III SA/Wa 763/19

III SA/Wa 763/19 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-03-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1719/20 - Wyrok NSA z 2024-03-05
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 43 ust. 1 pkt 26-29
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i, art. 131, art. 132 ust. 1 pkt 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim –Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2019 r. nr 1462-IPPP3.4512.819.2016.8.S/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
G. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Strona") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauki pływania.
W dniu 27 stycznia 2017 r. organ interpretacyjny wydał indywidualną interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r. w sprawie III SA/Wa 2026/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
WSA uznał za uzasadniony podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 11 grudnia 2008 r. Nr L 347, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") i wskazał, że w ponownym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") powinien rozstrzygnąć kwestię, czy cele Skarżącej mogą być uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego i na tej podstawie ocenić czy stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Jak wynika z akt sprawy, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka posiada w zakresie swojej działalności "Pozaszkolne formy edukacji oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD: 85.51.Z)". W ramach tak opisanej działalności prowadzi zajęcia nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). System nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, to znaczy kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Nabór uczniów odbywa się w systemie otwartych zapisów. Zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Wnioskodawca stara się, żeby instruktorzy posiadali także wykształcenie pedagogiczne. Kurs kończy się testami i egzaminami. Wynagrodzenie obejmuje cały kurs wraz z egzaminami. Obecnie Strona opodatkowuje swoje usługi stawką podstawową VAT. W celu prowadzenia działalności wynajmuje tory do nauki pływania na pływalniach. Posiadanie własnego basenu byłoby zbyt drogą inwestycją, zwłaszcza, że na terenie W. jest bogata oferta torów pływackich do wynajęcia.
Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Skarżącą, będącą podmiotem komercyjnym (spółka prawa handlowego) jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż usług nauki pływania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, który powinien być zastosowany do opisanego stanu faktycznego wprost, gdyż ustawodawstwo krajowe nie zaimplementowało dyrektywy 112 w sposób właściwy. Wedle Skarżącej, zasadne jest odwołanie się do dyrektywy 112, ponieważ zakres zwolnienia w niej zawarty odbiega od zakresu który został ustalony w art. 43 ust. 1 od pkt 26 do 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").
W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2018 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego i obowiązujących w tym zakresie przepisów DKIS uznał, że Wnioskodawca nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 u.p.t.u. oraz przepisach Dyrektywy 112.
DKIS wskazał, że z opisu sytuacji nie wynika aby Wnioskodawca był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Ponadto stwierdzono, że do usług nauki pływania dzieci i dorosłych świadczonych przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego zatrudnionych przez Stronę - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., gdyż instruktorów nie będzie łączyć bezpośrednia relacja umowna z nabywcami usług, lecz ze Stroną, jako zatrudniającą i zlecającą im wykonanie tych usług nauki pływania.
DKIS podniósł, że z okoliczności sprawy nie wynika aby świadczone usługi nauki pływania pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem oceniono, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jednocześnie DKIS podał, że Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia powszechnego lub wyższego.
DKIS argumentował, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 nie przewiduje zwolnienia dla usług (innych niż świadczonych jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania bądź kształcenia powszechnego lub wyższego świadczonych na rzecz dorosłych).
Stwierdzono również, że Wnioskodawca nie posiada żadnej cech podmiotu prawa publicznego. W ocenie DKIS sam fakt, że Strona świadczy szeroko rozumiane "usługi edukacyjne" nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jako inna instytucja, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zdaniem DKIS z opisu stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca, będzie prowadzić kursy nauki pływania w ramach instytucji, której cel jest podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie usług edukacyjnych.
W konsekwencji DKIS przyjął, że odpłatne świadczenie usług nauki pływania przez Wnioskodawcę, będącego podmiotem komercyjnym nie jest usługą edukacyjną zwolnioną z podatku od towarów i usług, a usługą opodatkowaną podstawową stawką podatku.
W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako "p.p.s.a.") oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, że prawo krajowe dotyczące "usług edukacyjnych" nie zostało dostosowane do regulacji unijnych. Ponadto podkreślono, że DKIS nie wykazał, że celem Skarżącej jest prowadzenie działalności, która nie byłaby podobna do celów podmiotów publicznych. W jej ocenie jej działalność z zakresie nauki pływania ma charakter działalności użyteczności publicznej, a objęcie nauki pływania dla dzieci i młodzieży zwolnieniem z podatku od towarów i usług na celu zwiększenie dostępności do tych usług przez obniżenie ceny.
Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, że realizuje ona takie cele przez naukę wychowania fizycznego, w którego zakres z pewnością wchodzi nauka pływania. Jak podkreślała, nie jest także trudno znaleźć polskie podmioty edukacyjne na każdym etapie edukacji - od szkół podstawowych do szkół wyższych, które w ramach wychowania fizycznego prowadzą zajęcia z pływania. Spółka przypomina przy tym, że zatrudnia wykwalifikowanych nauczycieli - instruktorów pływania. Ponadto umiejętność pływania jest z pewnością ogólniejszym celem niż tylko cel edukacyjny - dotyczy także stanu zdrowia społeczeństwa oraz jego bezpieczeństwa (profilaktyka zdrowotna oraz zapobieganie utonięciom).
W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył; co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W prawomocnym orzeczeniu WSA z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2026/17 uchylającym interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 stycznia 2017 r., Sąd pierwszej instancji uznał, że sama okoliczność, iż podmiot świadczący usługi edukacyjne jest podmiotem niepublicznym i świadczy te usługi w celach komercyjnych nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Wedle WSA, bardziej istotna wydaje się być kwestia celu wykonywanej przez Skarżącą działalności. W konsekwencji zalecono organowi zbadane celu i warunków działalności Skarżącej w porównaniu do polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Jak wskazał WSA, DKIS powinien mieć na względzie to, że sama okoliczność, iż Skarżąca realizuje cele komercyjne nie jest wystarczająca, aby wykluczyć, że realizuje ona cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego oraz że jej świadczenia mogą być zatem zwolnione od podatku VAT.
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Baza NSA).
Natomiast ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, Baza NSA), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Jednakże należy zastanowić się czy ocena prawna traci moc wiążącą w przypadku wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego lub uchwały NSA, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii związane w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (III SA/Wa 2026/17). W ocenie Sądu, DKIS ponownie wydając interpretację indywidualną na skutek wniosku Skarżącej z dnia 28 października 2016 r. dokonał analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 podnosząc, że aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Zasadnie podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
Oceniając natomiast usługi kształcenia świadczone przez Skarżącą pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów DKIS doszedł do przekonania, że Skarżąca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego. Wedle organu, z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku usług nauki pływania nie wynika aby Skarżąca działała w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.
Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. nie był zasadny, bowiem DKIS wykonał zalecenia zawarte w ww. wyroku, natomiast odrębną kwestią jest ocena przyjętego stanowiska i jego zasadność, o czym będzie mowa w dalszej części niniejszego uzasadnienia.
Przedmiotem sporu w sprawie była kwestia kwalifikacji na gruncie VAT świadczonych przez Skarżąca będąca podmiotem komercyjnym usług nauki pływania dla dzieci i dorosłych. W istocie istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy Skarżąca spełnia warunki do skorzystania, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, ze zwolnienia od podatku dla świadczonych usług nauki pływania.
Zdaniem organu prawidłowym odzwierciedleniem ww. przepisu Dyrektywy 112 są przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 u.p.t.u. Organ twierdzi również, że w zaistniałym stanie faktycznym Skarżąca nie spełnia wszystkich warunków o których mowa we wskazanych przepisach u.p.t.u. oraz Dyrektywie 112.
Odmienne stanowisko prezentuje Skarżąca wskazując, że jej celem jest prowadzenie działalności, która jest podobna do celów podmiotów publicznych. W jej ocenie jej działalność z zakresie nauki pływania ma charakter działalności użyteczności publicznej, podobnej do usług świadczonych przez podmioty publiczne, a objęcie nauki pływania dla dzieci i młodzieży zwolnieniem z podatku od towarów i usług na celu zwiększenie dostępności do tych usług przez obniżenie ceny.
Sąd podziela stanowisko Skarżącej.
Przepis art. 43 pkt 26 do 29 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., tak ujmuje zwolnienia z podatku VAT usług, które można określić mianem ogólnym usług z zakresu edukacji, a mianowicie, że zwalnia się:
26) usługi świadczone przez:
a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
W stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę we wniosku o interpretację, niespornym pomiędzy stronami jest, że jej działalność sprowadza się do nauki pływania dla dzieci i dorosłych (w 95% dla dzieci). Ponadto wskazywano, że system nauki jest zorganizowany podobnie do nauki w szkole, a kursy pływania organizowane są w systemach semestralnych z uwzględnieniem przerw wakacyjnych. Ponadto zajęcia nauki pływania prowadzone są przez instruktorów pływania, głównie absolwentów Akademii Wychowania Fizycznego. Jak wskazano kurs kończy się testami i egzaminami.
Zgodzić się należy z organem, że przedmiotowe usługi nauki pływania mogłoby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112, jako usługi kształcenia dzieci, z wyłączeniem takiej możliwości w stosunku do dorosłych (strona 8-9 zaskarżonej interpretacji). Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena czy Skarżąca stanowi "inną instytucję działającą w tej dziedzinie, których cele uznanie są za podobne przez dane państwo członkowskie". Co do tej kwestii Sąd nie podzielił argumentacji DKIS.
Na wstępie zaakcentować należy, że tytuł IX Dyrektywy 112 reguluje problematykę zwolnień; rozdział 1 w przepisach ogólnych w art. 131 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Natomiast w rozdziale 2 ujęto regulacje zwolnienia określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Powoływany przez Skarżącą art. 132 w ust. 1 zawiera 17 norm regulujących zwolnienia w poszczególnych transakcjach. W spornym zagadnieniu rozpatrzeniu może podlegać jeden z nich tj. i), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Przepis art. 131 Dyrektywy 112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 preambuły tej dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.
Podkreślenia wymaga, że zwolnienie uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 ma charakter obligatoryjny, co oznacza, że państwo członkowskie jest zobowiązane do jego implementacji do prawa krajowego, przy zachowaniu warunków określających zasady jego stosowania. Co więcej podatnik ma prawo stosować przepisy Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie lub jeżeli państwo członkowskie przyjmie przepisy zgodne z prawem UE, ale praktyka władz państwowych (np. organów skarbowych) prowadzi do innego skutku niż zamierzony (por. wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Münster-Innenstadt, wyrok TSUE z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r. C-430/04 Finanzamt Eisleben v. Feuerbestattungsverein Hall eV).
W orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem z VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15).
Odwołać również należy się do orzeczenia w sprawie C-319/12, w którym skład orzekający, powtarzając argumentację rzecznika generalnego, odwołał się do zakresu podmiotowego komentowanego zwolnienia. Przede wszystkim zaznaczono, że usługi edukacyjne wymienione w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, aby mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, muszą być świadczone przez podmioty prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne albo przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, które mają podobne cele, przy czym kluczowe jest to, że cel edukacyjny może być realizowany również przy jednoczesnym świadczeniu usług komercyjnych. Powyższa teza ma bardzo duże zastosowanie praktyczne, ponieważ oznacza, że również podmioty prawa prywatnego, nastawione na zysk, mogą w pewnych określonych sytuacjach korzystać ze zwolnienia przewidzianego na gruncie prawa wspólnotowego, pod warunkiem że cel ich działalności jest celem edukacyjnym. Przy czym ocena, czy cel ten jest podobny do celu edukacyjnego podmiotów prawa publicznego należy do właściwych organów państw członkowskich Unii Europejskiej. Na przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 mogą powoływać się podmioty prawa prywatnego, w tym świadczące swoje usługi odpłatnie, komercyjnie, pod warunkiem że cel ich usług jest zbliżony do celu usług podmiotów publicznych świadczących usługi edukacyjne.
Zgodnie natomiast z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Ze względu na taki charakter dyrektyw w razie sprzeczności regulacji krajowej z regulacją dyrektywy jednostka może powoływać się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli ten ostatni jest dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Bezpośredni skutek wywołują bowiem przepisy prawa unijnego, które: 1) są dostatecznie jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Unii, 4) nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej (vide A. Wróbel Stosowanie prawa unii Europejskiej przez sądy, tom I, Warszawa 2010, 97-133). Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (vide wyrok TSUE z 23 lutego 1994 r. [...], C-236/92). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie.
W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to – mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.
W związku z powyższym obowiązkiem organu interpretacyjnego była prounijna wykładnia komentowanych przepisów krajowych, których uregulowania nie znalazły pełnego odzwierciedlenia w stosunku do regulacji unijnych. Organ interpretacyjny przy wydawaniu zaskarżonej dokonał więc wadliwej interpretacji wspomnianych przepisów.
Organ interpretacyjny ustalając przesłanki nie uznania Skarżącej za podmiot o podobnym celu do podmiotów prawa publicznego, dokonał nieuprawnionej wykładni przepisów Dyrektywy 112 pod tym kątem dopuszczając się błędu metodologicznego, nie uwzględniając systematyki odnośnych zapisów dyrektywy. Wbrew stanowisku organu, w żadnym z przepisów dotyczących przedmiotowego zwolnienia prawodawca unijny nie zawarł definicji instytucji o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego, ani też przesłanek pozwalających taki status określić. Wyraźnie ta materia została pozostawiona krajom członkowskim do swobodnego uregulowania. W przepisie art. 133 Dyrektywy 112 zawarte zostały jedynie dodatkowe warunki, od których spełnienia państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego przyznanie takiego zwolnienia. Zatem wymienione w art. 133 cechy nie stanowią według dyrektywy warunków sine qua non uznania danego podmiotu za inny niż publiczny podmiot, który na takie zwolnienie się może powołać, lecz dopuszczalnych do wdrożenia w prawie krajowym obostrzeń przyznania zwolnienia dla takiego podmiotu. De lege lata cechy te, bez wyraźnego umocowania w polskiej ustawie podatkowej nie mogą stanowić wyznaczników do przyznania czy też zakwestionowania statusu podmiotu niepublicznego uprawnionego do zwolnienia podatkowego świadczonych przez niego usług edukacyjnych. Innymi słowy, organ wymieniając przesłanki, którymi kierował się nie przyznając Skarżącej jej statusu "innego podmiotu", o którym mowa w ww. Dyrektywie, nawiązuje jedynie do warunków dodatkowych jakie może, ale nie musi, spełniać podmiot niebędący podmiotem publicznym, aby jego działalność mogła podlegać zwolnieniu.
Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług nauki pływania (dzieci i młodzieży) od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Przy takiej ocenie należy mieć na uwadze zakres przepisu art. 132 Dyrektywy 112, który reguluje zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym i dotyczy zwolnień z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli. Celem tego zwolnienia dotyczącego bardziej korzystnego traktowania świadczenia usług edukacyjnych w zakresie VAT, jest ułatwienie dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług VAT.
W ocenie Sądu przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26-29 u.p.t.u., pomijają kwestię zwolnienia usług kształcenia dzieci lub młodzieży i w tym zakresie stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. Jedynie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. odwołuje się do usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, Zgodnie z art. 2 tej ustawy, system oświaty obejmuje:
1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2) szkoły:
a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
c) artystyczne;
3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4) placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9) placówki doskonalenia nauczycieli;
10) biblioteki pedagogiczne;
11) kolegia pracowników służb społecznych.
Wedle organu interpretacyjnego, aby dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za "inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji", winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne. Wskazać jednak w tym miejscu należy, że w istocie przepisy o zwolnieniu działalności edukacyjnej odnoszą się do podmiotów, którym inne przepisy nadają określony status, jak choćby ww. ustawa o oświacie, czy też przepisy nadające status uczelnią, jednostkom naukowym PAN oraz jednostkom badawczo – rozwojowym.
Zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie odpowiada zatem zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywie 112. Zastosowanie przez ustawodawcę krajowego tego rodzaju techniki legislacji, tj. ukształtowanie zwolnienia w polskim prawie w oderwaniu od kryteriów przewidzianych w Dyrektywie 112, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.
W ocenie Sadu, należy bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy 112, w celu ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego. Należy zatem ustalić, czy Skarżąca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, spełnia warunki opisane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.
Istotne wydaje się zbadanie, czy Skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia dzieci lub młodzieży oraz czy jest instytucją działająca, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie do podmiotów publicznych.
Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, jak już powiedziano, iż w art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 wskazano, iż państwa członkowskie zwalniają od podatku od wartości dodanej następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z regulacji tej jasno zatem wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia dzieci lub młodzieży i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga także i to, iż ww. regulacja art. 132 Dyrektywy 112 jest usytuowana w rozdziale 2 pod nazwą zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlegają wyłącznie usługi szkoleniowe wykonywane w interesie publicznym. Prawodawca wspólnotowy nie sformułował jednak definicji "interesu publicznego". Niewątpliwie nie mieszczą się w pojęciu "czynności wykonywanych w interesie publicznym" usługi świadczone wyłącznie w celach komercyjnych. W interesie publicznym mogą natomiast działać zarówno podmioty prawa publicznego, jak i inne instytucje działające w danej dziedzinie.
Jednocześnie podkreślić należy, że zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 nie odnosi się tylko "do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa", ponieważ przeczy temu już tylko literalne brzmienie ww. przepisu, w którym jest mowa nie tylko o "odpowiednich podmiotach prawa publicznego" (na czym koncentruje się wykładnia organu ), ale też o "innych instytucjach działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1001/15).
Nie jest trafny pogląd organu interpretacyjnego, że zwolnienie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 odnosi się do usług kształcenia dzieci lub młodzieży przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Taki warunek nie wynika bowiem z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 96/18, CBOSA).
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że Skarżąca świadczy usługi z zakresu wychowania fizycznego dzieci a w szczególności w zakresie nauki pływania. Nie ulega wątpliwości, że tego samego rodzaju usługi świadczą także podmioty działające w sferze edukacji publicznej - przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe, szkoły wyższe. Co prawda Spółka nie ma wystarczającej infrastruktury na prowadzenie nauki pływania, ale takiej infrastruktury nie mają również w znakomitej większości podmioty publiczne prowadzące działalność edukacyjną. Warto podkreślić, że zarówno podmioty publiczne jaki Skarżąca taką infrastrukturę wynajmują, co również ma służyć obniżeniu kosztów tej nauki. Nie zrozumiały jest również dla Sądu argument dotyczący braku "kontroli cen usług przez podmiot publiczny". Nie zasadne jest, w ocenie Sądu powoływanie się przez DKIS na brak spełnienia przesłanki "kontrolowana Skarżącej przez podmioty publiczne". Jak słusznie podnosiła Skarżąca nie wiadomo jaki system kontroli miał na myśli organ, ponieważ przepisy Dyrektywy 112 do takiej kontroli się nie odnoszą.
DKIS zupełnie natomiast pominął przy swojej ocenie, okoliczności związane z celem i warunkami działalności Skarżącej. Strona podnosiła, że jej programy szkolenia oraz same szkolenia przeprowadzane są przez wykształconych trenerów. Jest wprowadzony system szkolenia oraz egzaminowania. W powyższego wynika zatem zbieżność działania Spółki, która w zakresie nauki pływania działa dokładnie tak jak podmiot działający w sferze edukacji publicznej. Uszło uwadze organów również pozytywne aspekty społeczne związane z nabywaniem umiejętności pływania i jaki i pominięto cele publiczne są dzięki temu realizowane (poza negacją tych ostatnich). DKIS pominął, że przepisy Dyrektywy 112 podkreślają cel publiczny (pożytku publicznego) usług które podlegają zwolnieniu - w przypadku wnioskowanej sprawy należało zatem rozważyć czy celem publicznym jest powszechna umiejętność pływania, która ma zarówno aspekty społeczne (bezpieczeństwo), jak też zdrowotne (profilaktyka zdrowotna). Cele, które bez wątpienia są popierane przez Państwo - niezależnie od tego, czy pływać uczy jednostka publiczna, czy prywatna.
Konkludując, należy zatem stwierdzić, że z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca spełnia warunki uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie dzieci (młodzieży) w rozumieniu ustawy o VAT i spełnia cele "podobne" co podmioty publiczne.
Okoliczność czy Skarżąca prowadzi szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia dzieci lub młodzieży, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 112 nie została przez organ interpretacyjny prawidłowo rozważona, bowiem podmiotu publiczne (szkoły, wyższe uczelnie etc., swoje zajęcia z zakresu nauki pływania również świadczą usługi pływania na obcych obiektach, częściowo odpłatnie. Zatem dyskwalifikowanie Skarżącej z powodu braku własnej, odpowiedniej infrastruktury jest niedopuszczalne. Wskazać również należy, że Skarżąca prowadzi zorganizowany system nauki pływania, który jak sama wskazuje jest podobny do nauki w szkole (zajęcia semestralne, przerwy wakacyjne, otwarty nabór, nauka przez instruktorów, osoby z odpowiednim wykształceniem, kursy kończą się testami i egzaminami). Co też w ocenie Sądu przemawia za uznaniem że celem Skarżącej jest prowadzenie działalności, która jest podobna do celów podmiotów publicznych.
Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego, który realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, wypełniając powierzone im zadania publiczne w zakresie nauki pływania w stosunku do dzieci lub młodzieży. W ocenie Sądu, trudno bowiem uzasadnić zróżnicowanie zasad opodatkowania dla tych samych czynności (nauki pływania) prowadzonych, choćby w szkole i poza nią.
W ocenie Sądu natomiast odmienne należy ocenić możliwość skorzystania ze zwolnienia usług nauki pływania w stosunku do osób dorosłych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że takie usługi nie podlegają zwolnieniu ustanowionemu przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., nie dotyczą bowiem świadczenia "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" Charakter wskazanych usług – nauki pływania nie spełnia przedmiotowej przesłanki ww. zwolnienia. Zwolnienia takiego nie można też wywieść z treści omawianej Dyrektywy 112.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, DKIS winien usunąć błąd wykładni wytknięty mu w niniejszym wyroku, uwzględniając fakt nieprawidłowej implementacji do porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112. W związku z powyższym dokona oceny stanowiska Wnioskodawcy z pominięciem tego przepisu, stosując regulacje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, bowiem zakres jego zwolnienia odbiega od zakresu, który został ustalony przez ustawodawcę krajowego w przepisach art. 43 ust. 1 pkt od 26 do 29 u.p.t.u. Organ dokona wykładni ww. przepisów, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz TSUE w zakresie stwierdzenia, czy Skarżąca spełnia przesłanki do uznania jej za inną instytucję określoną w wyżej wskazanym art. 132 ust. 1 lit. i) działającą w dziedzinie o której w nim mowa, czyli innymi słowy, czy cele Skarżącej są zbieżne z celami działania odpowiednich podmiotów prawa publicznego, mając na względzie powołaną argumentację Sądu.
Wobec powyższego, stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a.