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody "czasowej" (godzinowej), od wydatków na realizację inwestycji polegającej na budowie Hali (hala sportowa i lodowisko) opartej o kryterium stosunku liczby godzin, w jakich obiekty sportowe będą odpłatnie udostępniane, jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF.
DKIS kwestionuje dopuszczalność odstąpienia przez Powiat od wzoru odliczeń przewidzianego w akcie wykonawczym do ustawy o VAT, zaś Skarżący zmierza do wykazania reprezentatywności proponowanego przez niego indywidualnego prewspółczynnika, opartego o stosunek liczby godzin, w jakich obiekty sportowe wykorzystywane są do odpłatnego udostępniania w stosunku do całkowitego czasu, kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu.
4.5. Fakt, że działalność Powiatu cechuje charakter mieszany, przekłada się w sposób oczywisty na rozmiar dokonywanych przez niego odliczeń w zakresie podatku VAT. Podobnie, jak i to, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku, rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen). Pogląd ten ma zastosowanie również do Powiatów, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców, a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami VAT.
Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, dalej jako: "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:
- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Z kolei, w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego.
W § 3 ust. 3 rozporządzenia MF ustawodawca sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności (w tym np. środków unijnych, dotacji czy subwencji).
4.6. Z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Powyższe przepisy dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
Ponadto, o ile metody wskazane rozporządzeniu MF w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego – jako co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności – o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego (jej jednostką organizacyjna/zakład budżetowy) jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF.
W tym zakresie – tak jak w niniejszej sprawie – należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (hala sportowo i lodowisko), z którym związane są wydatki, które wygenerowały podatek naliczony, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do niepodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności Powiatu, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takiej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia MF może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo zauważyć należy, że proporcja wyliczona przez Powiat na podstawie rozporządzenia MF dla Zespól Szkół w P. , któremu Inwestycja (Hala) została przekazana w trwały zarząd, na podstawie danych za 2020 r., wynosi jedynie około 2%.
Tym samym specyfika działalności polegającej na zarządzaniu i udostępnianiu obiektu sportowego, może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu MF metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.
4.7. Przede wszystkim jednak Sąd nie zgodził się z oceną DKIS, jakoby Powiat nie wykazał, że sugerowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF. Jak bowiem wskazał Skarżący w oparciu o wskazany w Regulaminie harmonogram, Powiat jest w stanie precyzyjnie określić udział, w jakim Hala będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do całkowitego czasu kiedy możliwe jest korzystanie z obiektu. Zgodnie z Regulaminami, od poniedziałku do piątku w godzinach 8.00-15.30 możliwość wejścia na lodowisko podczas roku szkolnego mają grupy uczniów przebywające pod opieką nauczyciela, natomiast na Hali realizowane są zajęcia w-f. Jednocześnie zarówno Hala, jak i lodowisko będą udostępniane odpłatnie dla zainteresowanych w pozostałych godzinach otwarcia obiektu tj. w dni powszednie od 15.30 do 22.00, a w weekendy od 9.00 do 22.30. Hala i lodowisko w okresie wakacji, ferii, innych przerw wynikających z organizacji roku szkolnego nie są udostępniane nieodpłatnie.
W konsekwencji prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącego opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach.
Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.
4.8. Sąd nie podziela argumentacji DKIS, że zaproponowana metoda nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda z rozporządzenia MF, gdyż oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności. Sąd nie podziela tych zastrzeżeń.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że wybrana przez podatnika metoda obliczania prewspółczynnika nie musi być doskonała, wystarczy że zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Co niemiej istotne, zakwestionowania dokładności przyjętej przez Skarżącego metody (w stosunku do wskazanej ww. rozporządzeniu MF), popartego przekonującą argumentacją Sąd w interpretacji indywidualnej nie znalazł. Ponadto, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT) – może go jak najbardziej zastosować.
Trudno też zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przyjęta przez Powiat metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego, jest nieadekwatna, bowiem nie pozwala na dokładne określenie do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, ponoszone gdy obiekt jest zamknięty (np. w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje).
Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że Skarżący we wniosku o interpretację jednoznacznie w tym zakresie wskazał, że w opracowanej metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego Powiat nie pominął czasu, kiedy Hala i lodowisko nie są udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności w godzinach nocnych i dniach świątecznych. Godziny nocne oraz dni świąteczne, gdy Obiekt jest zamknięty zostały ujęte w metodologii kalkulacji w ten sposób, że czas ten odniesiono proporcjonalnie do czasu udostępniania obiektu komercyjnie i niekomercyjnie zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku.
Podobnie chybiona jest argumentacja, że metoda wskazana przez Powiat jest niewłaściwa ze względu na nieprecyzyjne przypisanie ponoszonych kosztów w związku z eksploatacją Hali w ramach wykorzystania jej do działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Jak wskazał DKIS: "wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła, itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala i lodowisko są wykorzystywane przez Powiat w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania Obiektu na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą".
Odnosząc się do powyższego, zgodzić się należy ze Skarżącym, że powyższa okoliczność, tj. liczba osób korzystających z obiektu w istocie nie wpływa na przeważającą większość kosztów. Bez względu na to, jak wiele osób obecnych jest w danym czasie w obiekcie, Skarżąca jest niezmiennie zmuszona do ponoszenia identycznych kosztów, takich jak koszty ogrzewania, oświetlenia, zatrudnienia pracowników etc. Większa liczba osób korzystających z Hali może wpłynąć jedynie na pomniejsze koszty (typu zużycie mydła, czy też wody), które w porównaniu do zasadniczych kosztów eksploatacji i wybudowania obiektu, są co do zasady pomijalne i całkowicie nieistotne.
4.9. W ocenie Sądu, trudno też uznać za właściwe stanowisko DKIS, który kwestionując przedstawioną przez Powiat metodę godzinową, twierdzi, że:
"(...) przedstawiony przez Powiat sposób określenia proporcji wg tzw. "proporcji czasowej" nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (...)";
" (...) argumenty Powiatu nie są – zdaniem Organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu (...)";
- "Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektu sportowego w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności (...)";
- "(...) zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością (...)"
Powyżej zacytowanych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie sposób uznać za rzeczową argumentację. Są to po prostu stwierdzenia zawierające nieumotywowane stanowisko organu.
Tym samym należało uznać, że DKIS nie przestawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącego, że kryterium liczby godzin wykorzystania hali do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których obiekty te są wykorzystywane ogółem, jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których obiekty te będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp do nich będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania hali do działalności gospodarczej.
Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania obiektów sportowych do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekty te udostępniane będą w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji.
4.10. Przedstawiona przez Powiat argumentacja przeczy zatem stanowisku DKIS co do tego, że to metoda o charakterze obrotowym wskazana w przepisach rozporządzenia MF bardziej odpowiada specyfice jej działalności. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym zwrócił on uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Odnosząc się do samej zaproponowanej metody wskazać należy, że niewątpliwie oparta jest ona o obiektywne, mierzalne współczynniki: to jest czas wykorzystywania hali na poszczególne cele. Odpowiada przy tym specyfice działalności tego obiektu lepiej, niż metoda wynikająca z rozporządzenia MF, bowiem odnosi się do realnego sposobu jej użytkowania.
Należy również podkreślić, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie on jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.
Jeżeli natomiast DKIS uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska Wnioskodawcy. Powyższego natomiast w zaskarżonej interpretacji zabrakło.
4.11. Podsumowując należy wskazać, że wbrew stanowisku DKIS, nie zakwestionował on skutecznie prawidłowości i spójności zaproponowanego przez Skarżącego sposobu liczenia współczynnika, który odzwierciedla, w jakim stopniu Powiat wykorzystuje infrastrukturę Hali do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.
Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a i ust. 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, albowiem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Skarżącego.
Trafny okazał się również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Sąd podziela bowiem, argumentację Skarżącego, że treść interpretacji nie spełnia wymogów stawianych ww. przepisami. W istocie uzasadnienie interpretacji ogranicza się do przedstawienia przez DKIS swojego stanowiska jedynie w zakresie odrzucenia "czasowej" metody określenia prewspółczynnika. DKIS nie odniósł się jednak w uzasadnieniu do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w zakresie w jakim wskazuje ona na nieadekwatność i niereprezentatywność przyjęcia metody "obrotowej" jaka wynika z przepisów rozporządzenia MF. Naruszenie to jest o tyle istotne, że nie pozwala na poznanie, z jakich powodów DKIS uznał, że metoda "obrotowa" będzie bardziej reprezentatywnie oddawała specyfikę działalności Powiatu niż metoda "czasowa".
Zasadnie również Skarżący podnosi, że DKIS pominął mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych. Odniesienie się do powoływanych przez podatnika orzeczeń jest bowiem jednocześnie wymaganym przepisami prawa odniesieniem się do stanowiska podatnika, który argumentację zaprezentowaną w orzeczeniach sądowych przyjmuje i przedstawia jako własną. W tym kontekście, mimo iż rację ma organ, że przywołane przez Skarżącego interpretacje prawa podatkowego i wydane w tych sprawach wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu, to enigmatyczne odniesienie się przez DKIS do tez przywołanych wyroków stwierdzeniem, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonych stanach faktycznych /zdarzeniach przyszłych i są wiążące tylko w tych sprawach, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną, stanowi uchybienie organu. To nie bowiem same wyroki mają mieć wpływ na podjęte w konkretnej interpretacji rozstrzygnięcie, a zawarta w ich uzasadnieniu argumentacja, inkorporowana do treści wniosku przez wnioskodawcę. Stwierdzenie DKIS w powyższym zakresie należy zatem uznać za niewystarczające.
Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację organ jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
4.12. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
O kosztach postępowania w kwocie 680 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a.