III SA/WA 792/19

III SA/Wa 792/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-04-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Honorata Łopianowska /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 726/20 - Wyrok NSA z 2022-11-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 12 ust. 4 pkt 6a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.270.2018.1.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
1. Wnioskiem z 26 listopada 2018 r. D. sp. z o.o. w W. [dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca"] zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie nieuznawania – na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 dalej: "u.p.d.o.p."] – za przychód podatkowy odszkodowań wypłaconych na jej rzecz przez ubezpieczyciela odpowiadających wypłaconym odszkodowaniom na rzecz klientów korzystających z jej usług transportowych [przewóz przesyłek będących własnością klientów].
Skarżąca postawiła także kolejne pytanie – dotyczące kwalifikacji wartości wypłaconych klientom odszkodowań jako kosztów uzyskania przychodów uznając, że takie odszkodowania – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – zaś organ podzielił stanowisko Skarżącej w tym zakresie.
2. Skarżąca w złożonym wniosku podała, że jest osobą prawną prowadzącą działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i świadczy usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek będących własnością klientów. W związku z realizacją usług, zdarzają się przypadki powstawania szkód w powierzonych Spółce towarach a w konsekwencji, w takich sytuacjach zgodnie z przepisami prawa, dokonuje wypłat odszkodowań na rzecz klientów.
We wniosku Skarżąca podkreśliła, że odpowiedzialność cywilna ciążąca na niej z tytułu szkód rzeczowych i finansowych jest przedmiotem ubezpieczenia u krajowego ubezpieczyciela, a ochrona ubezpieczeniowa obejmuje roszczenia z tytułu następujących rodzajów szkód: szkód innych niż w przesyłce, powstałych w wyniku zwłoki w doręczeniu oraz w wyniku nienależytego wykonania usługi przewozu; szkód rzeczowych w przesyłce; szkód polegających na nienależytym wykonaniu lub nie wykonaniu usługi pobrania; szkód polegających na nienależytym wykonaniu lub nie wykonaniu usługi zwrotu dokumentów.
Skarżąca podała, że wypłata odszkodowania, którego zasadność zostaje potwierdzona przeprowadzeniem odpowiednich procedur reklamacyjnych, następuje bezpośrednio z konta Spółki na rachunek klienta. Następnie, ubezpieczyciel zobowiązany jest wypłacić Skarżącej należną kwotę odszkodowania w umówionym w umowie terminie.
Skarżąca podała, że pragnie potwierdzić przyjęte rozumienie konsekwencji wdrożonego modelu wypłaty odszkodowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
3. Skarżąca we wniosku zadała dwa następujące pytania:
1) Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia wartości wypłaconych klientom odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów?
2) Czy otrzymane od ubezpieczyciela zwroty kwot odpowiadających wypłaconym odszkodowaniom stanowią dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy u.p.d.o.p.?
4. W ramach własnego stanowiska Skarżąca podała, że jej zdaniem – co do pierwszego pytania – nie jest uprawniona do zaliczenia wartości wypłaconych odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie drugiego pytania, Skarżąca wyraziła zapatrywanie, że otrzymane od ubezpieczyciela zwroty kwot odpowiadających wypłaconym odszkodowaniom nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu swego stanowiska Skarżąca podała – co do pierwszego, niespornego w sprawie pytania i stanowiska organu – że do wypłaconych klientom odszkodowań znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a zatem, że te odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do drugiego pytania Skarżąca wyraziła podgląd, zgodnie z którym z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. u.p.d.o.p. wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, przytoczony przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów, przy czym, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Ponadto, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego [powinien opierać się na tożsamej podstawie faktycznej].
Skarżąca podała we wniosku, że wypłacając odszkodowanie na rzecz Wnioskodawcy dokonuje zwrotu wydatków, jakie ponosi w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, a w konsekwencji, na skutek wypłaty odszkodowania, nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego, a tym samym, ewentualne kwoty wypłacone przez ubezpieczyciela, które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie powinny stanowić dla Spółki przychodu podatkowego.
Skarżąca zauważyła, że w stanowiskach organów podatkowych i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały. Tymczasem, uzyskiwanych przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu zwrotu odszkodowania przez ubezpieczyciela nie można uznać za rzeczywiste, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie. Spółka jest bowiem zobowiązana do wypłaty środków w tej samej wysokości innemu podmiotowi [klientowi]. Nie ma przy tym znaczenia kolejność przepływów pieniężnych. Otrzymanie odszkodowania przez Spółkę od ubezpieczyciela powinno być traktowane na gruncie podatku dochodowego tak samo jak potencjalna sytuacja odwrotna, tj. wypłata odszkodowania klientowi przez ubezpieczyciela, a następnie zwrot dokonany przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela. W obu przypadkach bilans ekonomiczny [dzięki zawartej umowie ubezpieczenia] jest neutralny – nie zwiększają się aktywa ani pasywa Spółki.
Skarżąca zaakcentowała, że powyższe wnioski są koherentne z treścią i celem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., przepis ten zapewnia bowiem spójność wyniku rachunkowego [który jest neutralny] z podatkowym [który powinien być neutralny na podstawie przytoczonej regulacji]. Jeśli wypłacane klientom przez Spółkę w ramach odszkodowań kwoty byłyby niezasadne, to ubezpieczyciel nie dokonałby ich zwrotu. Istnieje zatem bezpośredni i klarowny związek między wypłatą odszkodowania, a jego zwrotem. Takich właśnie sytuacji – zdaniem Skarżącej – dotyczy art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Fakt, że roszczenia klientów są zaspokajane przez Spółkę [która następnie otrzymuje ich zwrot], a nie przez ubezpieczyciela, jest tylko kwestią techniczną, która nie powinna mieć wpływu na konsekwencje podatkowe. W ocenie Skarżącej, konieczność ewentualnego rozpoznania przychodu w takiej sytuacji byłaby sprzeczna z literalną treścią oraz celem wskazanego przepisu; byłoby to także nie do przyjęcia biorąc pod uwagę ogólne regulacje u.p.d.o.p. i ich rozumienie, z którego wynika, że przychodem podatkowym może być tylko rzeczywiste przysporzenie o charakterze definitywnym i bezwarunkowym.
Skarżąca we wniosku zauważyła, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., jest brak uprzedniego zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, co ma miejsce w sytuacji Spółki opisanej w opisie stanu faktycznego, przy czym zwrot odszkodowania przez ubezpieczyciela dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody, a nie stanowi w żaden sposób zwrotu wpłaconych składek. Faktyczną podstawą wypłaty na rzecz Spółki jest zaistnienie szkody [wskutek czego następuje zwrot odszkodowania wypłaconego wcześniej klientowi], zaś celem zawarcia umów z ubezpieczycielem jest przeniesienie ryzyka związanego z powstawaniem szkód. Dzięki temu, w przypadku powstania szkody Spółka ostatecznie nie ponosi uszczerbku [ani korzyści] w związku z zaistnieniem szkody, co ma uwzględnienie w rachunku ekonomicznym i powinno mieć także odzwierciedlenie w wyniku podatkowym.
We wniosku podkreślono, że powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na tle analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, przykładowo:
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. [sygn. 0111-KDIB1-2.4010.483.2017.I.ATMK], gdzie organ stwierdził: "Dodatkowo zgodnie z przedstawioną powyżej wykładnią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że otrzymana przez Spółkę kwota w postaci odszkodowania [kary] od Dostawcy jest tym samym wydatkiem [a nie takim samym wydatkiem], który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę, odszkodowania [kary] Kontrahentowi. Mając na względzie fakt, że zarówno odpowiedzialność Spółki względem klientów jak i roszczenie regresowe wobec Dostawców będą opierać się na tożsamym stanie faktycznym [szkody u klienta] uznać należy, że odszkodowania [kary] uzyskiwane od Dostawców stanowią zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz klientów, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego, który u Wnioskodawcy nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Reasumując, otrzymany od Dostawcy zwrot wypłaconego przez Spółkę odszkodowania [kary] stosownie do powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. nie będzie stanowił przychodu podatkowego.";
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., [sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.I.PC] organ stwierdził: "Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. [powołanego wyżej], do przychodów, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii innych wydatków", o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. "Zwróconym innym wydatkiem" nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku. W związku z tak rozumianą wykładnią omawianego przepisu należy stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty not obciążeniowych przez Przewoźnika w ww. sytuacjach są tym samym wydatkiem [a nie takim samym wydatkiem], który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę not obciążeniowych, wystawionych przez Klienta. Ustawa podatkowa nakazuje bowiem takie rozliczenie opisanych zdarzeń, które nie pozwala na pominięcie zarówno kosztów jak i przychodów. Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych Wnioskodawcy przez Klientów nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu not obciążeniowych, zapłaconych przez Przewoźników, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.. nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawcy.";
- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r., [sygn. IPTPB3/423-414/12-3/IR] organ stwierdził: "otrzymane przez Spółkę środki pieniężne, wypłacone przez ubezpieczyciela stanowiąc zwrot wydatku związanego z odszkodowaniem wypłaconym przez Spółkę kontrahentowi, który nie został zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".
W konsekwencji, Skarżąca stanęła na stanowisku, że otrzymane od ubezpieczyciela zwroty kwot odpowiadających wypłaconym odszkodowaniom nie stanowią dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p.
3. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej także: "Dyrektor", "organ podatkowy"] w dniu 24 stycznia 2019 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr 0114-KDIP2-3.4010.270.2018.1.MC, uznającą stanowisko przedstawione przez Skarżącą – w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, zaś w odniesieniu do pytania 2 – za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu swojego stanowiska – odniesieniu do pytania nr 2 – organ podatkowy wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego a ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym [art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.] przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem organu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Organ zauważył, że wyjątek od reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stosownie do którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.
Zdaniem organu, literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne; nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Organ podał, że w piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów [zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014] a także, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego [dochodu], a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. Tak więc – zdaniem organu – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., przy czym katalog wydatków wymienionych w tym przepisie ma charakter zamknięty, niedopuszczalne jest więc rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie. Organ podkreślił, że do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, nie zgadzając się w tym zakresie z zapatrywaniem Skarżącej, zgodnie z którym przepis ten będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku, co oznacza, że otrzymane od ubezpieczyciela kwoty odpowiadające odszkodowaniom wypłaconym przez Spółkę na rzecz klientów nie będą stanowiły przychodu podatkowego Spółki a będą one bowiem stanowiły zwrot wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.
Organ w uzasadnieniu swego, odmiennego od Skarżącej zapatrywania, podał, że Skarżąca, otrzymując od ubezpieczyciela kwoty odpowiadające odszkodowaniom wypłaconym na rzecz klientów niewątpliwie uzyskuje przysporzenie w wysokości tej kwoty stanowiące na gruncie u.p.d.o.p. przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, przy czym przychód ten nie będzie korzystał z wyłączenia na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zdaniem organu, cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Organ zaakcentował, że na gruncie językowym pojęcie "zwrot" oznacza "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność" [Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl]. Zdaniem organu, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego; tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Organ podkreślił, że w judykaturze zauważa się, że przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów a wydatki te wymienia art. 16 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy u.p.d.o.p. konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego – tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Organ na potwierdzenie swego poglądu podał, że stanowisko takie zawarto m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1151/13 i w powołanym tam orzecznictwie; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 955/11; WSA w Warszawie z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1011/16: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa I SA/Go 199/16, potwierdzonym następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3612/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 877/07. Organ zauważył, że w tym ostatnim orzeczeniu Sąd poczynił także bardzo istotną uwagę, a mianowicie "Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia ["zwrotu innego wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów" - przyp. organu] prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby, jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenia ma sam fakt zwrotu tego wydatku".
Organ w konkluzji podkreślił, że by Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztami, które nie stanowiły kosztów podatkowych – na postawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – są wydatki na wypłatę odszkodowań klientom Spółki z powodu powstania szkód w towarach powierzonych Spółce w ramach świadczonych przez nią usług transportowych, tak więc tylko wydatki [odszkodowania] zwrócone Spółce przez klientów mogłyby być uznane za "zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Zdaniem organu, otrzymane przez Spółkę od ubezpieczyciela kwoty nie są więc zwróconym wydatkiem na wypłatę odszkodowania klientom; stanowią one odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Odszkodowanie to zaliczane do przychodów, zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest powiązane [koresponduje] z kosztami ubezpieczenia na wypadek konieczności zapłacenia odszkodowania/kary umownej [nie podlegającymi wyłączeniu z kosztów podatkowych], a nie z zapłaceniem tej kary/odszkodowania klientowi a fakt, że zgodnie z umową zawartą z ubezpieczycielem wysokość odszkodowania może stanowić równowartość kwoty zapłaconego odszkodowania na rzecz klientów, pozostaje bez znaczenia przy kwalifikacji odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela, jako przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem zapłaconego odszkodowania na rzecz klientów, gdyż takim zwrotem nie jest, wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez Spółkę z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.
Organ zreasumował, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy.
Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organ zauważył przy tym, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników; obowiązkiem tych organów jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa [wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej]. Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych [przykładowo wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12].
4. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżąca złożyła w dniu 1 marca 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w części stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2, tj. w zakresie, w jakim stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła:
1) błąd wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.do.p. poprzez błędne uznanie, że otrzymane przez Spółkę zwroty kwot odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom nie stanowią "zwróconych innych wydatków" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., więc przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie Interpretacji, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwej oceny, że zwroty te stanowią przychód podatkowy Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem zwrot odszkodowań nie skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, zatem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. zdarzenie takie nie powinno generować przychodu podatkowego;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 oraz 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."], które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się szczegółowo do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji oraz pomija przedstawione przez Spółkę orzecznictwo, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska Skarżącej oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez organ oceny tego stanowiska.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała – w zakresie zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – że stanowisko organu, zgodnie z którym otrzymane przez Spółkę kwoty wynikające z umowy ubezpieczenia stanowić będą przychód podatkowy, nie znajduje uzasadnienia w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a zatem stanowi naruszenie tego przepisu wynikające w błędu wykładni. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. ogólnej definicji przychodu podatkowego a treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Natomiast art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca podkreśliła, że przytoczony przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Ponadto wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego [powinien opierać się na tożsamej podstawie faktycznej].
Następnie Skarżąca wyeksponowała, że ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie na rzecz Spółki, dokonywać będzie zwrotu wydatków, jakie Spółka będzie ponosiła w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji, na skutek wypłaty odszkodowania, Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. może być zaś wyłącznie trwałe przysporzenie. Tym samym, w ocenie Skarżącej, ewentualne kwoty wypłacone Spółce przez ubezpieczyciela, które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie powinny stanowić dla Spółki przychodu podatkowego. Skarżąca podniosła, że w stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podkreśla się, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały. W ocenie Spółki, uzyskiwanych przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu zwrotu odszkodowania przez ubezpieczyciela nie można uznać za rzeczywiste, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie. Spółka jest bowiem zobowiązana do wypłaty środków w tej samej wysokości innemu podmiotowi [klientowi]. Nie ma przy tym znaczenia kolejność przepływów pieniężnych. Otrzymanie zwrotu odszkodowania przez Skarżącą od ubezpieczyciela powinno być traktowane na gruncie podatku dochodowego tak samo jak potencjalna sytuacja odwrotna, tj. wyplata odszkodowania klientowi przez ubezpieczyciela, a następnie zwrot dokonany przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela, przy czym w obu przypadkach bilans ekonomiczny [dzięki zawartej umowie ubezpieczenia] jest neutralny – nie zwiększają się aktywa ani pasywa Spółki.
Skarżąca zauważyła, że jej wnioski są koherentne z treścią i celem art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – przepis ten zapewnia bowiem spójność wyniku rachunkowego [który jest neutralny] z podatkowym [który, zdaniem Skarżącej, powinien być neutralny na podstawie przytoczonej regulacji]. Dodatkowo, jeśli wypłacane klientom przez Spółkę w ramach odszkodowań kwoty byłyby niezasadne, to ubezpieczyciel nie dokonałby ich zwrotu. Istnieje zatem bezpośredni i klarowny związek między wypłatą odszkodowania, a jego zwrotem. Takich właśnie sytuacji – zdaniem Skarżącej – dotyczy art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Fakt, że roszczenia klientów są zaspokajane przez Spółkę [która następnie otrzymuje ich zwrot], a nie przez ubezpieczyciela, jest tylko kwestią techniczną, która nie powinna mieć wpływu na konsekwencje podatkowe. Konieczność ewentualnego rozpoznania przychodu w takiej sytuacji byłaby sprzeczna z literalną treścią oraz celem wskazanego przepisu.
W ocenie Skarżącej, byłoby to także nie do przyjęcia biorąc pod uwagę ogólne regulacje u.p.d.o.p. i ich rozumienie, z którego wynika, jak wspomniano, że przychodem podatkowym może być tylko rzeczywiste przysporzenie o charakterze definitywnym i bezwarunkowym. Skarżąca zaakcentowała, że celem zawarcia umów z ubezpieczycielem jest przeniesienie ryzyka związanego z powstawaniem szkód. Dzięki temu, w przypadku powstania szkody, Spółka ostatecznie nie ponosi uszczerbku [ani korzyści] w związku z zaistnieniem szkody, co ma odbicie w rachunku ekonomicznym i powinno mieć także odzwierciedlenie w wyniku podatkowym.
Skarżąca zauważyła, że organ w swoim rozumowaniu stwierdza, iż wydatki, które ponosi Spółka na rzecz swoich klientów z tytułu wykonywania umowy ubezpieczenia nie są tożsame z wydatkami, które ponosi ubezpieczyciel na rzecz Spółki. Zdaniem Skarżącej, w przypadku realizacji umowy ubezpieczenia powstaje specyficzny trójstronny stosunek prawny łączący ubezpieczyciela, ubezpieczonego oraz osobę trzecią. Odpowiedzialność Spółki oraz ubezpieczyciela w ramach umowy ubezpieczenia jest realizowana wedle zasady in solidum. Oznacza to, że bez znaczenia jest, z perspektywy klienta Spółki, kto spełni świadczenie wynikające z umowy ubezpieczenia na jej rzecz, w przypadku bowiem nie spełnienia takiego świadczenia Spółka mogłaby się go domagać alternatywnie od Spółki lub jej ubezpieczyciela. W związku z powyższym, skoro podstawa prawna stosunku prawnego jest tożsama dla ubezpieczyciela, Spółki oraz jej klienta, to również przedmiot takiego stosunku jest tożsamy dla tych podmiotów.
Skarżąca podsumowała, że podstawą prawną łączącą Spółkę jej klienta oraz ubezpieczyciela jest jedno roszczenie wynikające z umowy ubezpieczenia. Skarżąca przypomniała, że w jej sprawie spełnienie świadczenia wynikającego z umowy jest wykonywane w dwóch etapach: pierwszym jest przelanie przez Spółkę odpowiednich środków klientowi, a drugim jest przelanie tożsamej sumy przez ubezpieczyciela na rzecz Spółki. Natomiast zasadność wypłaty odszkodowania jest potwierdzona przez ubezpieczyciela. Skarżąca zauważyła, że odnosząc się do definicji słownikowej słowa "zwrot" przytoczonej przez Organ, można uznać, że wypłata określonego świadczenia przez ubezpieczyciela na rzecz Skarżącej jest "oddaniem komuś jego własności". W przypadku opisanym w stanie faktycznym przedmiotem własności jest określona kwota pieniędzy, która jest wyrazem wielkości odszkodowania. W związku z powyższym, słowo "zwrot" jako "oddanie komuś jego własności", w zastosowaniu do opisanego problemu jest adekwatne, ponieważ sposób spełnienia świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia jest podzielony na etapy, a podmiotem, który finalnie ponosi ciężar wypłaty odszkodowania jest ubezpieczyciel, to przekazanie Spółce kwoty tożsamej z kwotą wypłaconego przez nią ubezpieczenia jest de facto oddaniem Spółce jej własności.
Skarżąca stwierdziła, iż organ myli się co do określenia, że odszkodowanie płacone przez Spółkę jedynie "koresponduje" z kosztami ubezpieczenia wskazując, że kosztami ubezpieczenia ponoszonymi przez Spółkę są opłaty na polisę ubezpieczeniową, natomiast odszkodowanie płacone przez Spółkę jest jednym z etapów realizacji umowy ubezpieczenia – wypłacane przez Spółkę ubezpieczenie jest otrzymanym przez Spółkę zwrotem wypłaconego świadczenia. Dzięki takiej konstrukcji to ubezpieczyciel ponosi koszt wypłaty ubezpieczenia, co jest istotą umowy ubezpieczenia.
Skarżąca przypomniała, że zajmuje się przewozem przesyłek będących własnością klientów. W związku z realizacją przedmiotowych usług, zdarzają się przypadki powstawania szkód w powierzonych Spółce towarach. Na taką okoliczność Spółka, zgodnie z ciążącym na niej prawnym obowiązkiem, zawarła odpowiednie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. W ramach takiej umowy, zgodnie z art. 822 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 1025 ze zra., dalej: "k.c."], ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Natomiast zgodnie z art. 822 4 k.c., uprawniony do odszkodowania w związku ze zdarzeniem objętym umową ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej może dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Zdaniem Skarżącej, regulacje dotyczące umowy ubezpieczenia nie wyłączają odpowiedzialności ubezpieczonego, w związku z tym, uprawniony z umowy ubezpieczenia [w przedstawionym stanie faktycznym będzie to klient Spółki] może dochodzić swojego roszczenia alternatywnie – wobec Spółki lub wobec ubezpieczyciela. Wskazane podmioty są zobowiązane wobec osoby trzeciej [klienta Spółki] wedle zasad odpowiedzialności in solidum. W związku z powyższym – zdaniem Skarżącej – można stwierdzić za przedstawicielami doktryny, że: "[...] zawarcie umowy ubezpieczenia nie wyłącza odpowiedzialności ubezpieczonego wobec osoby trzeciej[...]. Z chwilą zaistnienia przesłanek odpowiedzialności ubezpieczonego, następuje przejście jego obowiązków odszkodowawczych, czyli pasywów. Wtedy też zostaje ukształtowany sui generis trójstronny stosunek prawny łączący ubezpieczyciela, osobę trzecią i ubezpieczonego czyli osoby, na rzecz której zawarło umowę ubezpieczenia." [Fras, Mariusz, Art. 822. w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna [art. 765—921 [16]]. Wolters Kluwer Polska. 2018].
Skarżąca zauważyła, że podobne stanowisko zostało przedstawione w innych komentarzach, np.: "Z chwilą zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej powstają powiązane ze sobą wzajemnie stosunki prawne między ubezpieczającym i ubezpieczycielem, ubezpieczającym i poszkodowanym oraz ubezpieczycielem i poszkodowanym. Poszkodowany ma bowiem prawo żądać zapłaty należnego mu odszkodowania od ubezpieczającego, ubezpieczyciela, jak i od obu tych podmiotów naraz. Może on jednak uzyskać tylko jedno odszkodowanie [A. Wąsiewicz, Odpowiedzialność cywilna za wypadki samochodowe, s. 229: E. Kowalewski, Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej, s. 185]. Zaspokojenie roszczenia poszkodowanego przez sprawcę lub ubezpieczyciela zmniejsza zarazem zakres odpowiedzialności drugiego z nich." [zob. Gutowski, Maciej, art. 822 w: Kodeks cywilny, Tom II. Komentarz, art. 450-1088, C.H. Beck Polska 2016]. Powstanie specyficznego trójstronnego stosunku prawnego wynikającego z realizacji umowy ubezpieczenia oraz zaistnienie odpowiedzialności ubezpieczonego i ubezpieczyciela in solidum zostało potwierdzone w orzecznictwie, wypowiadał się tak m.in.: SN w wyr. z 19.10.2011 r., II CSK 86/11, OSNC 2012, Nr 4, poz. 55 oraz w wyr. SA w Krakowie z 22.1.2013 r., 1 ACA 1331/12.
Skarżąca zwróciła uwagę, że Spółka przyjęła model, w którym wypłaca świadczenie odszkodowawcze bezpośrednio ze swojego konta na rachunek klienta, po przeprowadzeniu odpowiednich procedur reklamacyjnych a następnie ubezpieczyciel wypłaca Spółce należną kwotę odszkodowania w określonym terminie po otrzymaniu zawiadomienia o szkodzie. Zdaniem Skarżącej, analizując przedstawiony sposób wykonania zobowiązania wynikającego z umowy ubezpieczenia można stwierdzić, iż pomimo tego, że to Spółka wypłaca odszkodowanie klientowi, to ubezpieczyciel de facto ponosi ciężar wypłaty kwoty ubezpieczenia.
Podsumowując, Skarżąca konsekwentnie stoi na stanowisku, że spełniając zobowiązanie wynikające z umowy ubezpieczenia, a następnie otrzymując tożsamą kwotę od ubezpieczyciela realizowany jest jeden stosunek prawny wynikający ze specyfiki umowy ubezpieczenia a w związku z tym – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. – do przychodów podatkowych nie powinno zaliczać się zwróconych przez ubezpieczyciela kwot wypłaconego ubezpieczenia.
Skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe potwierdzają stanowisko Spółki w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, np. w przytoczonych we wniosku o interpretację: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.483.2017.1.ANK; interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 lutego 2013 r. o sygn. IPTPB3/423-414/12-3/IR.
W zakresie zarzutu naruszenia art. 120 oraz 121 § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że wykazane naruszenia, jakich dopuścił się organ przy wydaniu interpretacji indywidualnej, w szczególności poprzez brak pogłębionego rozważania na temat skutków, jakie wywołuje umowa ubezpieczenia pomiędzy ubezpieczycielem, ubezpieczonym a osobą trzecią, skutkuje naruszeniem art. 14h O.p., który nakazuje stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, m.in. art. 120 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Ponadto, zdaniem Skarżącej, sporna interpretacja stanowi również naruszenie przez organ art. 14h w zw. z art. 121 O.p., w myśl których organ podatkowy powinien rozstrzygać w sposób budzący zaufanie. Stosownie do art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i niecechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Kr 202/14].
Skarżąca podała, że zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, zdaniem Skarżącej, powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działali oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem Skarbu Państwa pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika koncentrując się wyłącznie na argumentach przemawiających przeciwko jego stanowisku, które pojawiły się w wyniku fragmentarycznej analizy przedstawionego zdarzenia oraz stanu prawnego. Podkreślenia wymaga fakt, że w warunkach demokratycznego państwa prawnego podmioty gospodarcze, stosując prawo podatkowe zakładają, że prawo to jest prawem obejmującym w równej mierze wszystkie podmioty. Jednocześnie, różne stany faktyczne nie powinny być traktowane tak samo, z pominięciem różnic pomiędzy nimi zachodzących, Wykładnia określonego przepisu nie może więc zależeć od dowolnej interpretacji organu podatkowego. Zdaniem Skarżącej, organ dokonał arbitralnego i nieznajdującego uzasadnienia w przepisach odrzucenia części argumentów przywoływanych przez Spółkę i skoncentrowania się wyłącznie na jednym argumencie, który pozwala na przyjęcie korzystnego dla fiskusa stanowiska, pomimo oczywistej nieaktualności tego argumentu, zaś stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którą prawidłowe uzasadnienie dokonanej na mocy interpretacji indywidualnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego [por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r" sygn. II FSK 74/10]. Skarżąca zauważyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1580/13 podał, że naruszeniem przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016], ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12. Lex nr 1291291; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307]. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.
Ze względu na powyższe – zdaniem Skarżącej – w pełni uzasadniony jest zarzut, w myśl którego doszło do wydania Interpretacji z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem dokonując wykładni w oderwaniu od całości dorobku piśmienniczego oraz orzeczniczego, w istocie organ dopuścił się rażącego naruszenia obowiązku działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Skarżąca ponadto podkreśliła, iż zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie formułowanym przez sądy administracyjne, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Skarżąca podała w tym zakresie, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 kwietnia 2006 r. [sygn. III SA/Wa 1959/04] podano: "Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania. Naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej" [tak też m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 499/10].
W konsekwencji – zdaniem Skarżącej – należy uznać, że organ wydając zaskarżoną interpretację dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, co uzasadnia żądanie Skarżącej w przedmiocie uchylenia interpretacji.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
1. Skarga okazała się zasadna.
2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Podkreślenia na wstępie wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w granicach zakreślonych postawionym pytaniem, zawartym we wniosku i prezentowanym na tle opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego [zdarzenia przyszłego] oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej [stanowisko podatnika]. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku Strony, a w istocie do odczytania tego stanu tak jak prezentuje go pytający oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną w stosunku do tych tylko okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu [stanowiska] prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Niezależnie od tego, organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podnieść należy, że mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powodów uchylania decyzji i postanowień kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W ramach tak wyznaczonych kompetencji i kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś Skarżąca – po myśli art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – postawiła zarzut naruszenia 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który okazał się zasadny.
3. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii zaliczenia bądź nie do przychodów odszkodowań otrzymanych od firmy ubezpieczeniowej w związku z naprawieniem szkody [wypłatą odszkodowań] na rzecz klientów korzystających z usług kurierskich Skarżącej, którzy ponieśli szkody w doręczanych im przesyłkach.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót usług. Zatem, w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów w powołanym przepisie, wydatki z tytułu odszkodowań wypłaconych przez Skarżącą na rzecz klientów korzystających ze świadczonych przez nią usług kurierskich w razie szkód wyrządzonych w związku z tymi usługami nie stanowią dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca nie może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych zapłaconego odszkodowania z tytułu wadliwego wykonania usług, co potwierdziła odpowiedź na pierwsze z pytań postawionych we wniosku o interpretację. W odniesieniu do pytania o treści: "Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia wartości wypłaconych klientom odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów" organ interpretacyjny podzielił stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym wypłacone klientom odszkodowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
W takiej sytuacji, odszkodowania otrzymane przez Skarżącą w związku z naprawieniem przez nią szkód podmiotom korzystającym ze świadczonych przez nią usług kurierskich, nie powinny stanowić przychodu po jej stronie w takiej wysokości – w jakiej nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
W myśl bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
W zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym zaistniała taka sytuacja. Skarżąca we wniosku podała bowiem, że w jej działalności zdarzają się przypadki powstawania szkód w powierzonych towarach a w konsekwencji, w takich sytuacjach zgodnie z przepisami prawa, dokonuje ona wypłat odszkodowań na rzecz klientów, przy czym jej odpowiedzialność cywilna ciążąca na niej z tytułu szkód rzeczowych i finansowych jest przedmiotem ubezpieczenia u krajowego ubezpieczyciela, a ochrona ubezpieczeniowa obejmuje roszczenia z tytułu następujących rodzajów szkód: szkód innych niż w przesyłce, powstałych w wyniku zwłoki w doręczeniu oraz w wyniku nienależytego wykonania usługi przewozu; szkód rzeczowych w przesyłce; szkód polegających na nienależytym wykonaniu lub nie wykonaniu usługi pobrania; szkód polegających na nienależytym wykonaniu lub nie wykonaniu usługi zwrotu dokumentów. Skarżąca wyeksponowała we wniosku o interpretację mechanizm naprawienia szkody klientom, na rzecz których świadczy usługi transportowe polegające na przewozie przesyłek, wskazując, że wypłata odszkodowania, którego zasadność zostaje potwierdzona przeprowadzeniem odpowiednich procedur reklamacyjnych, następuje bezpośrednio z konta Spółki na rachunek klienta a następnie, ubezpieczyciel zobowiązany jest wypłacić Skarżącej należną kwotę odszkodowania w umówionym w umowie terminie.
W ocenie Sądu, norma wyrażone w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p wymaga zaistnienia związku funkcjonalnego między poniesionym wydatkiem [w tym wypadku: wypłatą odszkodowania na rzecz klienta korzystającego z usługi transportowej] a jego zwrotem [wypłatą odszkodowania na rzecz Skarżącej przez ubezpieczyciela]. Jeżeli zatem podatnik poniesie wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz otrzyma równowartość tego wydatku, to uzyskana kwota nie powinna być zaliczona do przychodu.
Uznanie, że kolejność poniesienia wydatków i ich zwrotu ma wpływ na zastosowanie regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy z przyczyn od siebie niezależnych otrzymali zwrot wydatków przed datą ich fizycznego poniesienia.
Podkreślenia wymaga, że – w świetle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację – odszkodowania uzyskane przez Skarżącą od ubezpieczyciela wiążą się ze szkodami w mieniu innych podmiotów [klientów, korzystających z usług kurierskich świadczonych przez Skarżącą] i w istocie stanowią spłatę zobowiązań, które Skarżąca musi uregulować wobec swoich klientów w związku z postępowaniem reklamacyjnym potwierdzającym zniszczenie ich zasobów w trakcie wykonywania usługi. W konsekwencji, otrzymane przez Skarżącą od ubezpieczyciela odszkodowania w związku z naprawieniem przez nią szkód klientom stanowią zwrot poniesionych na rzecz tych klientów wydatków, przy czym wydatki te – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – nie są zaliczone [nie mogą być zaliczone] do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te zatem, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie są zaliczane do przychodów.
Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania zapłaconego na rzecz swego kontrahenta [klienta korzystającego z usług transportowych], a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowania, które w całości przekazał kontrahentowi i które mają za cel kompensatę szkody pokrytej uprzednio klientom. W sytuacji takiej podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy.
Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół odmiennego rozumienia pojęcia "wydatek zwrócony" którym posługuje się art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.
Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy konieczne jest, aby wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego.
Sąd zauważa w tym miejscu, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje na użytek tej ustawy pojęcia "wydatek zwrócony". Organ odwołał się w zaskarżonej interpretacji do definicji pojęcia "zwrot" zamieszczonej w Słowniku Języka Polskiego [wersja internetowa https://sjp.pwn.pl] wskazując, że pojęcie to obejmuje "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność". Organ – posiłkując się tymi definicjami – uznał, że na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. chodzi o ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
W ocenie Sądu w powyższym zakresie uprawnione jest sięgnięcie nie tylko do słownika języka polskiego w celu odnalezienia znaczenia pojęcia "zwrot", "zwrócony", "zwrócić coś" ale przede wszystkim do aktów prawnych i do takiego znaczenia tego związku frazeologicznego, jakim posługują się inne przepisy i z nich odczytanie, czy pod pojęciem "zwrócić coś" w języku ustaw wyrażane jest zwrócenie, oddanie dokładnie tego samego przedmiotu, czy też także równowartości świadczenia, jakim jest przykładowo odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela.
W ocenie Sądu, mając na uwadze, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii prawa cywilnego [zwrotu poniesionych wydatków] w kontekście – co do zasady – działalności gospodarczej, właściwym jest sięgnięcie w pierwszym rzędzie do przepisów kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że jeśli zwrot rzeczy, wydatków następuje w następstwie odstąpienia od umowy, unieważnienia czynności prawnej, zwrotu przedmiotu zastawu, składu czy użytkowania nieprawidłowego – mowa jest o zwrocie spełnionego świadczenia; tego co strony świadczyły w stanie niezmienionym, chyba że zmiana była konieczna w granicach zwykłego zarządu; wydaniu korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, zwrocie jej wartości [przykładowo art. 395 § 1 i 2, 264, art. 321 § 1, art. 405, art. 494 § 1, art. 844 § 1 Kc]. Kodeks cywilny posługuje się także pojęciem zwrotu nakładów przy wydaniu rzeczy przez posiadacza samoistnego [np. art. 226 § 1 i 2, art. 229 § 1, art. 230, 408, art. 677 Kc]. Art. 757 Kc przewiduje zaś, że kto w celu odwrócenia niebezpieczeństwa grożącego drugiemu ratuje jego dobro, może żądać od niego zwrotu uzasadnionych wydatków, chociażby jego działanie nie odniosło skutku, i jest odpowiedzialny tylko za winę umyślną lub rażące niedbalstwo.
Ustawa o podatku od towarów i usług natomiast posługuje się jako podstawową kategorią pojęciem "zwrotu różnicy podatku" – w części tytułowanej "Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe", Rozdział 1 "Odliczenie i zwrot podatku" wyrażona została istota zwrotu różnicy podatku - art. 86 ust. 1 tej ustawy stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124", zaś art. 87 ust. 1, że "W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę̨ kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy." Zwrot podatku jest rozumiany jako zbilansowanie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie zaś jako dosłowny zwrot kwoty podatku naliczonego.
Natomiast w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – w części zawierającej regulacje o kosztach postępowania przed sądem mowa jest o "zwrocie kosztów postępowania" – Dział V, Rozdział 1 tytułowany jest "Zwrot kosztów postępowania między stronami", przy czym art. 205 § 1 – 3 tej ustawy specyfikują wydatki stanowiące niezbędne koszty postępowania: "Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku lub dochodu utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie." [§ 1]; "Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony." [§ 2]; "Przysługujące stronie należności z tytułu kosztów przejazdów oraz utraconego zarobku lub dochodu ustala się i wypłaca według zasad określonych w przepisach działu 2 tytułu III ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych [Dz. U. z 2018 r. poz. 300, 398, 770 i 914]" [§ 3]. Analiza tych wydatków wskazuje, że każdorazowo zasądzany przez sąd "zwrot kosztów postępowania" sprowadza się do zasądzenia kwot odpowiadających tym, jakie poniosła strona postępowania w celu obrony swych interesów; a w niektórych sytuacjach [wynagrodzenie pełnomocników] jest on oderwany od rzeczywiście poniesionego wydatku i opiera się na wynikających z przepisów taryfikatorach.
W przepisach tych zwrot rzeczy, wydatków jest zatem pojmowany jako zwrot tej samej rzeczy, ale także jako zrekompensowanie równowartości jej odpowiadającej. Powyższe pozwala uznać, że wydatek zwrócony to ten sam wydatek, jaki podatnik poniósł, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela.
Sąd zauważa nadto, że odszkodowania wypłacone Skarżącej w związku z pokryciem przez nią szkód poniesionych przez klientów korzystających z usług Skarżącej mają charakter kompensaty poniesionego i w żaden sposób nie zrekompensowanego uszczerbku [przy czym – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót usług]. Istotą ubezpieczeń majątkowych jest bowiem obowiązek zapłaty przez ubezpieczyciela określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku. W myśl art. 805 § 1 Kc, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku [art. 805 § 2 pkt 1 Kc]. Odszkodowanie wypłacane przez ubezpieczyciela stanowi zatem zwrot uszczerbku spowodowanego wyrządzoną w majątku ubezpieczonego szkody. Nie jest zatem tak, że ubezpieczenie wypłacane przez ubezpieczyciela stanowi zwrot wpłaconych na rzecz ubezpieczyciela składek; stanowi ono naprawienie uszczerbku spowodowanego wystąpieniem określonego, wywołującego ten uszczerbek zdarzenia [wypadku].
Rację ma zatem Skarżąca prezentując we wniosku interpretację zapatrywanie, zgodnie z którym zwrot odszkodowania przez ubezpieczyciela dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody, w powierzonych Spółce towarach w ramach świadczonych przez nią usług transportowych a nie stanowi zwrotu wpłaconych składek.
Odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela w związku z wypłatą przez Skarżącą na rzecz podmiotów korzystających z jej usług odszkodowań za wyrządzoną szkodę w powierzonych towarach w ramach świadczonych przez Skarżącą usług transportowych, które to odszkodowania nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, stanowią zatem zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą na rzecz klientów, przy czym wydatek zwrócony przez ubezpieczyciela jest odpowiednikiem wydatku poniesionego na rzecz poszkodowanego klienta, który to wydatek nie stanowił kosztu uzyskania przychodów.
Sąd zwraca uwagę, że analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji regulacji związanych z zaliczaniem do przychodów otrzymanych odszkodowań w związku z pokryciem szkód wyrządzonych klientom było już wyrażane, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2019 r. w spr. o sygn. akt II FSK 3067/17 oraz II FSK 3068/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 czerwca 2017 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gd 348/17, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 358/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 marca 2007 r. sygn. I SA/Po 1300/06 [wyroki dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl] oraz przez organy w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2009 r. [znak ITPB3/423-194a/09/MK], Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r. [znak IBPBI/2/423-1049/10/BG] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. [znak IPPB3/423-817/09-2/PD].
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.do.p. poprzez błędne uznanie, że otrzymane przez Spółkę zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom nie stanowią "zwróconych innych wydatków" w rozumieniu tego przepisu.
4. Zarazem Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 120 oraz 121 § 1 O.p., które mają zastosowanie do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie odesłania zawartego w art. 14h, oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która to – zdaniem Skarżącej – nie odnosi się szczegółowo do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji oraz pomija przedstawione orzecznictwo, a przez to nie zawiera pełnej oceny stanowiska Skarżącej oraz wyczerpującego uzasadnienia dokonanej przez organ oceny tego stanowiska.
W ocenie Sądu kwestia nieuwzględnienia przez Organ interpretacyjny przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa nie stanowi o naruszeniu art. 120 oraz 121 § 1 O.p., bowiem organ nie jest zobligowany do akceptacji poglądów i stanowisk wyrażonych w orzecznictwie czy interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach podatników lub poglądów zaprezentowanych w innych opracowaniach.
Zarzut powyższy, wskazujący na pozostawiające, zdaniem Skarżącej, niedosyt uzasadnienie interpretacji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W ocenie Sądu, ideą i celem interpretacji indywidualnych jest udzielenie wnioskodawcy informacji o dotyczących go przepisach prawa podatkowego [to jest mających zastosowanie w jego indywidualnej sprawie – art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej]. Nie jest celem interpretacji prowadzenie polemiki i uprawianie sporu w zakresie wyznaczonym wnioskiem o interpretację, lecz przedstawienie syntetycznego, tłumaczącego stanowisko organu uzasadnienia prezentowanego zapatrywania. Interpretacje prawa podatkowego mają bowiem służyć pomocą w zrozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdy są one niezrozumiałe dla podatnika lub gdy nie wie on, jakie skutki podatkowe wywołało lub wywoła jego zachowanie czy stan, który go dotyczy.
Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska – jeśli jest ono inne, aniżeli zapatrywanie prezentowane przez wnioskodawcę – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania czy wręcz monografii na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego.
Wyjaśnienie powodów prezentowanego stanowiska nie wymaga przy tym sporządzenia obszernego, wieloaspektowego opracowania, przeglądu wypracowanej doktryny, interpretacja prawa podatkowego nie może być bowiem postrzegana jako narzędzie uzyskiwania analiz i studiów z danego zakresu, lecz stanowi mechanizm uzyskiwania informacji o zakresie praw i obowiązków podatkowych w określonej sytuacji, w której znalazł się lub znajdzie się wnioskodawca.
Sąd zauważa, że w krajowym systemie prawa podatkowego, interpretacje podatkowe dopełniają źródła informacji o prawach i obowiązkach podatników, lecz nie zastępują prawa. W doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę, że wydanie interpretacji prawa podatkowego nie stanowi, nie zmienia, nie uzupełnia obowiązującego prawa, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani do jego zniesienia lub ograniczenia [zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 86-87]. Pierwszym i najważniejszym źródłem informacji o zakresie prawa, w tym prawa podatkowego jest bowiem system aktów prawnych i obowiązek ich publikacji w urzędowych publikatorach. Jak bowiem podkreślił Trybunał Konstytucyjny w pierwszym z orzeczeń wydanych w odniesieniu do interpretacji podatkowych [w okresie, gdy przez Ministra Finansów wydawane były, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej i je wiążące urzędowe interpretacje podatkowe dotyczące problemów prawa podatkowego, zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów], tj. w wyroku z 11 maja 2004 r., K 4/03 "Od początku funkcjonowania instytucji «interpretacji prawa podatkowego» podkreślano, iż «nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra, nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego względu, że izby i urzędy skarbowe to nie jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi w zakresie postępowania podatkowego i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo» [zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.]. Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy." To stanowisko nie traci na aktualności w obecnym, zmienionym stanie prawnym – także aktualnie źródłem wiedzy o zakresie prawa podatkowego, prawach i obowiązkach na tym tle wynikłych jest przede wszystkim przepis prawa. Przytoczony wyrok eksponuje prymat przepisów prawa podatkowego i ich brzmienia nad aktem wtórnym, jakim jest interpretacja prawa podatkowego. Tej charakterystyki interpretacji nie zmienia przewidziana w przepisach ochrona podatnika, który zastosował się do wydanej w stosunku do niego interpretacji.
Tym samym, jeśli organ właściwy w sprawie interpretacji prawa podatkowego podał, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem przewidziane prawem elementy; organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Organ właściwy w sprawie wydania interpretacji nie ma bowiem obowiązku ustosunkowywania się do każdego, niezgodnego z jego stanowiskiem elementu argumentacji wnioskodawcy i każdego przywołanego orzeczenia [tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., I SA/Go 142/14]. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie.
Do uprawnień organu należy wybór argumentów, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13]. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12].
5. Biorąc pod uwagę powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.do.p. poprzez błędne uznanie, że otrzymane przez Spółkę zwroty kwot odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom nie stanowią "zwróconych innych wydatków" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., Sąd na podstawie 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił wydaną interpretację. Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę i wskazania sądu.
6. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804].