III SA/WA 778/25

III SA/Wa 778/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 18
art. 191 § 1, art. 193 § 1 i 4, art. 249
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant specjalista Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.835.2024.4.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
S. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego sposobu ustalenia podstawy obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazanej dywidendy rzeczowej.
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca - spółka - ma nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT). Nie wykonuje działalności gospodarczej poza terytorium RP. Spółka rozlicza podatek CIT na zasadach ogólnych (nie wybrała opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgromadzenie Wspólników spółki podejmie uchwałę o podziale zysku spółki poprzez wypłatę dywidendy wspólnikom (którymi są wyłącznie osoby fizyczne), z tym że w przypadku dwóch wspólników (osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi) dywidenda zostanie wypłacona w formie rzeczowej, tj. w postaci przekazania wspólnikom, do ich majątku prywatnego: prawa własności lokali użytkowych, lokali mieszkalnych, lokali garażowych, udziału w lokalu garażowym wielostanowiskowym (miejsca postojowe) wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (dalej też łącznie jako lokale).
Wspólnik 1 otrzyma niżej wymienione, wytworzone przez spółkę w ramach jej działalności gospodarczej lokale użytkowe (LU), lokale garażowe (LG) oraz udział w lokalu garażowym wielostanowiskowych (ULG-MP), stanowiące jej środki trwałe, przyjęte na stan środków trwałych z 31 grudnia 2008 r.:
1. LU 1 o pow. 126,61 m2, wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 10.07.2008 r.;
2. LU 2 o pow. 49,50 m2, wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 9.02.2009 r.;
3. LU 3 o pow. 236,83 m2, wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 1.04.2011 r.; na lokal były ponoszone w 2011 r. wydatki na ulepszenie w kwocie 72.570,00 zł; nakłady te były niższe niż 30% wartości początkowej lokalu;
4. LU 4 o pow. 57,33 m2, wybudowany w 2008 r.: pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 19.11.2008 r.;
5. LU 5 o pow. 56,01 m2, wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 24.04.2009 r.;
6. LU 6 o pow. 13,53 m2, wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 20.09.2010 r.;
7. LG 1 o pow. 16,84 m2, wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 25.02.2008 r;
8. ULG-MP 1 - udział w lokalu garażowym wielostanowiskowym, obejmujący 2 miejsca postojowe, każde o pow. 24,12 m2 wybudowanym w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 4.05.2010 r.;
9. LG 2 o pow. 16,76 m2, wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 30.06.2009 r.;
10. LG 3 o pow. 13,32 m2, wybudowany w 2006 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 15.12.2009 r.;
11. LG4 o pow. 13,32 m2, wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 1.09.2009 r.;
12. LG 5 o pow. 18,43 m2, wybudowany w 2007 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 2.11.2009 r.;
13. LG 6 o pow. 18,61 m2, wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 7.08.2009 r.;
14. LG 7 o pow. 17,76 m2, wybudowany w 2008 r.; pierwsza umowa najmu została podpisana przez spółkę 12.01.2009 r.
Spółka odliczała VAT naliczony przy budowie wyżej wymienionych lokali użytkowych, a także od wydatków na ulepszenie poniesionych na lokal LU 3 - służyły one działalności spółki w zakresie najmu, opodatkowanej podatkiem VAT. Na pozostałe lokale nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie (zwiększające ich wartość początkową).
Wspólnik 2 otrzyma niżej wymienione lokale mieszkalne (LM), wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, nabyte przez spółkę, stanowiące środki trwałe (LM3 - dla celów podatkowych wartość niematerialną i prawną) spółki, służące działalności w zakresie świadczenia usług najmu:
1. LM 1 o powierzchni 94,50 m2 (z przynależącym do lokalu prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu podziemnym i zewnętrznego miejsca parkingowego]; lokal - wybudowany przed 1999 r. - został zakupiony przez spółkę 05.08.2014 r. ze zwolnieniem od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); spółka poniosła na ten lokal nakłady adaptacyjne i inne wydatki na ulepszenie zwiększające jego wartość początkową: w lipcu 2015 r. w kwocie 180.000,00 zł netto, w grudniu 2023 r. w kwocie 15.000,00 zł netto i w kwietniu 2024 r. w kwocie 19.000,00 zł netto. Podatek VAT naliczony od tych nakładów podlegał odliczeniu; wartość tych nakładów w sumie była niższa niż 30% wartości początkowej lokalu; lokal od początku służy działalności opodatkowanej VAT - jest od 29.05.2015 r. wynajmowany przez spółkę na cele użytkowe (ze stawką VAT 23 %);
2. LM 2 o powierzchni 32,83 m2, zakupiony 30.05.2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT); przyjęty na stan środków trwałych 31.12.2023 r.; podatek VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez spółkę odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 22.12.2023 r. długoterminowo wynajmowany przez Spółkę na cele mieszkaniowe, z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;
3. LM 3 o powierzchni 45,72 m2 (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), przyjęty na stan środków trwałych 30.06.2024 r., zakupiony 13.06.2023 r. na rynku wtórnym, od osoby fizycznej (transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT) w celu wynajmu na cele mieszkaniowe (do działalności zwolnionej od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT); VAT naliczony przy nabyciu nie wystąpił; wszystkie wydatki dotyczące wykończenia i remontu lokalu były ujęte w jego wartości początkowej w wartości brutto (podatek VAT naliczony w odniesieniu do tych wydatków nie był przez spółkę odliczany); na lokal nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie; lokal jest od 15.07.2024 r. długoterminowo wynajmowany przez spółkę z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT;
Lokale LM 2 i LM 3 zostaną przekazane wspólnikowi 2 wraz ze znajdującym się w nich używanym wyposażeniem ruchomym (typu sprzęt agd, sprzęt rtv, meble; dalej wyposażenie). Spółka nie odliczała podatku VAT naliczonego przy nabyciu wyposażenia do lokali LM 2 i LM 3, gdyż zakupy te służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od VAT (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe - art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Całość wyposażenia została ujęta w bieżących kosztach (wartość poszczególnych sprzętów, mebli itp. nie przekraczała 10.000,00 zł).
Wydatki na ulepszenie lokalu LM 1 udokumentowane fakturą na kwotę 180.000 zł netto, obejmowały koszty następujących robót budowlanych - według protokołu wraz z kosztorysem z 27.07.2015 r., potwierdzającego zakończenie prac adaptacyjnych i będącego podstawą do wystawienia faktury:
1. Roboty budowlane -120.000, 00 zł netto, w tym:
a) prace rozbiórkowo-wyburzeniowe, budowlane i instalacyjne, w tym: demontaż instalacji elektrycznej, wyburzenie ścian działowych, usunięcie listew przypodłogowych, usunięcie części terakoty w kuchni, demontaż urządzeń łazienki, demontaż i usunięcie mebli,
b) prace wykończeniowe w tym: odbudowa stojącej zabudowy rozdzielacza, przebudowa zamocowania grzejnika z wiszącego na wolnostojący, uzupełnienie ubytków w posadzce po usunięciu terakoty i wyburzeniach ścian, zaślepienie otworu drzwiowego, uzupełnienie brakujących płytek glazury na ścianie w kuchni, odbudowa po wyburzeniu narożnika między łazienką i kuchnią, wymalowanie ścian i sufitów farbą emulsyjną w kolorze białym, renowacja parkietu (cyklinowanie, olejowanie bezbarwne) z montażem nowej listwy przypodłogowej.
2. Montaż wewnętrznych ścianek aluminiowych przeszkolonych – 18.000,00 zł netto.
3. Instalacje elektryczne oprawy oświetleniowe, instalacje LAN – 32.000,00 zł netto.
4. Demontaż i montaż instalacji klimatyzacji – 10.000, 00 zł netto.
Z kolei wydatki na ulepszenie tego lokalu poniesione w:
• grudniu 2023 r. w kwocie 15.000,00 zł netto dotyczyły zabudowy garderoby i pomieszczenia archiwum,
• w kwietniu 2024 r. w kwocie 19.000,00 zł netto dotyczyły modyfikacji mebli wbudowanych.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca postawił szereg pytań.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska spółki w zakresie pytania w jaki sposób, jako płatnik, powinna ona ustalić podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazanej wspólnikowi dywidendy rzeczowej w postaci lokali oraz lokali z wyposażeniem (pytanie nr 6). Natomiast pozostałe pytania dotyczyły rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, wobec których zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zdaniem wnioskodawcy, przekazanie dywidendy rzeczowej będzie generowało konieczność odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przez spółkę jako płatnika tego podatku, a tym samym powstaje kwestia ustalenia podstawy obliczenia tego podatku (wysokości przychodu wspólnika) i momentu powstania obowiązku jego poboru.
Spółka argumentowała, że z perspektywy wspólnika będącego osobą fizyczną wypłacona dywidenda stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2025.163, dalej ustawa o PIT) wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Przychód z tytułu dywidendy rzeczowej powstaje zatem w chwili jej faktycznego otrzymania. Momentem powstania tego przychodu będzie więc moment przeniesienia własności lokali/lokali z wyposażeniem na wspólnika - w drodze podpisania stosownej umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT podatek - według stawki 19 % - pobiera się od kwoty przychodu, która nie jest pomniejszana o koszty uzyskania. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do kwestii ustalania przychodu przy dywidendzie rzeczowej. Przyjąć jednak należy, że przychodem takim będzie wartość rynkowa lokali (lokali z wyposażeniem) - ustalona na moment powstania tego przychodu. Takie bowiem faktyczne przysporzenie majątkowe zyskuje wspólnik w momencie otrzymania dywidendy (tj. przeniesienia własności lokalu/lokali z wyposażeniem w drodze aktu notarialnego). Na ten właśnie moment wspólnik powinien wpłacić na rzecz płatnika, czyli do spółki, należny podatek dochodowy od uzyskanego przychodu (który następnie spółka we właściwym terminie przekaże na konto właściwego urzędu skarbowego).
W interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.835.2024.4.BS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ argumentował, że w przypadku wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej po stronie udziałowca otrzymującego taką dywidendę dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W sytuacji, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego odpowiadać będzie kwocie, jaka przypadałaby na rzecz udziałowca w przypadku wypłaty dywidendy w formie pieniężnej, wówczas ta wartość będzie przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Obowiązkiem spółki jest bowiem wypłacenie wartości dywidendy określonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników, a zatem wartość rzeczy (nieruchomości) wydanej wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy musi odpowiadać wartości określonej w uchwale. Tym samym podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym może być wartość rynkowa lokali, jednakże tylko i wyłącznie pod warunkiem, że wartość ta odpowiada jednocześnie wartości dywidendy określonej w uchwale.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, poprzez:
- błędną wykładnię art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT i bezpodstawne przyjęcie, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku przekazania wspólnikom dywidendy rzeczowej w postaci lokali może być wartość rynkowa lokali, jednakże tylko i wyłącznie pod warunkiem, że wartość ta odpowiada jednocześnie wartości dywidendy określonej w uchwale, z tego względu, że wartość rzeczy (nieruchomości) wydanej wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy musi odpowiadać wartości określonej w uchwale;
- niezastosowanie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, który określa definicję przychodu i sposób ustalenia wartości świadczeń w naturze;
2. przepisów prawa procesowego - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej jako: O.p.), określającego zasadę działania na podstawie przepisów prawa (zasadę praworządności), poprzez zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska nie mającego żadnego oparcia w przepisach prawa, że wartość rynkowa rzeczy (nieruchomości) wydanej wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy musi - w momencie powstania obowiązku poboru przez spółkę zryczałtowanego podatku od dywidendy - odpowiadać wartości określonej w uchwale.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej odrzucenie na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.). Organ argumentował, że skarga została złożona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu e-Doręczenia. Organ powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 19 lutego 2024 r., I SA/Gl 1172/23, podnosząc, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym istnieje możliwość wnoszenia pism drogą elektroniczną, jednakże konieczne jest w takim przypadku zachowanie przewidzianych przez ustawę standardów procesowych. Skuteczne wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu, co wynika z treści art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a.
Organ podniósł, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2025 r., zawarte zostało prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia skargi, którą należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 53 § 1 p.p.s.a.):
• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 pp.p.s.a.), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).
Skoro zatem skarga została złożona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, to w świetle wymogów z art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a. brak jest podstaw do uznania, że spółka wniosła skargę skutecznie.
W ocenie organu, prowadzenie korespondencji w toku postępowania podatkowego przez e-Urząd Skarbowy lub przez system e-Doręczenia (na ADE) nie ma wpływu na dozwolone sposoby wniesienia skargi do sądu administracyjnego.
W przypadku braku podstaw do odrzucenia skargi, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim brak było podstaw do odrzucenia skargi.
Zdaniem organu, skarga podlegała odrzuceniu, bowiem została złożona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem systemu e-Doręczenia, podczas gdy skarga w formie dokumentu elektronicznego powinna być wniesiona poprzez platformę ePUAP, albo w formie papierowej.
Przed wyjaśnieniem tej kwestii spornej należy wskazać, że problem powstał na tle poniższych regulacji prawnych.
Zgodnie z art. 54 [pic]1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi.
Z art. 54 § 1a) p.p.s.a. wynika zaś, że skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu.
Z powyższego wynika, że podatnik który zaskarży do sądu administracyjnego decyzję podatkową lub inny akt danego organu, musi to zrobić za pośrednictwem tego organu, a skarga powinna trafić do elektronicznej skrzynki podawczej tegoż organu.
Definicję takiej skrzynki zawiera art. 3 pkt 17 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1557, ze zm.), który stanowi, że elektroniczna skrzynka podawcza – to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego.
Sąd orzekający w sprawie z urzędu ma wiedzę co do istniejących poglądów poszczególnych sądów administracyjnych pierwszej instancji, które odrzucały skargi podatników, uznając że takim systemem jest wyłącznie e-PUAP, bo wynika to wprost z art. 16 ust. 1a ww. ustawy.
Po pierwsze, sąd orzekający w tej sprawie jest zdania, że obowiązująca obecnie regulacja prawna jest na tyle niejednoznaczna, że nie można wobec podatnika, który przy wnoszeniu skargi do sądu skorzystał z innego systemu elektronicznego niż ePUAP, stosować tak daleko idącego rygoru, jakim jest odrzucenie skargi. Co istotne, ustawodawca takiego rygoru w analizowanej sytuacji nie przewidział.
Sąd orzekający w sprawie miał na uwadze, że podatników w błąd może wprowadzać brzmienie art. 147 ust. 2 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1045, ze zm.). Z przepisu tego wynika, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.".
Innymi słowy, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu e-PUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. Uprawnione, zdaniem sądu, jest zatem stanowisko, że ta reguła działa również "w drugą stronę". Niemniej regulacja powyższa może być co najmniej myląca, wprowadzająca w błąd podatników, nawet tych którzy działają poprzez profesjonalnych pełnomocników procesowych.
Dodatkowo ze wskazanego przepisu wynika, że od początku 2026 r. jedynym właściwym systemem stosowanym w tym zakresie powinny być e-Doręczenia. W takiej sytuacji, stanowisko, że jedyną właściwą skrzynką jest elektroniczna skrzynka w systemie ePUAP, który to system w przyszłym roku nie powinien być już stosowany, nie jest oczywiste, nasuwa szereg wątpliwości. Wątpliwości te nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.
Sądy które odrzucały skargi wniesione za pomocą systemu e-Doręczenia, powoływały się na art. 155 ust. 7 ustawy o doręczeniach elektronicznych. Zgodnie z tym przepisem "Sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r.". Wtedy w życie ma wejść nowy art. 65a p.p.s.a., z którego wynika, że sądowe doręczenia będą możliwe na wskazany adres do doręczeń elektronicznych lub adres "powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono pismo". Do tego czasu jednak skarga do sądu administracyjnego powinna być nadal wnoszona za pośrednictwem systemu e-PUAP, a "skorzystanie z innego kanału komunikacji elektronicznej jest nieskuteczne" (tak np. postanowienia WSA w Gliwicach z 31 marca 2025 r. (sygn. akt I SAB/Gl 4/25) i z 28 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Gl 466/25), WSA w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2025 r. (sygn. akt I SA/Bd 125/25) i 5 maja 2025 r. (sygn. akt I SA/Bd 139/25), WSA w Szczecinie z 20 maja 2025 r. (sygn. akt II SA/Sz 131/25) i WSA w Poznaniu z 28 maja 2025 r. (sygn. akt I SA/Po 273/25).
Sąd orzekający w sprawie nie podziela powyżej zaprezentowanego poglądu co do nieskuteczności skargi. Istniejące wątpliwości interpretacyjne obowiązujących przepisów nie pozwalają bowiem na to, aby wobec podatnika wywodzić tak daleko idące skutki, jakim jest odrzucenie skargi.
W istocie bowiem to sam ustawodawca zachęcał do elektronizacji kontaktów z organami administracji publicznej, promując system e-Doręczenia. Nie do pogodzenia z zasadami Państwa prawa jest taka sytuacja, w której uznaje się, że e-Doręczenia tak wszechobecne na etapie przedsądowym, dyskwalifikują skuteczność skargi wnoszonej do sądu, a podatnik byłby akurat na tym etapie postępowania bezwzględnie zobowiązany do korzystania z systemu e-PUAP (albo do skorzystania ze skargi w formie papierowej).
Znamienne także, że choć z brzmienia art. 147 ust. 2 ustawy o e-doręczeniach można wyprowadzić wniosek, iż system e-PUAP w 2026 r. powinien zostać wykluczony z użycia, to jednocześnie uprawnione jest także stanowisko przeciwne, a to już chociażby na podstawie art. 148 ust. 1, zgodnie z którym korespondencja zgromadzona w ePUAP jest dostępna dla posiadacza konta użytkownika lub elektronicznej skrzynki podawczej do 30 września 2029 r., a zgodnie z art. 148 ust. 2 tej ustawy po upływie tego terminu minister właściwy do spraw informatyzacji usuwa z ePUAP konta użytkownika i elektroniczne skrzynki podawcze wraz z ich zawartością.
Podatnik obecnie nie ma zatem czytelnego komunikatu, który system doręczeń jest właściwy i do kiedy. Ustawodawca przyznaje obywatelom możliwość komunikacji z organami administracji publicznej drogą elektroniczną za pośrednictwem e-Doręczeń. Niemniej jednak w przypadku wnoszenia skargi do sądu administracyjnego wymóg składania jej za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżoną decyzję, stwarza poważną niespójność. W sytuacji gdy cała dotychczasowa komunikacja z organem odbywała się elektronicznie, w systemie e-Doręczeń, trudno oczekiwać, że strona postępowania będzie świadoma konieczności odstąpienia od tej formy w przypadku wnoszenia skargi. Nawet gdyby przyjąć, że takie ukształtowanie przepisów było intencjonalnie (np. ze względu na potencjalne trudności, które sąd administracyjny mógłby mieć z weryfikacją podpisu złożonego w systemie e-Doręczenia), to taka sytuacja stwarza swoistą proceduralną pułapkę wobec obywatela, grożąc pozbawieniem go prawa do sądu, co stanowi zasadę konstytucyjną.
Podkreślić należy, że rygoru odrzucenia nie można domniemywać. Rygor odrzucenia skargi z uwagi na niedochowanie konkretnego trybu elektronicznego musi przewidzieć jednoznacznie ustawodawca. Strona bowiem musi być świadoma swoich obowiązków i sankcji za ich niedopełnienie. Natomiast rygor odrzucenia z uwagi na "brak zachowania trybu" ze względu na wykorzystanie systemu e-Doręczenia, nie wynika obecnie z żadnej ustawy (ani z ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani z poszczególnych ustaw dotyczących elektronizacji doręczeń).
Sam organ w sprawie niniejszej w pouczeniu kierowanym do spółki o sposobie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, o takim rygorze nie wspomniał.
W niniejszej sprawie skarga została wniesiona w formie dokumentu elektronicznego i tak jak wymaga tego przepis art. 46 § 2a p.p.s.a., została opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Nie ma wątpliwości kto wniósł skargę, kto jako pełnomocnik strony, tę skargę podpisał.
Co także istotne, w tej sprawie cała komunikacja z organem była prowadzona w systemie e-Doręczenia, strona wniosła także poprzez e-Doręczenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a organ doręczył spółce interpretację indywidualną również poprzez e-Doręczenia.
Sąd nie znajduje odpowiedzi na pytanie z jakich przyczyn niedopuszczalna ma być skarga wniesiona w formie elektronicznej, tyle że nie poprzez system ePUAP, a poprzez e-Doręczenia. Podstawy prawnej do odrzucenia tak wniesionej skargi nie przewidział sam ustawodawca.
Mając na uwadze cel wprowadzenia usługi e – Doręczenia oraz to, że już teraz stanowi ona przewidziany prawem sposób komunikacji z organami administracji, który nadto ma się stać docelowym sposobem komunikacji, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, a także względów celowościowych, aby uznać skargę wniesioną poprzez system e-Doręczenia za niedopuszczalną.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, praktyka odrzucania skarg w analizowanych okolicznościach jest zbędnym, bo nadmiernym formalizmem i zamyka stronie drogę do sądu, a zatem pozbawia podatnika wartości konstytucyjnej.
Warto też zaznaczyć, odnosząc się ponownie do powołanego powyżej stanowiska zgodnie z którym skargę wniesiona w systemie e-Doręczenia należy odrzucić jako nieskuteczną, że sądy dysponując wydrukiem skargi wniesionej w terminie drogą elektroniczną (wydrukowanej i przekazanej do sądu przez organ) powinny potraktować taki wydruk jako skargę wniesioną w formie papierowej i w takim przypadku wezwać do usunięcia braku podpisu własnoręcznego skargi. Wydaje się zatem, że rygor odrzucenia, nawet przy przyjęciu istnienia bezwzględnego wymogu wniesienia skargi przez ePUAP (z czym sąd orzekający w sprawie z przyczyn wskazanych powyżej się nie zgadza) powinien zostać wdrożony dopiero po bezskutecznym wyczerpaniu procedury usuwania braków formalnych.
Z tych wszystkim względów, wobec braku podstaw do odrzucenia skargi, w szczególności wobec niestwierdzenia przesłanek wymienionych w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., sąd rozpoznawał sprawę merytorycznie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Postawione we wniosku pytanie spółki dotyczyło tego, w jaki sposób skarżąca jako płatnik powinna ustalić podstawę obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazanej wspólnikowi dywidendy rzeczowej w postaci lokali oraz lokali z wyposażeniem. Organ odpowiedział wyczerpująco na powyższe pytanie, a udzielona odpowiedz jest prawidłowa.
Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.
Niewątpliwie z perspektywy wspólnika będącego osobą fizyczną wypłacona dywidenda stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, podatek - według stawki 19 % - pobiera się od kwoty przychodu, która nie jest pomniejszana o koszty uzyskania.
Przychód z tytułu dywidendy rzeczowej powstaje w chwili jej faktycznego otrzymania. Błędnie jednak skarżąca przyjmuje, że przychodem takim będzie wartość rynkowa lokali/lokali z wyposażeniem - ustalona na moment powstania tego przychodu, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym – na moment przeniesienia własności lokali/lokali z wyposażeniem na wspólnika - w drodze zawarcia stosownej umowy przenoszącej własność w formie aktu notarialnego.
Moment uzyskania przychodu to jedno, czym innym jest natomiast sposób ustalenia podstawy obliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przekazanej wspólnikowi dywidendy.
Przepisy ustawy o PIT w istocie nie odnoszą się wprost do kwestii ustalania przychodu przy dywidendzie rzeczowej.
Odpowiedź na postawione we wniosku pytanie musi jednak mieć oparcie w przepisach prawa. Należy zatem odnieść się do regulacji ustawowych właściwych dla dywidend. I tak, zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm. dalej k.s.h.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwała zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.
Stosownie do art. 193 § 1 k.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
Jednym z podstawowych uprawnień akcjonariusza spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej czy wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawo do zysku. Prawo to realizowane jest poprzez wypłatę dywidendy. Dywidendą jest ta część zysku wykazanego za dany rok obrotowy w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym przez walne zgromadzenie (czy odpowiednio: zgromadzenie wspólników), która zostaje przeznaczona do "wypłaty" na rzecz akcjonariuszy (wspólników).
Przede wszystkim wypłata dywidendy jest zależna od tego czy sprawozdanie finansowe spółki za ostatni rok obrotowy wykazało zysk (nadwyżkę aktywów nad pasywami). Aby spółka mogła "zapłacić" udziałowcom, musi mieć na to środki. Nie jest możliwe zwiększanie zadłużenia firmy kosztem dywidendy. Drugim warunkiem jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty wspólnikom. Taka uchwała powinna być jednak poprzedzona uchwałą o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy.
Kodeks spółek handlowych posługuje się pojęciem "wypłata" dywidendy. W szczególności w art. 193 § 4 k.s.h. mowa jest o tym, że "dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników". Podobnie w art. 194 mowa jest o "wypłacie" zaliczki na poczet dywidendy. W odniesieniu do spółki akcyjnej analogiczne sformułowania zawierają zapisy art. 348 i 349 k.s.h.
Pomimo takich sformułowań, przepisy kodeksu spółek handlowych nie wyłączają możliwości rozliczenia dywidendy w drodze niepieniężnej (rzeczowej). Doktryna takie rozwiązanie wprost aprobuje.
W spółce z o.o. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (por. art. 193 § 1 k.s.h.). Reguła ta może być zmieniona tylko przy spełnieniu warunków wynikających z art. 193 § 2-3 k.s.h. Umowa spółki może bowiem upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku.
Zasady ustalania terminu wypłaty dywidendy w spółce z o.o. wskazuje art. 193 § 4 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem, dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.
Powyższe regulacje wskazują na zasadniczą rolę uchwały wspólników o podziale zysku. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
Obowiązkiem spółki jest wypłacenie (wydanie) wartości dywidendy określonej uchwałą zgromadzenia wspólników, a zatem wartość rzeczy (nieruchomości) wydanej wspólnikowi uprawnionemu do dywidendy musi odpowiadać wartości określonej w uchwale. To w uchwale musi zostać określona wartość dywidendy. Wartość dywidendy musi być ceną rynkową. Tak więc, wartość dywidendy wypłacanej wspólnikom w formie rzeczowej (niepieniężnej) musi być jednak ceną rynkową. Powinna obejmować wartość nakładów, koszt produkcji, itp. Na wypłatę dywidendy w innej formie niż pieniężna powinni wyrazić zgodę w formie uchwały wszyscy wspólnicy spółki. Uchwała wspólników/akcjonariuszy szczegółowo powinna określać dane wspólnika, liczbę akcji, udziałów, które posiada, wysokość dywidendy przysługującej za dany rok obrotowy oraz określać przedmiot rzeczowy, który jest w istocie surogatem dywidendy pieniężnej (tj. dom jednorodzinny, nieruchomość lokalową, księgę wieczystą, rynkową wartość nieruchomości na określony dzień dywidendy). Wymaga podkreślenia, że wartość nieruchomości powinna być równa wysokości przysługującej wspólnikowi dywidendy. W przypadku, gdy jest wyższa, wspólnik powinien zobowiązać się do wniesienia różnicy na rzecz spółki. Zarząd spółki powinien zostać upoważniony w uchwale wspólników do przeniesienia w określonym czasie na wspólnika w formie aktu notarialnego własności nieruchomości i to za konkretnie ustaloną w uchwale cenę rynkową).
W przypadku zatem gdy dywidenda jest w formie rzeczowej (nieruchomości), wówczas spółka powinna potrącić zaliczkę przez zaliczeniem kwoty dywidendy na cenę nieruchomości albo zobowiązać wspólnika do wpłaty kwoty podatku na rachunek spółki przed przeniesieniem własności nieruchomości (lokali). Wartość nieruchomości, będącej rzeczowym surogatem dywidendy pieniężnej, powinna być ceną rynkową, tj. obejmować wartość nakładów, koszt produkcji oraz marże spółki.
Spółka jest płatnikiem podatku zryczałtowanego od dochodów w zyskach osób prawnych (dywidend), w związku z tym jest obowiązana do poboru podatku od dywidendy wypłaconej na rzecz wspólnika.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2,4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10,12 i 21.
W myśl art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Organ prawidłowo zatem wywiódł, że podstawą opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym może być wartość rynkowa wskazanych w opisie wniosku lokali, jednakże tylko i wyłącznie pod warunkiem, że wartość ta odpowiada jednocześnie wartości dywidendy określonej w uchwale. To uchwałę bowiem mogą kontrolować wspólnicy, wspólnik ma bowiem ustawowo zagwarantowane prawo aby wytoczyć powództwo na podstawie art. 249 k.s.h. o uchylenie uchwały, w przypadku np. gdyby taka uchwała została podjęta z jego pokrzywdzeniem.
Zgodnie z art. 249 § 1 k.s.h., uchwała wspólników sprzeczna z umową spółki bądź dobrymi obyczajami i godząca w interesy spółki lub mająca na celu pokrzywdzenie wspólnika może być zaskarżona w drodze wytoczonego przeciwko spółce powództwa o uchylenie uchwały.
Z powyższych regulacji oraz rangi uchwały o podziale zysku wynika jednoznacznie, że ustalanie wartości dywidendy w innym trybie niż w drodze podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników, (np. u notariusza przy zawieraniu umowy o przeniesieniu prawa własności lokali) jest nieopuszane, bo wprost sprzeczne z przepisami kodeksu spółek handlowych. Powtórzyć należy, że to w uchwale zgromadzenia wspólników musi zostać określona definitywnie wartość dywidendy, wartość ta musi być ceną rynkową. Określenie wartości rynkowej dywidendy rzeczowej w innej dacie niż podjęcie uchwały (wydaje się, że skarżąca sugeruje, iż miałoby to nastąpić ponownie po podjęciu uchwały) i poza trybem uchwały zgromadzenia wspólników, jest niedopuszczalne. Stanowiłoby to bowiem ustalanie wartości dywidendy poza kontrolą zgromadzenia wspólników. Nasuwa się także pytanie, kto i jakim trybie miałby taką wartość określać. To uchwała wspólników musi dokładnie określić wartość transferowanych aktywów (rynkową), aby odpowiadały one wysokości wartości dywidendy.
Zauważyć jednocześnie należy, że dywidenda rzeczowa nie jest tożsama z instytucją tzw. datio in solutum (świadczenia w miejsce wykonania). To drugie rozwiązanie występuje w sytuacji, w której spółka podejmuje "standardową" uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy w określonej kwocie pieniężnej, a następnie na podstawie umowy z akcjonariuszem w miejsce zapłaty określonej kwoty przenosi na niego określoną rzecz.
W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółka nie wykonuje zobowiązania poprzez świadczenie zamienne. Dywidenda jest zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym – udziałowiec/akcjonariusz uprawniony do jej otrzymania nie jest bowiem zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz spółki.
Odwołanie się zatem przez skarżącą w okolicznościach niniejszej sprawy do art. 14a ustawy o CIT (analogicznie w art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o PIT) w zakresie rozwiązań przy datio in solutum – jest chybione (argumentacja podniesiona w skardze str. 5)
Podkreślić należy, że wypłata dywidendy stanowi jednostronne świadczenie spółki na rzecz udziałowca/akcjonariusza. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, lecz uchwała walnego zgromadzenia udziałowców. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.
Z tych wszystkich przyczyn za chybione uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, ani art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, który określa definicję przychodu i sposób ustalenia wartości świadczeń w naturze.
Niezasadny był także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. Stanowisko organu znajduje bowiem oparcie w przepisach prawa. Natomiast brak jest takiej podstawy prawnej dla uzasadnienia stanowiska prezentowanego przez skarżącą.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).