III SA/WA 797/22

III SA/Wa 797/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-12-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-03-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 471/23 - Wyrok NSA z 2025-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 12 ust. 4 pkt 1-2, art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 21, 22 i 24b, art. 26 ust. 1 i 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Paweł Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2022 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2021.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z 13 lipca 2021 r. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. (Skarżąca, Wnioskodawca) złożyła - jako zainteresowany będący stroną postępowania - wniosek wspólny (dalej "Wniosek") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawy o CIT) i prawidłowego ustalenia sposobu obliczania podstawy opodatkowania w podatku u źródła z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu.
Każdy z podmiotów, które wystąpiły z Wnioskiem (dalej: "Wnioskodawcy") jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.
W celu optymalizacji płynności finansowej, Skarżąca oraz pozostali Wnioskodawcy przystąpili do funkcjonującego w ramach Grupy transgranicznego systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową (cash-poolingu). Spółką pełniącą funkcję agenta systemu cash-poolingu, tzw. pool Leadera jest Fami Limited z siedzibą w Irlandii (dalej "Agent").
System ma charakter cash-poolingu rzeczywistego i funkcjonuje w strukturze jednowalutowej (transfery środków pomiędzy rachunkami opisane w dalszej części wniosku dokonywane są pomiędzy rachunkami prowadzonymi w PLN).
Co do zasady, usługa cash-poolingu rzeczywistego jest systemem zarządzania płynnością finansową spółek z danej grupy kapitałowej, którego głównym celem jest bardziej efektywne wykorzystanie nadwyżek finansowych spółek biorących udział w strukturze. W efekcie dochodzi do zmniejszenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników i efektywnej alokacji środków pieniężnych w ramach danej grupy kapitałowej.
Bank wykonuje czynności objęte Umową wspólnie z innymi bankami, w których prowadzone są rachunki bankowe Uczestników - przy czym mogą to być zarówno banki należące do tej samej grupy kapitałowej co Bank, jak i podmioty niepowiązane z Bankiem, które przystąpią do Umowy.
Podstawę funkcjonowania cash-poolingu stanowią rachunki bankowe, otwarte i prowadzone przez Banki dla Agenta oraz Skarżącej i Wnioskodawców na podstawie odrębnie zawartych umów ("Rachunek Główny Agenta" w odniesieniu do rachunku Agenta oraz "Rachunki" w odniesieniu do rachunków pozostałych uczestników). Rachunki służą do dokonywania przez Skarżącą i Wnioskodawców bieżących rozliczeń pieniężnych w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. W analizowanej strukturze Cash-Poolingu występują wyłącznie polskie rachunki bankowe.
Rachunek Główny Agenta służy do: (i) konsolidacji sald Rachunków oraz (ii) informowania Banku i Agenta (na koniec dnia pracy banku) o ogólnym saldzie wszystkich uczestników (to Rachunek Główny Agenta wskazuje aktualne saldo wszystkich Rachunków i tym samym aktualny stan środków pieniężnych znajdujących się w Cash-Poolingu).
Cash-Pooling opiera się na mechanizmie zerowania sald, tj. polega na przenoszeniu całości lub części sald kredytowych (dodatnich) zgromadzonych na Rachunkach na Rachunek Główny Agenta, a także pokrywaniu całości lub części sald debetowych (ujemnych) wykazywanych na tych Rachunkach z Rachunku Głównego Agenta. Powyższe transfery dokonywane są codziennie, a ich celem jest doprowadzenie Rachunku danego Uczestnika do salda zerowego (lub innego określonego na stale w Umowie).
System, za pomocą którego Banki wykonują operacje przenoszenia środków (które w innym przypadku musiałyby zostać przeprowadzone ręcznie) działa automatycznie, bez udziału Uczestników - w oparciu o wyrażoną przez nich wcześniej zgodę.
Zgodnie z zawartą Umową, Agent zobowiązany jest do zapewnienia odpowiedniej płynności Grupy, w tym do zapewnienia, aby na Rachunku Głównym Agenta zawsze znajdowały się środki umożliwiające Bankom wykonywanie usług zgodnie z Umową. W przypadku braku wymaganych środków, ewentualne przyznanie dodatkowych środków przez Bank może mieć miejsce na podstawie odrębnych ustaleń/umów zawartych pomiędzy Bankiem i Agentem. Jeżeli z jakiegokolwiek powodu na Rachunku bądź Rachunku Głównym Agenta wystąpi saldo debetowe, które nie zostanie wyrównane, Agent oraz Uczestnicy będą solidarnie odpowiedzialni za jego pokrycie (z uwzględnieniem ew. należnych odsetek i innych kosztów związanych z udzielonymi finansowaniem).
Na koniec każdego dnia roboczego Agent prowadzi wykaz dzienny salda Rachunku danego Uczestnika (tj. różnicę pomiędzy sumą należności i zobowiązań Uczestnika na dany dzień). Uczestnikom wykazującym na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem sald) salda dodatnie kalkulowane są odsetki w wysokości ustalonej w ramach odrębnych umów pomiędzy Uczestnikiem a Agentem. Odpowiednio, Uczestnicy wykazujący na koniec dnia roboczego (przed zerowaniem sald) salda ujemne, informowani są o wysokości odsetek należnych Agentowi.
Co istotne, odsetki, o których mowa powyżej, naliczane (kalkulowane) są na koniec każdego dnia roboczego, natomiast ich rzeczywiste rozliczenie (poprzez faktyczne odpowiednio uznanie bądź obciążenie Rachunku danego Uczestnika) dokonywane jest w okresach miesięcznych (na koniec miesiąca) - na podstawie generowanego przez Agenta zestawienia miesięcznego dziennych sald. Wnioskodawcy nie otrzymują w ciągu miesiąca informacji o kalkulowanych na bazie dziennej odsetkach.
W przypadku, w którym dany Uczestnik zobowiązany jest do wypłaty odsetek należnych za dany, miesięczny okres rozliczeniowy (tj. gdy suma sald ujemnych wykazywanych przez tego Uczestnika w tym okresie przekraczała sumę sald dodatnich) - od wypłacanej na Rachunek Główmy Agenta kwoty odsetek potrącany jest podatek u źródła. Podatek ten kalkulowany jest od kwoty faktycznie wypłacanych przez Uczestnika odsetek, tj. od różnicy pomiędzy sumą odsetek kalkulowanych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych temu Uczestnikowi z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego.
W odpowiedzi na wezwanie z 8 października 2021 r. Wnioskodawca pismem z 18 października 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku wskazując, że stosownie do art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., odbiorca należności (np. odsetek) musi łącznie spełnić następujące warunki aby wypełnić definicję "rzeczywistego właściciela":
- odbiorca otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tymi decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
- odbiorca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
- odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.
Co do zasady, pozytywna analiza warunków w zakresie statusu beneficjenta rzeczywistego na poziomie odbiorcy płatności odsetkowych (wraz z innymi wymogami formalnymi ustanowionymi w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.) uprawnia do zastosowania (i) zwolnienia z podatku u źródła płatności odsetkowych na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Biorąc pod uwagę fakt, że pytanie wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania, a nie możliwości zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, w ocenie Wnioskodawców, ustalenie czy Agent pozostaje rzeczywistym właścicielem należności jest niezasadne. Przepis art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. nie jest tym samymi przedmiotem wniosku o interpretację i Wnioskodawcy nie oczekują wyrażenia stanowiska w tym zakresie w drodze interpretacji.
Spółka wskazała, że na moment składania odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków wniosku nie posiada wystarczających informacji i dokumentów źródłowych umożliwiających weryfikację faktów i okoliczności po stronie Agenta w zakresie statusu beneficjenta rzeczywistego. Z tego powodu, stosując podejście ostrożnościowe, Spółka pobiera podatek u źródła w wysokości 20% od płatności odsetek w ramach Umowy. Niemniej jednak, Spółka nie może wykluczyć, że w praktyce istnieją przesłanki do uznania, że Agent spełnia warunki art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Przy tym sama interpretacja lub możliwość zastosowania przepisu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. nie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji złożonego w tej sprawie.
W odniesieniu do tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego we Wniosku zadano następujące pytanie:
"Czy podstawę opodatkowania podatkiem u źródła stanowić będzie kwota faktycznie wypłacanych przez Wnioskodawców odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych Wnioskodawcom z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą Rachunek Główny Agenta?".
W ocenie Skarżącej, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych powinna przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem u źródła kwotę faktycznie wypłacanych przez wnioskodawców odsetek, tj. w wysokości różnicy między sumą odsetek naliczonych (kalkulowanych) z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych Uczestnikom z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą Rachunek Główny Agenta.
W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącą i Wnioskodawców za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska, że podstawę opodatkowania podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będzie różnica pomiędzy odsetkami kosztowymi oraz odsetkami przychodowymi - kapitalizacja odsetek wyłącznie w odniesieniu do ich salda.
Zdaniem Dyrektora należy stwierdzić, że Uczestnik ustalając podstawę opodatkowania ma obowiązek pobrania tzw. "podatku u źródła" od całej kwoty skapitalizowanych odsetek (co wynika z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p.) należnych Agentowi. Przy czym przez "całą" kwotę należnych odsetek należy rozumieć kwotę naliczonych i skapitalizowanych odsetek, bez pomniejszania ich o kwotę odsetek należnych Uczestnikowi od Agenta. Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że on powinien pobrać podatek jedynie od odsetek stanowiących różnicę odsetek kosztowych i przychodowych.
Pismem z dnia 28 lutego 2022 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2022 r., zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błąd wykładni art. 26 ust 7, art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że ustalając podstawę opodatkowania z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu uczestnik systemu (w tym Spółka) jest zobowiązany pobrać podatek u źródła od całej kwoty należnych odsetek, zaś przez całą kwotę odsetek należnych należy rozumieć kwotę naliczonych i skapitalizowanych odsetek, bez pomniejszania ich o kwotę odsetek należnych uczestnikowi cash-poolingu od agenta. Tymczasem, w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, podstawę opodatkowania podatkiem u źródła stanowi kwota faktycznie wypłacanych przez uczestników systemu cash-poolingu odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych podatnikowi oraz innym uczestnikom systemu z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą rachunek główny agenta cash-poolingu,
2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwy ocenę co do zastosowania art. 26 ust 7, art. 26 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania podatkiem u źródła jest suma odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a nie kwota faktycznie wypłacanych przez Skarżącą i Zainteresowanych odsetek, tj. różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych Skarżącej i Zainteresowanym z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach roboczych salda dodatniego, która jest kwotą rzeczywiście zasilającą rachunek [...] Limited (agenta cash-poolingu),
3) naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także O.p.) poprzez brak przedstawienia kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, które ograniczone jest do powtórzenia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (zacytowanego zresztą we wstępnej części interpretacji) i bardzo lakonicznego poglądu o motywach przyjętej metody kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku u źródła. W tym zakresie Dyrektor nie przedstawił zasadniczo żadnych argumentów bazujących na regułach wykładni językowej, celowościowej czy systemowej, która miałaby potwierdzać prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej także P.p.s.a.),
2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za zasadne.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.
Spór w sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem u źródła należności odsetkowych, w związku z uczestnictwem w systemie cash- poolingu,
Sedno sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, w którym momencie i w stosunku do jakiej kwoty odsetek powstaje obowiązek podatkowy w podatku u źródła.
Ze stanu faktycznego wynika, że na koniec każdego dnia roboczego Agent wylicza saldo rachunku Uczestnika. Uczestnikom wykazującym salda dodatnie naliczane są odsetki; odpowiednio Uczestnikom wykazującym salda ujemne naliczane są odsetki na rzecz Agenta. Co istotne, odsetki te kalkulowane są na koniec każdego dnia roboczego, natomiast ich rzeczywiste rozliczenie dokonywane jest w okresach miesięcznych, na koniec miesiąca, na podstawie generowanego przez Agenta zestawienia miesięcznego dziennych sald. Z zapisów dokonywanych na podstawie dokumentacji sporządzanej na koniec miesiąca przez Agenta wynikają następujące wartości: suma odsetek, które są należne dla Uczestnika; suma odsetek, które Uczestnik zobowiązany jest zapłacić Agentowi oraz saldo – wyliczone na bazie wskazanych wyżej wartości odsetkowych. W oparciu o powyższe zestawienie, suma odsetek należnych Agentowi jest pomniejszana (kompensowana) z sumą odsetek należnych Uczestnikowi. Nadwyżka salda odsetkowego ujemnego nad dodatnim Uczestnika jest faktycznie wypłaca na rzecz Agenta (kapitalizacja wyniku bilansowania odsetek).
W ocenie Skarżącej obowiązek naliczenia i zapłaty podatku u źródła powstanie wyłącznie w odniesieniu do kwoty faktycznie wypłacanych przez Uczestnika odsetek, to jest różnicy między sumą odsetek z tytułu generowanego przez Uczestnika w danym okresie salda ujemnego, a sumą odsetek należnych Uczestnikowi z tytułu utrzymywania w poszczególnych dniach salda dodatniego.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe. Brak jest bowiem podstaw prawnych do przyjęcia, że przedmiotem opodatkowania podatkiem u źródła jest wynik bilansowania odsetek. Uczestnik ustalając podstawę opodatkowania podatkiem u źródła ma obowiązek pobrania podatku od całej kwoty skapitalizowanych odsetek, co wynika z art. 26 ust.7 u.p.d.o.p. Przy czym przez całą kwotę należnych odsetek należy rozumieć kwotę naliczonych i skapitalizowanych odsetek, bez pomniejszania ich o kwotę odsetek należnych Uczestnikowi od Agenta. (podkreślenie Sądu)
W ocenie Sądu jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, do podstawy opodatkowania należy wliczyć oprócz odsetek skapitalizowanych i wypłaconych również kwotę odsetek naliczonych (kalkulowanych), mimo, że jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, nie zostały one ani wypłacone, ani skapitalizowane. W związku z powyższym w odniesieniu do kwot odsetek naliczonych nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego.
W tym miejscu przypomnieć wypada, że kapitalizacja odsetek nie jest zdefiniowana w u.p.d.o.p., choć jej przepisy posługują się tym terminem (przykładowo w art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a). Zakresu znaczeniowego tego terminu nie definiują również inne ustawy, niemniej jednak kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu (tak przyjmuje się również w piśmiennictwie - zob. np. M. Wróblewski, S. Krempa, Kapitalizacja odsetek a obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego przed 1 stycznia 2007 r., "Przegląd Podatkowy" 2007, nr 3, s. 37-38; P. Małecki, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, publ. LEX 2013). Z datą kapitalizacji odsetki tracą swój odrębny od kwoty głównej byt prawny, stając się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami. Beneficjent otrzymuje więc wynagrodzenie za udostępnienie kapitału, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy. Z tego też względu ustawodawca podatkowy w art. 12 ust .4 pkt 1 u.p.d.o.p. wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek, poddając je innym zasadom od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek - kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek, których nie zalicza się do przychodów (art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p.).
Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 26 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., w zakresie wskazanym wyżej, nie oznacza uznania trafności stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym podstawę opodatkowania podatkiem u źródła stanowi jedynie kwota faktycznie wypłaconych Agentowi odsetek, to jest różnica pomiędzy sumą odsetek naliczonych z tytułu generowanego w danym okresie salda ujemnego a sumą odsetek należnych Skarżącej oraz Zainteresowanym z tytułu utrzymywania w danym okresie salda dodatniego (kapitalizacja odsetek wyłącznie do ich salda). Jak trafnie bowiem wskazuje organ, podatek u źródła nie może być kalkulowany jako różnica odsetek kosztowych i przychodowych.
W puncie wyjścia wskazać wypada, że zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych podmiotów, które nie mają w Polsce siedziby ani zarządu, wyznacza art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które podatnicy ci osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do przepisu art. 7 ust.1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 21 ust.1 u.p.d.o.p, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu odsetek, ustala się w wysokości 20 % tych przychodów. Regulacja a przepisu art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że przepisy ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Trafnie organ w wydanej interpretacji odwołał się do przepisu art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Trafnie także organ odwołał się do przepisu art. 26 ust. 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wypłata, o której mowa w art. 1,1a,1c,1d,1m, 2c i 2e oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Ich wspólną cechą jest to, że dłużnik wykonuje swoje zobowiązanie, i w wyniku jego wykonania dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania,
W zakresie wskazanej regulacji organ dokonał jednak zbyt pobieżnej i wyrywkowej analizy prawnej, odnosząc obowiązek poboru podatku u źródła, do momentu kapitalizacji odsetek, który w stanie faktycznym sprawy jest tożsamy z momentem ich wypłaty; pomijając potrącenie, jako formę uregulowania zobowiązania.
Zarówno bowiem wypłata, której efektem jest zapłata, jak również potrącenie powodują skutek uregulowania zobowiązania łączącego strony stosunku prawnego. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenie zostają poddanie działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej,
Przypomnieć należy, że prawu polskiemu, tak jak innym porządkom prawnym, znane są dwa rodzaje potrącenia: umowne i ustawowe. Potrącenie ustawowe dokonywane przez jednostronną czynność prawną, uregulowane jest w art. 498 i nast. ustawy Kodeks cywilny. Kodeks Cywilny nie zawiera natomiast regulacji potrącenia umownego. Według powszechnie przyjętego poglądu, jest ono dopuszczalne w ramach swobody umów (art. 353 1 Kodeksu cywilnego), wedle której strony mogą ułożyć łączący je stosunek prawny, o ile nie sprzeciwia się on jego naturze, bądź prawu lub zasadom współżycia społecznego. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2005 r., V CK 404/04., w którego tezie zauważono, że pojęcie "kompensaty" (w istocie odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego (art. 498 i następne Kodeksu cywilnego) i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 353 1 Kodeksu cywilnego. Umowa taka umożliwia dokonywanie przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia oraz zwolnienia z długu i prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc.
Co istotne, do konstrukcji tej nie stosuje się przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia ustawowego W szczególności przedmiotem umownej kompensaty mogą być wierzytelności niejednorodne, niewymagalne, przyszłe, a także wynikające z zobowiązań naturalnych, a więc niezaskarżalne (por. wyrok SN z dnia 10 listopada 2000 r., IV CKN 163/00, wyrok SN z 12 października 2005 r., III CK 90/05). W ostatnim z powołanych orzeczeń Sąd Najwyższy wskazał, że w potrąceniu umownym - które nie spełnia funkcji egzekucyjnej w takiej postaci, jak w potrąceniu ustawowym, gdzie potrącający egzekwuje swoja należność, a druga strona musi poddać skutkom potrącenia - nie jest wymagana przesłanka wymagalności wierzytelności.
Należy wskazać, że obecnie kompensata umowna odgrywa dużą rolę w życiu gospodarczym, przyspieszając wzajemne dokonywanie rozliczeń między stronami, bez konieczności sięgania do regulacji ustawowych. Eliminując faktyczną zapłatę, powoduje identyczny skutek, jak gdyby każda ze stron spełniła swoje zobowiązanie. Jednym z rodzajów kompensat umownych jest kompensata stała, która wykorzystywana jest w sytuacjach, gdy pomiędzy stronami istnieje wiele powtarzalnych stosunków prawnych lub jeden długotrwały Na gruncie prawa polskiego, jako przykład kompensaty stałej często wskazuje się na okresowe rozliczenie salda - niezależnie od tego, czy mowa o operacjach bakowych, czy o rachunkach prowadzonych między przedsiębiorcami pozostającymi w stałych stosunkach handlowych (por. M Pyziak - Szafnicka, potrącenie w prawie cywilnym, Kraków 2002, str. 356). Pomiędzy stronami dochodzi do zawarcia umowy, która decyduje o czasie i sposobie potrącenia istniejących między nimi wierzytelności .W wyznaczonym momencie wzajemne zarachowanie wierzytelności dokona się ex lege, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń stron. Brak reakcji stron na dostarczone im wzajemne saldo rozliczeniowe, jest tożsame z jego uznaniem . W konsekwencji, w powyższej konstrukcji samo umorzenie dokonuje się właśnie przez potrącenie mające swe źródło w uprzednio zawartym porozumieniu stron.
Odnosząc poczynione wyżej rozważania prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie należności odsetkowych polegające na pomniejszeniu sumy odsetek należnych Agentowi z sumą odsetek należnych Uczestnikowi – jest niczym innym, jak umownym potrąceniem (kompensatą) wzajemnych wierzytelności odsetkowych
Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację prawną uwzględniającą treść przepisu art. 26 ust. 7 w zw. z art. 26 ust.1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że podstawę opodatkowania podatkiem u źródła z tytułu należności odsetkowych, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, stanowi jedynie wynik bilansowania odsetek. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w momencie potrącenia, którego rezultatem będzie wzajemne zniesienie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, a następnie w momencie zapłaty na rzecz Agenta należności odsetkowych w wysokości stanowiącej różnice kompensowania sald. Nie ma przy tym znaczenia, że jak argumentuje Skarżąca, odsetki stają się wymagalne dopiero jako różnica sald. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika bowiem, że wierzytelności będące przedmiotem potrącenia umownego nie muszą być zaskarżalne, ani wymagalne. Zdaniem Sądu przeciwne stanowisko oznaczałoby niedopuszczalną korzyść podatkową dla Skarżącej i stawianie jej w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do tych podatników, którzy płacą podatek u źródła od przychodu z tytułu wypłaconych odsetek, a nie od wyniku bilansu (różnicy odsetek).
Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 i 2 O.p., rację należy przyznać Skarżącej w zakresie, w jakim podnosi, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji jest dość lakoniczne i zdawkowe, jednakże nie nastręcza istotnych trudności odczytanie w niej stanowiska ad meriti organu interpretacyjnego, czego dowodem jest merytoryczna polemika Skarżącej ze stanowiskiem organu, przedstawiona w skardze.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji, O kosztach orzeczono na podstawie art 200, art. 205 § 1 P.p.s.a.