III SA/Wa 769/24

III SA/Wa 769/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.628.2023.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 19 stycznia 2024 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 20 listopada 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wpływu częściowego umorzenia subwencji finansowej przez PFR na wysokość straty podatkowej.
Opisując stan faktyczny, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Działalności Spółki dotyczy architektury.
Spółka zawarła ze starostą, reprezentowanym przez Dyrektora określonego we wniosku Urzędu Pracy, umowę o wypłatę dofinansowania części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 (dalej jako: "Umowa"). Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy, Starosta, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), przekazuje przedsiębiorcy środki na dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych (w rozumieniu art. 15zzb ust. 3 tej ustawy) określonych przez przedsiębiorcę szczegółowo we Wniosku (Załącznik nr 1 do Zasad i Umowy), zaakceptowanym przez Urząd Pracy.
Na mocy zawartej Umowy, Spółka otrzymała subwencję finansową w wysokości 1.050.649,84 zł. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. Polski Fundusz Rozwoju S.A. zwolnił Spółkę z obowiązku zwrotu części subwencji finansowej w kwocie 787.987,38 zł. Wartość subwencji finansowej pozostająca do spłaty wyniosła 262.662,46 zł.
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1316; dalej: "rozporządzenie"), umorzona kwota subwencji finansowej w wysokości 787.987,38 zł korzysta z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazana kwota stanowiąca kwotę zwolnienia z obowiązku zwrotu części subwencji finansowej została przez Spółkę zaliczona na gruncie bilansowym do pozostałych przychodów operacyjnych w roku 2021.
W roku podatkowym 2021 r. Spółka uzyskała stratę podatkową w źródle przychodów "inne źródła przychodów", tj. poniesione koszty uzyskania przychodu przewyższyły osiągnięte przychody podatkowe Strata podatkowa Spółki powstała niezależnie od sposobu kwalifikacji podatkowej umorzonej subwencji finansowej, tj. zaliczenia jej do przychodów podatkowych albo braku uwzględnienia jej w przychodach podatkowych.
Spółka zadała następujące pytanie.
Czy na wysokość straty podatkowej Spółki osiągniętej w 2021 r. powinna mieć wpływ kwota umorzonej w 2021 r. subwencji finansowej w kwocie 787.987,38 zł, tj. czy kwota umorzonej subwencji finansowej skutkuje zmniejszeniem kwoty straty podatkowej do rozliczenia w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."):?
Zdaniem Spółki, na wysokość straty podatkowej Spółki osiągniętej w 2021 r. nie powinna mieć wpływu kwota umorzonej w 2021 r. subwencji finansowej w kwocie 787.987,38 PLN, tj. kwota umorzonej subwencji finansowej nie skutkuje zmniejszeniem kwoty straty podatkowej do rozliczenia w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).
W ocenie Spółki, Spółka w roku podatkowym 2021 uwzględniając kwotę subwencji w przychodach podatkowych i jednocześnie wykazując w tym samym roku stratę podatkową, nie miałaby możliwości realnego skorzystania z ulgi zaniechania poboru podatku, jaką zapewnia rozporządzenie. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że powołane rozporządzenie nie zawiera wyłączeń, ani innych warunków, od których uzależnia skorzystanie z preferencji (ulgi) zaniechania poboru podatku.
Wedle Strony, brak możliwości skorzystania z ulgi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy w roku umorzenia subwencji ponieśli stratę jest niekonstytucyjnym wyłączeniem ich z kręgu osób uprawnionych do skorzystania z tejże ulgi. Niedopatrzeniem systemowym jest zapewne brak uregulowań w zakresie ustalania straty podatkowej w ustawie o CIT w kontekście przywołanego rozporządzenia.
Art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Nie ma tu mowy o dochodach, w stosunku do których zaniechano poboru podatku. Przy czym, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 zawiera wyłączenie z podstawy opodatkowania dochodów, od których zaniechano poboru podatku - co w przeciwieństwie do podatników CIT - daje podatnikom PIT wymierną i realną korzyść z zaniechania poboru podatku.
Podobnie podatnik CIT, który w roku 2021 stał się beneficjentem umorzenia subwencji, ale osiągnął dochód podatkowy, odnosi wymierne korzyści z zaniechania poboru podatku, wykazując kwotę zaniechanego podatku w zeznaniu podatkowym.
W przypadku podatników, którzy osiągnęli stratę podatkową, uwzględnienie umorzonej subwencji finansowej w przychodach podatkowych skutkuje zmniejszeniem kwoty straty podatkowej, w tym do odliczenia w latach następnych. Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy osiągnęli stratę podatkową w roku umorzenia subwencji finansowej są w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy osiągnęli dochód.
W ocenie Spółki skutki zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia subwencji finansowych powinny być jednakowe dla podatników, którzy osiągnęli dochód podatkowy, jak i stratę podatkową.
W przypadku podatników, którzy w roku umorzenia subwencji finansowej uzyskali stratę podatkową, kwota zaniechanego podatku od wartości umorzonej subwencji powinna pomniejszyć podatek należny w najbliższym roku podatkowym, w którym pojawi się dochód z działalności i jednocześnie w zakresie tego dochodu wystąpi podatek należny.
Podsumowując, zdaniem Spółki, na wysokość straty podatkowej Spółki osiągniętej w 2021 r. nie powinna mieć wpływu kwota umorzonej w 2021 r. subwencji finansowej w kwocie 787.987,38 zł, tj. kwota umorzonej subwencji finansowej nie skutkuje zmniejszeniem kwoty straty podatkowej do rozliczenia w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Na wysokość straty podatkowej osiągniętej w roku 2021 nie ma wpływu umorzenie subwencji finansowej w roku 2021.
Dyrektor KIS stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe.
Organ stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka otrzymała na podstawie umowy zawartej ze starostą dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 w postaci subwencji finansowej. Następnie, Polski Fundusz Rozwoju S.A. wydał decyzję w sprawie zwolnienia spółki z obowiązku zwrotu części tej subwencji finansowej. Kwota stanowiąca kwotę zwolnienia z obowiązku zwrotu części subwencji finansowej została przez Spółkę zaliczona na gruncie bilansowym do pozostałych przychodów operacyjnych w roku 2021.
W roku podatkowym 2021 r. Spółka poniosła stratę podatkową w źródle przychodów "inne źródła przychodów", tj. poniesione koszty uzyskania przychodu przewyższyły osiągnięte przychody podatkowe Strata podatkowa Spółki powstała niezależnie od sposobu kwalifikacji podatkowej umorzonej subwencji finansowej, tj. zaliczenia jej do przychodów podatkowych albo braku uwzględnienia jej w przychodach podatkowych.
Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy na wysokość straty podatkowej Spółki poniesionej w 2021 r. powinna mieć wpływ kwota umorzonej w 2021 r. subwencji finansowej i czy w związku z tym kwota umorzonej subwencji finansowej skutkuje zmniejszeniem kwoty straty podatkowej do rozliczenia w następnych latach podatkowych.
Z uwagi na opisany przez Spółkę problem Organ wskazał, że Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw "Tarcza finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm - przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. - jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej.
Natomiast, zgodnie z § 1 rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010). W myśl § 2 ww. rozporządzenia, zaniechanie, o którym mowa w § 1, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. Organ wyjaśnił, że skoro decyzją z [...] czerwca 2021 r. Spółka została zwolniona z obowiązku zwrotu części subwencji finansowej, to zwolnienie to stanowi umorzenie subwencji finansowej, o której mowa w § 1 i 2 ww. rozporządzenia.
Zatem, zwolnienie z obowiązku zwrotu części subwencji finansowej stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychód Spółki, do którego zastosowanie znajduje ww. rozporządzenie. Umorzenie części subwencji z PFR stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ uznał natomiast, że kiedy podatnik ponosi stratę, umorzona część subwencji również jest wykazywana w przychodach podatkowych, więc może wpływać na pomniejszenie straty.
Odnosząc się do wątpliwości Spółki Organ wskazał, że w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku zwrotu części subwencji powstaje dla Spółki przychód, od którego na podstawie rozporządzenia. Jednocześnie ze względu na fakt, że Spółka w 2021 r. poniosła stratę, wykazana w zeznaniu kwota przychodu z tyt. umorzenia części subwencji, wpłynie na pomniejszenie tej straty.
Zaniechanie podatku od umorzonej subwencji nie powinno obniżać łącznego podatku (dochodu/straty). Zaniechanie ma jedynie wpływ na kwotę podatku do zapłaty.
Podsumowując, Organ stwierdził, że kwota umorzonej w 2021 r. subwencji finansowej stanowi przychód z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przychód ten ma wpływ na wysokość straty podatkowej i wpływa na jej zmniejszenie.
Zdaniem Organu, stanowisko w zakresie wpływu częściowego umorzenia subwencji finansowej przez PFR na wysokość straty podatkowej, należy uznać za nieprawidłowe.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 4 w zw. art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22 § 1 i 59 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), polegającą na uznaniu, że przy ustalaniu straty podatkowej uwzględnia się przychody, od których zaniechano poboru podatku.
2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie § 1 rozporządzenia w zw. z art. 22 § 1 O.p. - wedle wykładni organu przepisy rozporządzenia znajdują zastosowanie wyłącznie względem podatników osiągających dochody, co stanowi nieuprawnione rozróżnienie sytuacji podatników, niemąjące podstawy w przepisach rozporządzenia.
3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 O.p., art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. interpretacji wydanej w konsekwencji naruszenia zasady legalizmu, zaufania oraz równości wobec prawa.
4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań Spółki dotyczących konstytucyjnych zasad oraz zasad ogólnych prawa podatkowego oraz przedstawionej przez Spółkę wykładni celowościowej w zakresie przepisów zawartych w Rozporządzeniu.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.
Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Istotą sporu między Skarżącą a organem interpretacyjnym jest sposób ustalania przez Skarżącą straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem części subwencji finansowej otrzymanej z PFR, a w konsekwencji ustalenie, czy Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty w następnych latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT niepomniejszonej o wysokość umorzonej części subwencji.
Strona Skarżąca wskazuje, że w istocie rozporządzenie różnicuje sytuację podatników w zależności od tego czy po pierwsze podlegają u.p.d.o.p. czy u.p.d.o.f., a po drugie podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego czy osiągają dochód czy też stratę.
Organ interpretacyjny uważa zaś, że Skarżąca winna była rozpoznać ww. przychód, a ponadto skoro poniosła stratę, wykazaną w zeznaniu kwota przychodu z tytułu umorzenia części subwencji, to wpłynie ona na pomniejszenie tej straty.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz, dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 tej ustawy przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.
Natomiast w myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą (...) zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartości, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Z powyższego wynika, że kwota umorzonej subwencji jako przychód, winna być ujęta przez spółkę w rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego obejmującego 2021 rok. Powyższe wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Kwota umorzonej subwencji jest przychodem i nie jest wolna od podatku - dochód z tego źródła przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Jednocześnie należy zauważyć (w kontekście argumentów Skarżącej), że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych częściowo odmiennie uregulowano zasady ustalania dochodu. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zatem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odmiennie niż w ustawie p.d.o.p. – przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się dochodu, od którego zaniechano poboru podatku.
Analogicznego rozwiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto.
Stosownie do art. 21a ust. 1 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (dalej: "u.s.i.r.") Rada Ministrów może powierzyć Polskiemu Funduszowi Rozwoju realizację rządowego programu udzielania wsparcia finansowego, w szczególności w formach, o których mowa w art. 13 ust. 1, lub w formach bezzwrotnych:
1) przedsiębiorcom - w związku ze skutkami COVID-19;
2) przedsiębiorcom oraz innym podmiotom - w związku z zakazem, o którym mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej.
Pomiędzy stronami nie ma sporu, że "Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Dużych Firm" jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju (Dz. U z 2021 r. poz. 1316) zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych odpowiednio przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i podatników podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju Spółkę Akcyjną z siedzibą w Warszawie w ramach rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1010). Stosownie do § 2 tego rozporządzenia Zaniechanie poboru podatku ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. (obecnie do 31 grudnia 2023 r.).
Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.
W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p, który przewiduje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, istotnego znaczenia nabiera ustalenie zakresu tego przepisu, a w szczególności ustalenie znaczenia pojęć "nie podlegają opodatkowaniu" oraz "wolne od podatku" w rozumieniu tego przepisu.
Należy zatem zauważyć, że zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ustawy podatkowej. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Zwolnienia dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, ale ustawodawca - kierując się pewnymi względami - uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 285/13). Należało zatem rozstrzygnąć, czy "zwolnienie z podatku" jest tożsame z "zaniechaniem poboru podatku". Zaniechanie poboru podatku oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do wpłaty podatku, a organ podatkowy do jego egzekucji. Zatem zwolnienie z podatku, pomimo zbieżności jak się wydaje językowej, nie jest tożsame z zaniechaniem poboru podatku.
W przypadku zaś zaniechania poboru podatku uregulowanego w art. 22 § 1 O.p. dochodzi do sytuacji, w której podatek powstaje, jednakże, jak już wskazano wcześniej, nie ma obowiązku jego zapłaty przez podatnika (w tym wypadku), a organ nie jest uprawniony do jego egzekucji. Wygasa ono przed terminem płatności.
Na powyższe wskazuje także art. 59 § 1 O.p. zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:
1) zapłaty;
2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
3) potrącenia;
4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;
5) zaniechania poboru;
6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;
7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;
8) umorzenia zaległości;
9) przedawnienia;
10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m;
11) nabycia spadku w całości przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego stwierdzonego przez prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - ze skutkiem na dzień otwarcia spadku.
Ustawodawca zatem wskazuje, że zobowiązanie podatkowe powstaje, jednakże wygasa na skutek zaniechania poboru podatku (pkt 5) lub umorzenia zaległości (pkt 8) bądź np. zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie 14m (pkt 10). W tym miejscu wymaga odnotowania, że zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p. oznacza sytuację, w której podatnik zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (§ 1 ),
jak również sytuację, w której na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.
Innymi słowy w art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie "nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym" uregulowane odnosi się do braku możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów, zaś pojęcie "wolne od podatku" oznacza sytuacje wymienione w art. 17 tej ustawy, a zatem zwolnienia przedmiotowe i podmiotowo-przedmiotowe (zazwyczaj warunkowe). Sąd przypomina, że już w wyroku z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 978/09, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił wykładnię art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., wskazując, że "przedmiotem opodatkowania - co do zasady jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym bez względu na rodzaj źródła przychodów, z których dochód został osiągnięty (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do zdefiniowanego w ten sposób dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym w art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p."
Natomiast pojęcie "zaniechanie poboru podatku" oznacza, że co do zasady ustawa podatkowa przewiduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność jego wykazania, a jedynie na mocy rozporządzenia obowiązek ten nie wiąże się z koniecznością jego zapłaty (bądź pobrania przymusowego w drodze egzekucji administracyjnej).
Istotnym jest, że zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w art. 22 § 1 pkt 1 O.p. ma postać rozporządzenia skutecznego erga omnes, jako akt prawa powszechnie obowiązującego.
Ponownie wskazać należy, że Strona skarżąca wskazuje, iż w istocie rozporządzenie różnicuje sytuację podatników w zależności od tego czy po pierwsze podlegają u.p.d.o.p. czy u.p.d.o.f., a po drugie podatników podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego czy osiągają dochód czy też stratę.
Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.
Po pierwsze za nieuprawnione należy uznać porównywanie sytuacji podatników podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd przypomina, że w zaskarżonej interpretacji, ale także we wniosku o jej wydanie, przepisy u.p.d.o.f. nie były objęte zakresem stosowania. Podnoszenie zatem ww. argumentacji w odniesieniu do sporu co do możliwości bądź braku możliwości zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. do umorzonej kwoty pożyczki skarżącej, nie może mieć miejsca w postępowaniu wywołanym wnioskiem o interpretację podatkową. Sąd zgadza się przy tym, ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 661/22, że "ustawy - p.d.o.f. oraz p.d.o.p. dotyczą odmiennej grupy podmiotów, określonych stosownie w treści każdej z nich. Nie można więc skutecznie wywodzić naruszenia zasady równości wobec prawa, w sytuacji, gdy każda z ustaw dotyczy innej grupy podmiotów".
Natomiast odnosząc się do kwestii nierówności pomiędzy podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego czy osiągają oni stratę czy też zysk, Sąd wskazuje, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy). Zatem nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy będzie mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe. Mogą bowiem wystąpić okoliczności, które wyłączają taką możliwość, wśród których znajduje się okoliczność poniesienia przez podatnika w miejsce dochodu straty z opodatkowanej działalności, zastosowanie ulg podatkowych, czy przedawnienie (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 50). Strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Strata jest zatem elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Bez wątpienia zatem zaniechania poboru podatku nie można w sytuacji, w której podatnik wykazuje stratę. W takim bowiem przypadku nie powstaje obowiązek podatkowy.
Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla oceny różnicowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie może być sposób zarządzania podatnikiem i kwestia tego czy w danym roku podatkowym wygenerował on zysk czy stratę. Punktem wyjścia jest sposób sformułowania przepisu. Z § 1 rozporządzenia wynika zaś, że po pierwsze przedmiotowe zaniechanie poboru podatku z założenia ma dotyczyć wszystkich przedsiębiorców będących beneficjentami Tarczy 1.0 i Tarczy 2.0, którzy otrzymali subwencje finansowe z PFR, podlegające – w zależności od warunków konkretnego programu pomocowego - całkowitemu lub częściowemu umorzeniu. Do uzyskania umorzenia uprawnieni są więc wszyscy przedsiębiorcy (bez względu na ich wielkość i branżę, w której prowadzą działalność), którzy spełnili warunki udzielania wsparcia w ramach Tarcz 1.0 i 2.0. Ponadto, z przepisów projektu rozporządzenia wynika, że zaniechanie poboru podatku będzie miało zastosowanie automatyczne, bez jakiejkolwiek uznaniowości. A po drugie przedmiotowe zaniechanie będzie miało zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 czerwca 2021 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. (obecnie do 31 grudnia 2023 r.). Zatem nie sposób uznać, że zachodzi w tym przepisie różnicowanie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd przypomina także, w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 661/22), że "że akt podustawowy (Rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowej lub finansowania preferencyjnego udzielonych przez Polski Fundusz Rozwoju) nie może zmieniać zakresu aktu rangi ustawy, co wynika z określonej w Konstytucji RP hierarchii źródeł prawa. Rozporządzenie w świetle art. 92 Konstytucji RP jest aktem wykonawczym do ustawy i wydanym na jej podstawie. Miejsce rozporządzenia w hierarchii systemu źródeł prawa określa art. 87 Konstytucji RP, z którego wynika, że usytuowane jest ono poniżej umów międzynarodowych oraz ustaw. Cechą rozporządzenia jest zamknięty krąg podmiotów mogących wydać ten akt prawny. Akt ten może zostać wydany jedynie na podstawie delegacji ustawowej określającej upoważnienie dla właściwego organu, zakres spraw oraz wytyczne co do treści.
Ze względu na hierarchiczną budowę systemu prawa powszechnie obowiązującego należy podkreślić, że treść rozporządzenia nie może naruszać norm Konstytucji RP, ustawy, na podstawie której zostało wydane, a także żadnych innych obowiązujących ustaw, które regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia.
Tym samym treści rozporządzenia nie można interpretować z pominięciem przepisów obowiązujących ustaw podatkowych oraz - wbrew jego miejscu w hierarchii źródeł prawa - nadawać jego uregulowaniom znaczenie nadrzędne.
Końcowo zauważyć należy, że ustawodawca ma swobodę wyboru rozwiązań prawnych w procesie kształtowania polityki podatkowej. W kontekście przedmiotowego umorzenia subwencji wprowadził - stosownym rozporządzeniem - mechanizm zaniechania poboru podatku. Nie posłużył się natomiast np. instytucją zwolnienia podatkowego, która wywoływała by inne skutki w mechanizmie funkcjonowania podatku dochodowego.
Mając powyższe na względzie nie były zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 7 ust. 4 w zw. art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 22 § 1 i 59 § 1 pkt 5 O.p.
Sąd podziela stanowisko organu, że w związku ze zwolnieniem Spółki z obowiązku zwrotu części subwencji powstaje dla Spółki przychód, od którego na podstawie rozporządzenia zaniechano poboru podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem skoro Spółka w 2021 r. poniosła stratę, wykazana w zeznaniu kwota przychodu z tytułu umorzenia części subwencji, wpłynie na pomniejszenie tej straty. Zaniechanie podatku od umorzonej subwencji nie powinno obniżać łącznego podatku (dochodu/straty). Zaniechanie ma jedynie wpływ na kwotę podatku do zapłaty. W ocenie Sądu, kwota umorzonej w 2021 r. subwencji finansowej stanowi przychód z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Przychód ten ma wpływ na wysokość straty podatkowej i wpływa na jej zmniejszenie.
W kontrolowanej sprawie nie została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta byłaby bowiem naruszona wówczas, gdyby podmioty znajdujące się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej były odmienne traktowane. Tymczasem w realiach sprawy nie doszło do różnicowania sytuacji podmiotów - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy wykazali stratę podatkową w roku umorzenia subwencji, bowiem skutki podatkowe rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku od umorzonej subwencji są dla nich takie same.
Wybór rozwiązania jakim jest instytucja zaniechania poboru podatku, elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych oraz wyraźnie w tym względzie uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sprawiają, że jako prawidłowe sąd ocenia stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. pogląd.
Strata jest zatem elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Rozróżnienie powyżej opisanych pojęć konstrukcyjnych podatku dochodowego od osób prawnych jest niezbędne dla prawidłowego odczytania, a tym samym możliwości zastosowania przez podatnika tego podatku instytucji zaniechania poboru podatku objętej rozporządzeniem.
Zdaniem sądu, aby strona mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku niezbędnym było osiągnięcie w danym roku podatkowym (tu: 2021 roku) dochodu, skutkującego powstaniem zobowiązania podatkowego o określonej wysokości. Zaniechać poboru podatku można jedynie w sytuacji, gdy podatek taki wystąpi w danym okresie rozliczeniowym, w którym doszło do powstania przychodu (tu: umorzenia subwencji). Zauważenia dodatkowo wymaga, że żadne przepisy prawa nie przewidują, opisanej w stanowisku strony, możliwości dokonania rozliczenia podatkowego, w którym dopuszczalne byłoby uwzględnienie zaniechania poboru podatku od przychodu – umorzonej subwencji w latach kolejnych. Nie budzi natomiast wątpliwości, że istnienia takich uregulowań nie można domniemywać.
W nawiązaniu do argumentów strony wskazujących na odmienne uregulowania w kontekście przedmiotu opodatkowania w ustawach o podatkach dochodowych oraz proponowanych w skardze metod wykładni obowiązujących przepisów należy wskazać, że w procesie stosowania prawa przez sąd administracyjny granicę dopuszczalnej modyfikacji treści normy prawnej (zwłaszcza zaliczanej do norm prawa publicznego) wyznacza taka jej wykładnia, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu.
Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.
W postanowieniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt W.12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Prymat wykładni językowej oznacza, że dopóki językowe znaczenie tekstu jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego. Znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka - Sadowskiego, Łódź 1997 r. str. 69 i nast., L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 203-204).
Zauważenia również wymaga, że kwestia konkurencyjności wykładni językowej z innymi rodzajami wykładni była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: (...) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; (...) potrzeba zapewnienia zgodności norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).
Ponownego podkreślenia wymaga, że inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą jednak stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, mogącej być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów.
Na gruncie kontrolowanej sprawy sąd nie dostrzegł przesłanek uzasadniających przekroczenie opisanych wyżej granic interpretacji.
Końcowo Sąd nie stwierdził również naruszenia zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa procesowego art. 14c § 1 i 2, art. 14h w zw. z art. 120, 121 i 124 O.p. Nie ulega wątpliwości, że organ interpretacyjny ma obowiązek odniesienia się do stanowiska strony zajętego na tle konkretnych okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) podanych we wniosku. Dlatego za wadliwą musi być uznana interpretacja, w której organ w ogóle nie odnosi się do okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, a nawet odwołuje się do okoliczności w nim niewymienionych. Stanowi to naruszenie art. 14c § 1 O.p.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie tego rodzaju wady jednak nie występują. Wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny prawnej podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, a powołane przepisy prawa podatkowego rozstrzygające zagadnienie będące przedmiotem pytania w całości wyjaśniały przyczyny, dla których stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Stąd zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. okazały się bezzasadne.
Wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, od oczekiwanego przez stronę, nie narusza art. 121 § 1 O Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ wydaje zgodną z obowiązującym prawem interpretację indywidualną, nie sposób uznać, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, w stopniu powodującym uchylenie zaskarżonego aktu.
Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy wszystkich elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił