III SA/Wa 796/24

III SA/Wa 796/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1289/24 - Wyrok NSA z 2025-04-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.643.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 22 listopada 2023 roku P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor", "organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie zastosowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy z dnia 23 października 2018 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018, poz. 2193; dalej: "ustawa nowelizująca").
We Wniosku Skarżąca podała, że ustawą nowelizującą wprowadzono możliwość opodatkowania 3% podatkiem podatników będących emitentami danej serii obligacji wyemitowanych przez 1 stycznia 2019 roku, o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonych do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.). Zgodnie z ww. ustawą, podmiot dokonujący wypłaty odsetek mógł być zwolniony z obowiązków określonych w art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej także "u.p.d.o.p.") (tj. nakładających m.in. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych), jeżeli - przy spełnianiu określonych warunków o charakterze merytorycznym lub technicznym - dokona opodatkowania wypłacanych odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym obliczanym zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy nowelizującej. Posługując się treścią przywołanych przepisów, podmiot dokonujący wypłaty odsetek może być zwolniony z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wypłaconych odsetek stanowiących podstawę opodatkowania opodatkuje stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącą 3%.
Zgodnie z ww. ustawą podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 19 ww. ustawy miał obowiązek ustalić do dnia 30 czerwca 2019 roku:
1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 30 czerwca 2019 roku;
2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które miały zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 roku do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.
Podstawę opodatkowania stanowił przychód, natomiast stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosiła 3% podstawy opodatkowania.
W związku z tym, że Wnioskodawca w latach 2014-2016 dokonał wypłaty odsetek od obligacji i spełniał kryteria umożliwiające opodatkowanie odsetek od obligacji 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym to Spółka dokonała w 2019 roku wyboru opodatkowania na zasadach wskazanych w ww. ustawie. Spółka złożyła zgodnie z ww. ustawą deklaracje za ww. lata oraz wpłaciła w ustawowym terminie podatek.
W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej?
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- wydatek musi być poniesiony w sposób definitywny i w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
- wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach (pkt 15), podatku od towarów i usług, z wyjątkami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 (pkt 46), podatku od wydobycia niektórych kopalin (pkt 67), podatku, o którym mowa w ustawie z dnia 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1410 oraz z 2018 r. poz. 2215) (pkt 70), podatku, o którym mowa w art. 24b (pkt 74).
Z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. wynika, że podatek dochodowy nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Rozważyć zatem należy, czy zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, należy zakwalifikować jako podatek dochodowy, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, podmiot o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. podatnik mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) będący emitentem wskazanych w tym przepisie serii obligacji może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 19 ust. 2 ustawy nowelizującej), podstawę opodatkowania stanowi przychód (art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej) obliczany na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej, stawka zryczałtowanego podatku dochodowego wynosi 3% podstawy opodatkowania (art. 19 ust. 5 ustawy nowelizującej) a podmiot, który dokonał wyboru tej formy opodatkowania, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy w terminach określonych w art. 19 ust. 6 ustawy nowelizującej.
W opinii Wnioskodawcy określony w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej "zryczałtowany podatek dochodowy" nie jest pojęciem tożsamym z "podatkiem dochodowym" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie może zostać uznany za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
Dalej Wnioskodawca wskazał, że nie ulega wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie nowelizującej nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia "podatku dochodowego" jak i "zryczałtowanego podatku dochodowego". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, umieszczony został w akcie prawnym, którego zakres podmiotowy i przedmiotowy określony został w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Pomimo swej nazwy ustawa ta dopuszcza zatem również opodatkowanie przychodów osiąganych przez podatników tego podatku. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie 2 (jak również w ust. 2) u.p.d.o.p. może to nastąpić w przypadkach taksatywnie wymienionych w tej ustawie, czyli określonych w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy. Wśród tych przypadków co do przedmiotu opodatkowania nie wymieniono podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy nowelizującej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej dotyczy podstawy opodatkowania, lecz w odniesieniu do specyficznego podmiotu, który może samodzielnie wybrać opodatkowanie wypłacanych przez siebie należności.
Wnioskodawca podkreślił, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego ustawodawca znowelizował treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., dodając w nim jako przedmiot opodatkowania przychody wynikające z art. 24b oraz dodał w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 74, który zamieszczał w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów także podatek, o którym mowa w art. 24b, czyli podatek od przychodów z tytułu własności środka trwałego.
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc powyższe pod uwagę i zakładając racjonalność ustawodawcy należy wobec tego przyjąć, że gdyby ustawodawca twierdził, że mamy do czynienia z podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., to ustawodawca albo by rozszerzył art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. o art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej, albo by dodał do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stosowane wyłączenie.
Ustawa nowelizująca, zgodnie ze swą systematyką, wprowadziła zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek lub dyskonta od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (czyli nierezydentów), jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. Zwolnienie to dotyczy zatem podmiotów, które uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody, które powinny zostać opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli tych które powinny zostać objęte ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20% płaconym przez nierezydentów jako podatek u źródła.
Podatek taki z uwagi na unormowania wynikające z art. 7 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. pomimo tego, że dotyczy opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmiot niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Jest on także podatkiem wymienionym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis ten zatem prócz podatku obliczanego od dochodu zalicza do podatku dochodowego także m.in. podatek od przychodu z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nierezydentów. W żadnym z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono "zryczałtowanego podatku dochodowego" z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednocześnie w art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym zwolniono z obowiązków płatnika m.in. podmioty wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p, czyli podmioty zobowiązane do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21.
Dalej Wnioskodawca podkreślił, że dla konstrukcji podatku dochodowego legislator podatkowy określił podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w odmienny sposób w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej tj. jest nim podmiot będący polskim rezydentem, a do tego będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), który może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek lub dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże nie jest to podmiot, który osiąga jakiekolwiek dochody lub przychody w postaci odsetek lub dyskonta od obligacji. Jest to podmiot, który zobowiązany jest do zapłaty odsetek lub dyskonta od obligacji, które niewątpliwie stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Nie jest on jednak beneficjentem żadnej należności. Staje się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłącznie z uwagi na dokonanie własnego wyboru, co do opodatkowania należności stanowiącej dochód (przychód) innego, zagranicznego podmiotu.
Wobec powyższego, w opinii Spółki, nie można wobec tego stwierdzić, aby Wnioskodawca spełniał którykolwiek z kryteriów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania wynikającego z regulacji zamieszczonych w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest beneficjentem jakiejkolwiek należności z tytułu odsetek, a jedynie chcąc zwolnić się z funkcji płatnika zobowiązany jest do opodatkowania wypłacanej należności zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. To ostatnie świadczenie jest zatem podatkiem, który nie obciążą ani dochodu ani przychodu uzyskiwanego przez tego specyficznego podatnika. Dla ewentualnego uznania tego podatnika za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a płaconego podatku za podatek dochodowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma żadnego znaczenia to, że w art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej przewidziano, że do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapis ten bowiem wskazuje raczej na całkowitą odrębność zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej od jakiejkolwiek formy podatku przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pamiętać bowiem należy, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady są podatnikami w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., a korzystają jedynie ze zwolnienia podmiotowego. Stosują jednak inne przepisy komentowanej ustawy, w tym dotyczące obowiązków płatników.
Wnioskodawca wskazał, że specyficzny mechanizm opodatkowania dyskonta lub odsetek od obligacji przewidziany w art. 19-21 ustawy nowelizującej sprzężony jest ze zwolnieniem z obowiązków płatnika z art. 26 u.p.d.o.p., do wypełnienia których zobowiązane są także podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Eliminując zatem ewentualne spory interpretacyjne ustawodawca wprost wskazał, że także podmioty zwolnione od podatku dochodowego wybierając szczególny tryb opodatkowania z art. 19-21 ustawy nowelizującej nie mogą korzystać ze zwolnienia, które dotyczy zupełnie innej formy opodatkowania według reguł wyznaczonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to zatem argument potwierdzający prawidłowość wniosku, że podatek dochodowy wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Spółka podkreśla także, że w tożsamej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w dwóch prawomocnych wyrokach z dnia 23 marca 2023 roku sygn. II FSK 2292/20 i II FSK 2291/20, w których stwierdził, że wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie jest objęty "zryczałtowany podatek dochodowy" przewidziany w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193).
Reasumując Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2019, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej.
Po rozpatrzeniu wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 23 stycznia 2024 r. wydał pisemną interpretację w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej.
W uzasadnieniu organ powołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzemieniu obowiązującym do grudnia 2018 r., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), a także art. 18 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej.
Dyrektor wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje podatku dochodowego odprowadzonego przez podmiot w konsekwencji pełnienia roli płatnika podatku dochodowego. Zakres ww. przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika.
Dalej organ wywiódł, że w opisywanym stanie faktycznym, w związku z wyborem opodatkowania 3% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 19-21 ustawy nowelizującej) zastosowanie znajdzie zwolnienie z obowiązków wynikających z art. 26 u.p.d.o.p. (po spełnieniu ustawowo określonych warunków) – płatnik staje się podatnikiem. Nie można więc stosować w niniejszej sprawie analogicznych zasad rozliczania przedmiotowego wydatku w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w kosztach, jak w przypadku zasad określonych w art. 21 w zw. z art. 26 u.p.d.o.p., w których uregulowane zostały obowiązki płatnika podatku dochodowego.
Dlatego też zdaniem Dyrektora, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Spółka rozliczająca fizycznie podatek zryczałtowany – jest bowiem w opisanym stanie faktycznym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego, wynoszącego 3% podstawy opodatkowania. W związku z tym, Spółka nie będzie mogła zaliczyć wartości zapłaconego podatku dochodowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.
Organ podkreślił, że w uzasadnieniu do projektu zmian w podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. (Druk 1878), ustawodawca wprost stwierdził, że podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego, o którym mówi art. 16 ust. 1 pkt 74 ustawy CIT "mimo, że jest to podatek dochodowy wyłączony z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, z uwagi na jego specyfikę właściwe wydaje się wprowadzenie odrębnej regulacji w tym zakresie". Dlatego nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy dotyczącą stosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jedynie do podatku określonego w art. 19 tej ustawy.
W konsekwencji organ stwierdził, że zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
Pismem z dnia 6 marca 2024 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:
1) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez to, że wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja nie zawiera oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, a także - nie zawiera uzasadnienia, które w sposób wyczerpujący wykazywałoby nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji;
2) art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 19-21 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię, polegającą na utożsamieniu użytego w brzmieniu tego przepisu pojęcia "podatku dochodowego" również ze zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 19 - 21 ustawy nowelizującej;
3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19 - 21 ustawy nowelizującej, pomimo tego że wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie nie zostały wyłączone w żadnym z punktów art. 16 u.p.d.o.p., w tym również nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja narusza podniesione w skardze przepisy prawa materialnego.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. jest objęty "zryczałtowany podatek dochodowy", o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej. Od tego zależy bowiem odpowiedź na pytanie, czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2019 roku, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zapłacony przez siebie ów "zryczałtowany podatek dochodowy".
Zdaniem Skarżącej odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, natomiast zdaniem organu zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w związku z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację Skarżącej.
Wniesiona skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów procesowych. Jednakże konstrukcja sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie stanowią one konsekwencję trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p.
W pierwszej kolejności wskazać należy na podstawowe przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
Stosowanie do art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach.
Art. 19 ustawy nowelizującej stanowi:
1. Podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm. 17 ), może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek i dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
2. Podatnik, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany zawiadomić o tym wyborze, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż do dnia 31 marca 2019 r. Zawiadomienie powinno zawierać w szczególności dane podatnika będącego emitentem, dane istotne dla identyfikacji emisji danej serii obligacji, miejsce emisji oraz warunki emisji mające wpływ na ustalenie wartości i terminu wypłaty odsetek i dyskonta.
3. Podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, ustala do dnia 30 czerwca 2019 r.:
1) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, dokonanych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2019 r.;
2) kwotę przychodu odpowiadającą łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek oraz dyskonta, które mają zostać dokonane od dnia 1 lipca 2019 r. do dnia wykupu obligacji lub spłaty pożyczki.
4. Podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Podstawę opodatkowania ustala się odrębnie dla przychodów wymienionych w ust. 3 pkt 1 i 2.
5. Stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi 3% podstawy opodatkowania.
6. Podmiot, który dokonał wyboru opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy:
1) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 1 - w terminie do dnia 31 lipca 2019 r.; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji;
2) od przychodu określonego zgodnie z ust. 3 pkt 2 - w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, od wypłat dokonanych w roku podatkowym, z zastrzeżeniem pkt 1; w tym terminie podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji.
7. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, jeżeli środki pieniężne pozyskane z emisji obligacji i zobowiązania wynikające z tych obligacji, związane są bezpośrednio z działalnością zagranicznego zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i stanowią składniki majątku tego zakładu, do dnia ostatniej wypłaty odsetek lub dyskonta od tych obligacji.
8. Jeżeli podatnik, o którym mowa w ust. 7, przed dniem ostatniej wypłaty odsetek lub dyskonta zakończy działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązany wpłacić na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu odpowiadającego łącznej kwocie należnych, lecz niewypłaconych, odsetek oraz dyskonta, naliczonych do dnia wykupu obligacji. Podatek płatny jest w terminie 14 dni przed dniem zakończenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zagadnienie dopuszczalności zaleczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 19-21 ustawy nowelizującej, było już przedmiotem wypowiedzi judykatury. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2291/20 i II FSK 2292/20 wskazano, że "Wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie jest objęty "zryczałtowany podatek dochodowy" przewidziany w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193)." Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela i przyjmuje za swój powyższy pogląd NSA, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją użytą w ww. wyrokach NSA.
Określony w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej "zryczałtowany podatek dochodowy" nie może zostać uznany za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Nie ulega wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie nowelizującej nie zamieszczono definicji legalnej pojęcia "podatku dochodowego" jak i "zryczałtowanego podatku dochodowego". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach, umieszczony został w akcie prawnym, którego zakres podmiotowy i przedmiotowy określony został w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przepisów tych wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Pomimo swej nazwy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza zatem również opodatkowanie przychodów osiąganych przez podatników tego podatku. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie drugie (jak również w ust. 2) u.p.d.o.p. może to nastąpić w przypadkach taksatywnie wymienionych w tej ustawie, czyli określonych w art. 21, art. 22 i art. 24b tej ustawy. Wśród tych przypadków co do przedmiotu opodatkowania nie wymieniono podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 19 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w ust. 1, stanowi przychód określony zgodnie z ust. 3. Art. 19 ust. 3 ustawy nowelizującej dotyczy podstawy opodatkowania, lecz w odniesieniu do specyficznego podmiotu, który może samodzielnie wybrać opodatkowanie wypłacanych przez siebie należności, o czym, szerzej, poniżej.
Podkreślenia także wymaga z uwagi na argumentację stron, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2018 r. do porządku prawnego podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego ustawodawca znowelizował treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. dodając w nim jako przedmiot opodatkowania przychody wynikające z art. 24b oraz dodał w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. punkt 74, który zamieszczał w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów także podatek, o którym mowa w art. 24b, czyli podatek od przychodów z tytułu własności środka trwałego. Nie można wobec tego zgodzić się z argumentacją organu interpretacyjnego, zgodnie z którą wprowadzenie do treści art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kolejnego punktu 74 stanowiło superfluum ustawowe, gdyż podatek w nim wymieniony objęty jest unormowaniem z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. Pomijając już spory dotyczące kwalifikacji tego podatku jako dochodowego, czy też majątkowego (por. J. Jankowski, W. Klimiuk, Podatek od nieruchomości komercyjnych – podatek dochodowy czy majątkowy?; publ. Kwartalnik Pr. Pod. z 2018/3 str. 93-110), należy zauważyć, że został on uznany jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym pomimo swojego przychodowego charakteru wyłącznie z mocy art. 7 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.p. Samo bowiem określenie danego podatku jako dochodowego, bez analizy jego konstrukcji podmiotowej i przedmiotowej, nie pozwala na objęcie tym pojęciem opodatkowania przychodu. Wynika to z tradycyjnego podziału podatków na przychodowe, dochodowe, majątkowe i ewentualnie konsumpcyjne (por. A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 147-150; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, str. 366). Z istoty swej opodatkowanie dochodu dotyczy bowiem przyrostu czystego majątku podatnika w określonym czasie. Określona danina publiczna, jeśli nie dotyczy dochodu osiąganego przez dany podmiot, nie może być identyfikowana i zaliczana do określonej klasy podatków wyłącznie na podstawie nazwy nadanej przez ustawodawcę. Użyte wobec tego w art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów podatku od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b oznacza, że bez tego zapisu ten szczególny podatek wymierzany od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem mógłby zostać uznany za składnik kosztów podatkowych. Tego istotnego elementu normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 74 u.p.d.o.f. nie można pomijać przy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z zakazem wykładni per non est nie można traktować tej części tekstu prawnego jako zbędnej. Podobnego zabiegu nie poczynił ustawodawca w stosunku do podatku ustanowionego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Ustawa nowelizująca, zgodnie ze swą systematyką, wprowadziła zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek lub dyskonta od obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (czyli nierezydentów), jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21 ustawy nowelizującej. Zwolnienie to dotyczy zatem podmiotów, które uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody, które powinny zostać opodatkowane na zasadach wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli tych które powinny zostać objęte ryczałtowym podatkiem dochodowym w wysokości 20% płaconym przez nierezydentów jako podatek u źródła. Podatek taki z uwagi na unormowania wynikające z art. 7 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać za podatek dochodowy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. pomimo tego, że dotyczy opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez podmiot niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Jest on także podatkiem wymienionym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.), zgodnie z którym podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Przepis ten zatem prócz podatku obliczanego od dochodu zalicza do podatku dochodowego także m.in. podatek od przychodu z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nierezydentów. W żadnym z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymieniono "zryczałtowanego podatku dochodowego" z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jednocześnie w art. 18 ust. 2 ustawy nowelizującej wprowadzono zapis, zgodnie z którym zwolniono z obowiązków płatnika m.in. podmioty wymienione w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli podmioty zobowiązane do poboru podatku od odsetek lub dyskonta od obligacji, jeżeli te odsetki i dyskonto opodatkowane są na zasadach określonych w art. 19-21. W niezwykle oryginalny sposób dla konstrukcji podatku dochodowego legislator podatkowy określił podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. Jest nim mianowicie podmiot będący polskim rezydentem, a do tego będący emitentem danej serii obligacji wyemitowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o terminie wykupu nie krótszym niż rok, dopuszczonej do obrotu na rynku regulowanym lub wprowadzonej do alternatywnego systemu obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, ze zm.), który może wybrać opodatkowanie kwoty odsetek lub dyskonta, wypłacanych w ramach emisji danej serii obligacji, z zastrzeżeniem art. 20 i art. 21, zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednakże nie jest to podmiot, który osiąga jakiekolwiek dochody lub przychody w postaci odsetek lub dyskonta od obligacji. Jest to podmiot, który zobowiązany jest do zapłaty odsetek lub dyskonta od obligacji, które niewątpliwie stanowią jego koszt uzyskania przychodu. Nie jest on jednak beneficjentem żadnej należności. Staje się podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej wyłącznie z uwagi na dokonanie własnego wyboru, co do opodatkowania należności stanowiącej dochód (przychód) innego, zagranicznego podmiotu.
Nie można wobec tego stwierdzić, aby Skarżąca spełniała którykolwiek z kryteriów podmiotowych i przedmiotowych opodatkowania wynikającego z regulacji pomieszczonych w art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie jest beneficjentem jakiejkolwiek należności z tytułu odsetek, a jedynie chcąc zwolnić się z funkcji płatnika zobowiązana jest do opodatkowania wypłacanej należności zryczałtowanym podatkiem dochodowym z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej. To ostanie świadczenie jest zatem podatkiem, który nie obciążą ani dochodu ani przychodu uzyskiwanego przez tego specyficznego podatnika. Dla ewentualnego uznania tego podatnika za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a płaconego podatku za podatek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma żadnego znaczenia to, że w art. 18 ust. 3 ustawy nowelizującej przewidziano, że do podatku, o którym mowa w art. 19-21, nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapis ten bowiem wskazuje raczej na całkowitą odrębność zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej od jakiejkolwiek formy podatku przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pamiętać bowiem należy, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. co do zasady są podatnikami w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., a korzystają jedynie ze zwolnienia podmiotowego. Stosują jednak inne przepisy komentowanej ustawy, w tym dotyczące obowiązków płatników. Specyficzny mechanizm opodatkowania dyskonta lub odsetek od obligacji przewidziany w art. 19-21 ustawy nowelizującej sprzężony jest ze zwolnieniem z obowiązków płatnika z art. 26 u.p.d.o.p., do wypełnienia których zobowiązane są także podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. Eliminując zatem ewentualne spory interpretacyjne ustawodawca wprost wskazał, że także podmioty zwolnione od podatku dochodowego wybierając szczególny tryb opodatkowania z art. 19-21 ustawy nowelizującej nie mogą korzystać ze zwolnienia, które dotyczy zupełnie innej formy opodatkowania według reguł wyznaczonych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to zatem argument potwierdzający prawidłowość wniosku, że podatek dochodowy wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoim zakresem zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Końcowo należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny. Wbrew stanowisku Skarżącej organ przedstawił argumentację dla poparcia tezy o nieprawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sama okoliczność, że argumentacja ta nie była zbyt rozbudowana, nie ma – zdaniem Sądu – wpływu na wynik sprawy. Okoliczność, iż stanowisko organu interpretacyjnego nie jest w ocenie Sądu trafne, przekłada się na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania.
Reasumując należy stwierdzić, że rację ma Skarżąca twierdząc, iż wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.p. nie jest objęty "zryczałtowany podatek dochodowy" przewidziany w art. 19 ust. 1 ustawy nowelizującej.
Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne Sądu.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.