III SA/Wa 779/25

III SA/Wa 779/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 146 § 1, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121, art. 124,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.708.2024.1.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy, w dniu 19 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", Dyrektor" lub "DKIS") wpłynął wniosek spółki [...] Sp. z o. o. w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
We wniosku Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynikało, że jest spółką prowadzącą działalność leasingową, przede wszystkim w zakresie finansowania samochodów osobowych, innych środków transportu oraz maszyn i urządzeń. Strona jest jedynym udziałowcem w spółce zależnej ("Agent"). Agent jest multiagencją ubezpieczeniową, wpisaną do rejestru pośredników ubezpieczeniowych, prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego. Agent ubezpiecza mienie należące do Skarżącej. Agent, działając jako dystrybutor ubezpieczeń, oferuje produkty ubezpieczeniowe m.in. na rzecz Spółki oraz klientów Spółki. W zakresie dystrybucji ubezpieczeń, w tym na rzecz Skarżącej oraz klientów Skarżącej, Agent współpracuje m.in. z jednym z towarzystw ubezpieczeniowych z siedzibą w Polsce ("TU"), pośrednicząc w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych TU. W powyższym zakresie TU za pośrednictwem Agenta oferuje m.in. pakiety ubezpieczeń komunikacyjnych (OC, AC, NNW, ubezpieczenie szyb), ubezpieczenia GAP, ubezpieczenia typu PPI, ubezpieczenia assistance oraz ubezpieczenia innego niż środki transportu majątku ruchomego. Agent wykonuje powyższe czynności na podstawie umowy agencyjnej zawartej z TU ("Umowa Agencyjna"). Jednocześnie Skarżąca jest stroną kilku umów generalnych ubezpieczeń zawartych z TU regulujących zasady, na jakich TU udziela ochrony ubezpieczeniowej m.in. w zakresie przedmiotów umów leasingu zawieranych przez Stronę ("Umowa Generalna"). Agent zawarł także ze Stroną umowę o wypłatę premii pieniężnej, która reguluje zasady udziału Skarżącej w podziale przychodów Agenta osiąganych w związku z wykonywaniem przez Agenta na rzecz zakładów ubezpieczeń, w tym na rzecz TU, czynności agencyjnych w zakresie indywidulanych umów ubezpieczenia zawieranych przez Skarżącą. Zawarcie tej umowy wynika z faktu, że Agent oraz Skarżąca współpracują w zakresie obsługi ubezpieczeń dotyczących środków trwałych, które są przedmiotem leasingu oferowanego przez Skarżącą w ramach podstawowej działalności, a w konsekwencji strony zgadzają się, że Skarżąca powinna partycypować w przychodach uzyskiwanych przez Agenta od zakładów ubezpieczeń, w tym od TU.
Zawierając umowy leasingu Skarżąca wymaga objęcia przedmiotu leasingu odpowiednimi polisami ubezpieczeniowymi. Wynika to zarówno z przepisów prawa (np. ubezpieczenie komunikacyjne OC od pojazdów), jak i dążenia do ograniczenia ryzyka (ponoszonego przez Skarżącą) zmniejszenia wartości lub utraty środków trwałych będących przedmiotem leasingu. Podmiotem ubezpieczającym (tu: podmiotem będącym stroną Umowy Generalnej z zakładem ubezpieczeń - TU) jest Skarżąca. Agent pełni rolę agenta pośredniczącego pomiędzy zakładem ubezpieczeń, a ubezpieczającym, i z tego tytułu otrzymuje od zakładów ubezpieczeń, w tym od TU (na podstawie Umowy Agencyjnej), prowizję od zawartych oraz kontynuowanych umów ubezpieczeń.
W związku z tak ukształtowaną współpracą Agenta i Skarżącej strony zawarły Umowę dotyczącą Premii, na podstawie której Agent wypłaca do Skarżącej premię w odniesieniu do umów ubezpieczeń, w których Skarżąca jest ubezpieczającym. Agent jest bowiem zainteresowany zwiększeniem ilości przedmiotowych umów zawieranych przez Spółkę jako ubezpieczającego, co wynika z faktu, że na podstawie Umowy Agencyjnej Agent otrzymuje od TU prowizję uzależnioną od wartości odprowadzonych składek od zawartych lub aktywnych umów ubezpieczeniowych. Z kolei z perspektywy Skarżącej otrzymana od Agenta premia stanowi motywację do zwiększania ilości zawieranych/aktywnych umów ubezpieczeniowych.
W efekcie zastosowanego modelu rozliczeń dochodzi do podziału prowizji uzyskanej przez Agenta od zakładów ubezpieczeń, w tym od TU, pomiędzy Skarżącą, a Agenta (w postaci wypłaty premii przez Agenta do Spółki). Podział prowizji odzwierciedla zaangażowanie stron w analizowaną działalność, w związku z którą Agent pełni funkcje agenta pośredniczącego w zawieraniu umów, zaś Skarżąca angażuje bazę klientów (leasingobiorców), którym oferowane są polisy ubezpieczeniowe. Kluczowym czynnikiem determinującym podział prowizji pomiędzy Spółkę, a Agenta, jest fakt, że (za pośrednictwem Agenta) zakład ubezpieczeń (TU) ma możliwość sprzedaży produktów ubezpieczeniowych klientom Spółki, którzy są zobligowani do zawarcia określonych umów ubezpieczeniowych dotyczących przedmiotu leasingu.
Skarżąca i TU oraz Agent i TU nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, tj. art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej też "ustawa o VAT" lub "ustawa") oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.). Skarżąca, Agent oraz TU są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Spółka, Agent oraz TU podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
W dalszej części wniosku Skarżąca, Agent oraz TU określani byli łącznie jako "Strony".
Skarżąca wskazała, że w ocenie Stron w ich interesie jest rozwój powyżej opisanej współpracy, zapewnienie maksymalnej efektywności tej współpracy, dostosowanie produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez TU ("Produkty") do potrzeb Skarżącej oraz jego klientów, a także dążenie do uzyskiwania korzyści ekonomicznych z nawiązanej współpracy. W związku z powyższym Strony rozważają podjęcie szeregu dodatkowych działań w zakresie rozwoju odpowiednich systemów/Produktów (np. zmiany w aktualnych Produktach, wdrażanie nowych Produktów, zmiany procesowe), wsparcia sprzedaży (np. konkursy dla sieci sprzedaży, szkolenia/spotkania z siecią sprzedaży) oraz komunikacji marketingowej (np. konkursy/promocje dla klientów, materiały promujące Produkty). Celem wszystkich tych działań (dalej łącznie jako "Nakłady") będzie zapewnienie większej atrakcyjności, innowacyjności i wszechstronności oferty ubezpieczeniowej dla klientów Skarżącej, jak również racjonalizacja, optymalizacja i zwiększenie skuteczności samego procesu dystrybucji Produktów. Nakłady będą zasadniczo dokonywane na poziomie Skarżącej oraz Agenta, gdyż - z jednej strony - Spółka prowadzi działalność leasingową, od której uzależniona jest możliwość dystrybucji Produktów przez Agenta, a z drugiej strony to Agent jest (będzie) podmiotem prowadzącym dystrybucję Produktów. Koszty ponoszone przez Skarżącą oraz Agenta w ramach Nakładów mogą obejmować zarówno nabywanie przez Skarżącą lub Agenta określonych świadczeń (usług) czy towarów od podmiotów trzecich (zewnętrzni usługodawcy/dostawcy, np. agencje marketingowe), jak też finansowanie własnych działań Skarżącej lub Agenta (np. w zakresie opracowania określonych rozwiązań technologicznych lub marketingowych przez pracowników lub współpracowników Skarżącej/Agenta). Pomimo, że wydatki na Nakłady będą faktycznie ponoszone na poziomie Skarżącej oraz Agenta, to - w ocenie Skarżącej - nie ulega wątpliwości, że Nakłady będą dokonywane przez Skarżącą/Agenta nie tylko we własnym interesie, ale w interesie gospodarczym każdej ze Stron, gdyż zarówno Skarżąca, Agent, jak i TU, są zainteresowane rozwojem dystrybucji Produktów oraz maksymalizacją korzyści związanych z tą dystrybucją (w aspekcie rynkowym i ekonomicznym). Zwiększona dystrybucja Produktów przekłada się bowiem na korzyści finansowe dla każdej ze Stron: dla Agenta - bezpośrednio w postaci zwiększenia przychodów z tytułu prowizji agencyjnej otrzymywanej od TU, dla Skarżącej - bezpośrednio w postaci zwiększenia przychodów z tytułu premii pieniężnej otrzymywanej od Agenta, a także pośrednio poprzez poprawę jakości usług oferowanych przez Skarżącą swoim klientom i poszerzenie oferty kierowanej do klientów oraz potencjalnie większe pokrycie ubezpieczeniem przedmiotów leasingu, których właścicielem jest Skarżąca, co powinno przełożyć się także na zwiększenie przychodów Skarżącej z tytułu podstawowej działalności (leasingowej), zaś dla TU - bezpośrednio w postaci zwiększenia przychodów z tytułu sprzedaży ubezpieczeń (w postaci składek ubezpieczeniowych), a także pośrednio poprzez zwiększenie rozpoznawalności marki TU oraz budowanie pozytywnego wizerunku tej marki na rynku. Ponadto każda ze Stron oczekuje także innych korzyści pośrednich, w tym w postaci zwiększenia udziału w rynku finansowym oraz poprawy wskaźników penetracji rynku, zwiększenia rozpoznawalności marek Spółki, Agenta, jak i TU na rynku, korzyści wynikających z efektu skali, czy wreszcie synergii będącej wynikiem zapewnienia kompleksowej oferty i wszechstronnego podejścia do potrzeb klienta.
Z powyższych względów Strony zgadzają się, że koszty związane z Nakładami powinny być ponoszone w odpowiednich częściach przez wszystkie Strony (współdzielone przez Strony), tzn. w taki sposób:
- aby korzyści spodziewane w wyniku podjętych działań były adekwatne do ponoszonych Nakładów, oraz
- aby żadna ze Stron nie była wzbogacona kosztem pozostałych Stron - poniesionych przez nie Nakładów.
Tym samym, mając na uwadze oczekiwane korzyści ekonomiczne z ponoszenia Nakładów, TU jest zainteresowane współfinansowaniem Nakładów dokonywanych przez Skarżącą i Agenta, poprzez przeznaczenie na ten cel i przekazanie Skarżącej i Agentowi określnych środków finansowych, w uzgodnionych przez Strony kwotach i na ustalonych zasadach.
Zagadnienia związane ze współfinansowaniem Nakładów przez Strony zostaną uzgodnione w zawartej przez nie odrębnej umowie o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju ("Umowa"). W ramach Umowy, Strony uzgodnią m.in.:
- zakres przedmiotowy kwalifikowanych Nakładów, z uwzględnieniem zasad jego ewentualnej modyfikacji. Strony przewidują, że powyższy zakres przedmiotowy będzie dodatkowo okresowo uszczegóławiany poprzez wypracowanie przez Strony listy inicjatyw na kolejne okresy (np. kwartały) wraz ze wskazaniem działań priorytetowych;
- przewidywany budżet Nakładów, w tym, zasady dotyczące zmian w zakresie budżetu;
- udział Skarżącej, Agenta oraz TU w budżecie Nakładów, ustalony w wyniku negocjacji Stron, przy czym mając na uwadze, że planowana przez Strony współpraca ma mieć charakter długookresowy, Strony przewidują, że ich udziały w budżecie Nakładów mogą podlegać zmianom w trakcie obowiązywania Umowy, zależnie od aktualnych potrzeb. Strony planują, że udziały te (ich wysokość przypadająca na poszczególne Strony) będą ustalane przez Strony na kolejne okresy obowiązywania Umowy;
- sposób przekazania Skarżącej i Agentowi środków z tytułu współfinansowania Nakładów przez TU ("Udział TU") z uwzględnieniem kwot oraz terminów przekazania tych środków;
- szczegółowe zasady wydatkowania przez Skarżącą i Agenta środków przekazanych przez TU w ramach Udziału TU;
- mechanizmy kontrolne pozwalające TU na weryfikację prawidłowości wykorzystania przez Skarżącą i Agenta środków finansowych otrzymanych z tytułu Udziału TU, w tym monitorowanie przez TU kosztów i efektów prac związanych z zatrudnieniem zasobów deweloperskich, biznesowych i marketingowych;
- zasady odpowiedzialności, w tym finansowej, Stron w przypadku niewywiązania się z zobowiązań wynikających z Umowy;
- pozostałe zagadnienia.
Strony planują, aby środki finansowe z tytułu Udziału TU były przekazywane przez TU przelewem na rachunki Skarżącej oraz Agenta w ryczałtowych kwotach ustalonych przez Strony w Umowie, w uzgodnionych okresowych transzach (np. transze roczne). Jednocześnie Umowa będzie regulować mechanizm ustalania proporcji, w jakich Skarżąca oraz Agent będą otrzymywać te środki w celu zapewnienia elastyczności i dostosowania środków do bieżących potrzeb tych podmiotów. Środki te będą wpłacane przez TU na wskazane rachunki Skarżącej oraz Agenta, w sposób umożliwiający Stronom, w tym TU, kontrolę ich wydatkowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie. Otrzymane od TU środki Skarżąca oraz Agent będą wykorzystywać na współfinansowanie Nakładów. Ani Skarżąca ani Agent nie będą uprawnieni do wykorzystania środków finansowych otrzymanych od TU w inny sposób, niż przewidziany w Umowie. Ani Skarżąca ani Agent nie będą zobowiązani do żadnych świadczeń na rzecz TU lub na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów w zamian za środki otrzymane od TU lub w związku z otrzymaniem tych środków. Obowiązkiem Skarżącej oraz Agenta będzie jedynie wykorzystanie otrzymanych środków na zdefiniowane w Umowie cele związane z Nakładami (tj. finansowanie z nich kosztów w ramach Nakładów) oraz wywiązanie się z pozostałych zobowiązań umownych, w szczególności związanych z umożliwieniem TU sprawowania kontroli nad wykorzystaniem przekazanych środków. Udział TU nie będzie również przekazywany Skarżącej ani Agentowi w formie zwrotu Nakładów (np. z tytułu zakupu przez Stronę lub Agenta usług lub towarów w ramach Nakładów). Przeciwnie - Udział TU będzie przekazywany na rachunki Spółki oraz Agenta w ryczałtowych kwotach uzgodnionych przez Strony, w okresowych transzach, wypłacanych nie rzadziej niż raz w roku, w celu finansowania kosztów Nakładów. Po uzyskaniu danej transzy Udziału TU Spółka oraz Agent będą korzystać z niej przy finansowaniu Nakładów, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie.
Skarżąca poinformowała, że na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podobnego zagadnienia, jak sformułowane w ramach pytania Skarżącej, został również złożony przez Agenta.
W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała pytanie, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Skarżącej z tytułu Udziału TU nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tego względu, że płatności te nie będą dotyczyć żadnej z czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.
W opinii Skarżącej okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Spółki z tytułu Udziału TU nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Płatności te nie będą bowiem stanowić wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, ani żadnej innej czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2025 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wskazał, że dostawa towarów i świadczenie usług zakładają istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który dokonuje dostawy towarów/świadczy usługę, i tego, który świadczenie odbiera (odbiorcę/usługobiorcę), czyli konsumenta. Skoro opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy dostawcą/usługodawcą i - odpowiednio - odbiorcą/usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę towaru/wykonawcę usługi następuje w zamian za dostarczenie towaru/wykonanie usługi na rzecz odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem, musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. DKIS uznał, że w analizowanej sprawie zostaną wypełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że dojdzie do odpłatnej dostawy towaru/odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przesłanka dotycząca istnienia związku prawnego (zawarcia umowy) między Stronami będzie spełniona. Ponadto wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ww. Umową o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju, a wykonaną usługą, czy też dostarczonym towarem, za które przedmiotowe płatności mogłyby być wynagrodzeniem. Płatności będą przeznaczone na podjęcie szeregu dodatkowych działań w zakresie rozwoju odpowiednich systemów/Produktów, wsparcia sprzedaży oraz komunikacji marketingowej. Będą one przekazywane przez TU w ryczałtowych kwotach ustalonych przez Strony w Umowie, w uzgodnionych okresowych transzach (np. transze roczne). Środki te będą wpłacane przez TU na wskazany przez Spółkę rachunek, w sposób umożliwiający Stronom, w tym TU, kontrolę ich wydatkowania zgodnie z zasadami przewidzianymi w Umowie. Otrzymane od TU środki Skarżąca będzie wykorzystywać na współfinansowanie Nakładów. W ocenie Organu wystąpi tutaj relacja zobowiązaniowa pomiędzy Skarżącą, a TU. W ramach Umowy zostanie uzgodniony m.in. zakres przedmiotowy kwalifikowanych Nakładów, z uwzględnieniem zasad jego ewentualnej modyfikacji. Strony przewidują, że powyższy zakres przedmiotowy będzie dodatkowo okresowo uszczegóławiany poprzez wypracowanie przez Strony listy inicjatyw na kolejne okresy (np. kwartały) wraz ze wskazaniem działań priorytetowych. Z powyższego wynika, że TU ma wpływ na to, jakie działania Spółka podejmuje. Ustalanie list inicjatyw, czy działań priorytetowych, wskazują na to, że TU kreuje pożądane działania marketingowe i oczekuje założonych efektów dotyczących swoich produktów. Umowa ustala przewidywany budżet Nakładów, w tym zasady dotyczące zmian w zakresie budżetu - zatem wysokość Udziału TU związana jest z zakresem realizowanych konkretnych działań. Umowa zawiera też szczegółowe zasady wydatkowania przez Spółkę środków przekazanych przez TU w ramach Udziału TU, a także mechanizmy kontrolne pozwalające TU na weryfikację prawidłowości wykorzystania przez Spółkę środków finansowych otrzymanych z tytułu Udziału TU, w tym monitorowanie przez TU kosztów i efektów prac związanych z zatrudnieniem zasobów deweloperskich, biznesowych i marketingowych. TU ma zatem, w ramach zawartej Umowy, możliwość kontroli efektów i kosztów.
Zdaniem DKIS powyższe wskazuje ewidentnie na relację zobowiązaniową pomiędzy stronami Umowy. Obowiązkiem Spółki będzie wykorzystanie otrzymanych środków na zdefiniowane w Umowie cele związane z Nakładami, z kolei TU ma możliwość sprawowania kontroli nad wykorzystaniem środków, a więc będzie prowadzić nadzór nad ich realizacją i wydatkowaniem, nie będzie jednak prowadzić osobiście działań zdefiniowanych w Umowie, lecz będzie "zlecał" je m. in. Skarżącej. Zatem niewątpliwie środki otrzymane od TU będą stanowiły wynagrodzenie dla Skarżącej za czynności wynikające z realizacji postanowień Umowy.
Dyrektor podniósł, że co prawda udział Skarżącej we współfinansowaniu Nakładów będzie również określony przez Strony w Umowie i niewątpliwie zarówno Spółka, jak i TU, osiągną korzyści z jej realizacji, jednak nie zmienia to faktu, że realizacja postanowień Umowy o współpracy w zakresie marketingu i rozwoju spoczywa głównie na Skarżącej, gdyż to jej obowiązkiem będzie wykorzystanie otrzymanych środków na zdefiniowane w Umowie cele związane z Nakładami. Niewątpliwie relacja w ramach tej Umowy nie jest współmierna, lecz przypomina zlecenie wykonania pewnych czynności w ramach Umowy, za które Skarżąca będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci okresowych płatności dokonywanych przez TU. DKIS stwierdził zatem, że okresowe płatności dokonywane przez TU na rzecz Skarżącej z tytułu Udziału TU będą stanowić wynagrodzenie za odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług pomiędzy Skarżącą, a TU, w rozumieniu - odpowiednio - art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W zamian za otrzymywane środki Skarżąca będzie realizowała założone w Umowie cele związane z Nakładami.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
(a) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej też "O.p."), poprzez uchybienie wymogowi zawarcia w interpretacji prawidłowego uzasadnienia prawnego,
(b) art. 120 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w sposób dowolny, niemający uzasadnienia w okolicznościach sprawy, a w konsekwencji w sprzeczności z przepisami prawa,
(c) art. 121 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
(d) art. 121 § 2 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania,
(e) art. 124 O.p., poprzez nieprzedstawienie właściwego merytorycznego uzasadnienia stanowiska DKIS i niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji.
Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię ww. przepisów, której efektem było nieuprawnione uznanie przez DKIS, że Skarżąca wykonuje odpłatne usługi na rzecz TU, a w konsekwencji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji ma zastosowanie norma art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W piśmie z dnia 3 czerwca 2025 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał w całości zarzuty skargi i odniósł się do złożonej przez DKIS odpowiedzi na skargę. Pełnomocnik stwierdził, że w odpowiedzi na skargę DKIS powtórzył swoje stanowisko zajęte w interpretacji. Stwierdził ponadto, że treść odpowiedzi nie odpowiada wystarczająco na zarzuty skargi, nie potwierdza przeprowadzenia ich rzeczowej analizy. W konsekwencji, podobnie jak interpretacja, odpowiedź ta nie uzasadnia dokonanego przez DKIS rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Podobnie jak w interpretacji, zabrakło konkretów potwierdzających, że dokonane przez DKIS rozstrzygnięcie zostało poprzedzone wnikliwym rozpoznaniem wniosku Skarżącej oraz rzetelną analizą całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej zwanej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Z przywołanych przez Organ, jak i Spółkę, przepisów ustawy, a także z przywołanego orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału w Luksemburgu, wynika, że dla zaistnienia odpłatnej i opodatkowanej usługi (dostawy) konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) istnienie związku prawnego pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą,
2) po stronie usługobiorcy można zidentyfikować konkretną, indywidualną korzyść,
3) wspomniane wynagrodzenie usługodawcy stanowi ekwiwalent usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy,
4) odpłatność za usługę ściśle wiąże się czynnością, która miałaby zostać opodatkowana.
W niniejszej sprawie wystąpił tylko pierwszy z tych warunków, tzn. pomiędzy Spółką, a TU, istnieć będzie uzgodniona umownie więź prawna. Nie sposób jednak stwierdzić pozostałych warunków zaistnienia odpłatnej usługi. Opisane we wniosku działania uczestników wspólnego przedsięwzięcia nie będą służyć wyłącznie, indywidualnie i konkretnie Towarzystwu Ubezpieczeń, lecz zmierzać mają do rozwoju wzajemnych relacji biznesowych, które, jak zgodnie uznały Strony tego trójporozumienia, korzystnie wpływają na sytuację każdego uczestnika. Opisane we wniosku Nakłady nie będą więc realizowane na rzecz TU, ale w interesie wspólnym Stron. W konsekwencji przepływy pieniężne TU nie będą stanowiły wynagrodzenia za konkretną usługę Skarżącej, lecz stanowić będą wkład do specyficznego stosunku zobowiązaniowego, dopuszczalnego na gruncie cywilistycznej zasady swobody kontraktowej, którego istotą jest pewne wspólne przedsięwzięcie biznesowe. Trafnie w skardze wskazano na analogię opisanego zdarzenia do umowy konsorcjum, w której strony zgodnie współdziałają na rzecz zamierzonego skutku, bez wyraźnego określenia, który z uczestników konsorcjum realizuje konkretne zadania, i jaka będzie korzyść konkretnego uczestnika z partycypacji w przedsięwzięciu. Ponosząc ("współponosząc") ciężar finansowy tego przedsięwzięcia dochodzi zatem do umownego podziału jego kosztów ("umowa o podział kosztów"), który jednak nie pozwala wyodrębnić usługodawcy, usługobiorcy, wymiernego w pieniądzu wynagrodzenia usługodawcy za konkretne świadczenie wzajemne tegoż usługodawcy wykonane na rzecz usługobiorcy. Z tego względu nie można w końcu mówić o ekwiwalentności (wzajemności) świadczeń stron - to, co "otrzyma" TU, nie jest świadczeniem Spółki dokonywanym w zamian za okresowe płatności realizowane przez TU. Dokonując tych płatności TU jedynie pokryje część kosztów wspólnego przedsięwzięcia, które służyć będzie wszystkim Stronom porozumienia, ale nie sposób zidentyfikować tu bezpośredniego związku tego, co "otrzyma" TU, z "wynagrodzeniem", jakie przekaże na rzecz Skarżącej.
Spośród licznych orzeczeń przywołanych w skardze należy więc - tytułem tylko przykładu – odwołać się do wyroku ETS z 8 marca 1988 r. (C-102/86), w którym Trybunał odmówił statusu opodatkowanej usługi działaniom stowarzyszenia rolników, podejmowanym w celu promocji i zwiększenia sprzedaży produktów rolnych, zaś składkom członkowskim rolników, uiszczanym do tego stowarzyszenia, statusu wynagrodzenia za usługę. Analogicznie należy potraktować sprawę niniejszą – Strony opisanego we wniosku porozumienia wspólnie zaaranżowały konkretne działania zmierzające - paralelnie u każdego uczestnika tego porozumienia - do zwiększenia sprzedaży i usprawnienia procesów decyzyjnych. Nie sposób skonkretyzować i zindywidualizować, w jakim zakresie pewne działania podejmowane w tym celu odzwierciedlają kwoty przekazane przez TU. Związek pomiędzy czynnościami, a wpłacanymi kwotami, nie ma charakteru ścisłego. Nie mammy zatem do czynienia ani z usługą Spółki, ani z uiszczanym za tę usługę wynagrodzeniem, ani z konkretną korzyścią TU.
Jak wyżej Sąd wskazał, z samego faktu istnienia więzi prawnej pomiędzy Spółką, a TU, nie można wyprowadzić wniosku o wystąpieniu w sprawie także trzech pozostałych warunków zaistnienia po stronie Skarżącej opodatkowanej usługi. Nie zmienia takiej oceny okoliczność, że każdy z uczestników przedsięwzięcia ma wpływ na to, jakie działania Spółki będą współfinansowane, że uczestnicy uzgodnili budżet przedsięwzięcia oraz dostosowali wysokość partycypacji TU w tym przedsięwzięciu do konkretnych potrzeb, że uzgodniono sposób kontroli wykorzystania wnoszonych środków finansowych, i że Skarżąca nie będzie mogła przeznaczyć środków przekazanych przez TU na inny cel, niż uzgodniony. Te okoliczności potwierdzają jedynie, że uczestnicy przedsięwzięcia po prostu uzgodnili istotę współpracy i zasady kontroli wydatkowania środków, czyli że zaaranżowali wspólne przedsięwzięcie, ale nie wskazują, że TU determinuje zakres czynności Spółki, że w ten sposób określa treść "zlecenia", i że oczekuje ("kontroluje") efektów (str. 17 interpretacji). Z wniosku wynikało przecież, że zakres Nakładów, zasady wydatkowania środków uiszczanych przez TU oraz budżet Nakładów, są przedmiotem wspólnej decyzji wszystkich Stron, których pozycja jest równoprawna i tożsama. Z wniosku wynikało też jednoznacznie, że Skarżąca nie będzie zobowiązana na żadnych specjalnych świadczeń na rzecz TU, a będzie realizowała tylko te czynności, które służyć mają wszystkim Stronom w ich interesie gospodarczym. Nie ma więc tu relacji "niewspółmierności", umownego podporządkowania Skarżącej Towarzystwu Ubezpieczeniowemu, nie można też – nawet na zasadzie odległej analogii – dopatrywać się umowy zlecenia pomiędzy TU, a Spółką.
Z powyższych względów trafne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Organ art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy, a to przez przyjęcie, że Skarżąca świadczy na rzecz TU opodatkowaną usługę.
Trafne są też procesowe zarzuty skargi. Uzasadnienie interpretacji opiera się na stwierdzeniach czysto spekulatywnych, zamiast na okolicznościach wynikających z wniosku o jej wydanie. Rację ma Spółka twierdząc, że arbitralne jest stwierdzenie, iż relacja pomiędzy Spółką, a TU, "nie jest współmierna", albo że "przypomina zlecenie". Takie stwierdzenia wprost przeczą opisowi projektowanego przedsięwzięcia gospodarczego i prawdopodobnie stanowią próbę swoistego "uzupełnienia" tego opisu przez Organ, a to w tym celu, aby wykazać trafność zidentyfikowania w relacji Skarżącej i TU odpłatnej, opodatkowanej usługi. Tymczasem proces myślowy Organu powinien zostać ściśle zakotwiczony w okolicznościach opisanych przez wnioskodawcę. Organ nie może tych okoliczności nawet w najmniejszym stopniu modyfikować, przemilczać lub dopowiadać. W niniejszej sprawie Dyrektor nie przestrzegał tych reguł udzielenia interpretacji, czym naruszył art. 14c § 1 i 2, art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. Choć na poparcie swojego poglądu Organ przytoczył właściwe przepisy i adekwatne orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, to ostateczny rezultat analizy problemu postawionego przez Skarżącą jawnie przeczy tym przepisom i temu orzecznictwu. Taki sposób procedowania godzi w zasadę legalizmu, praworządności, przekonywania i zaufania.
W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno być uznane za w pełni prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (480 zł) oraz opłata od pełnomocnictwa (17 zł).