III SA/Wa 762/25

III SA/Wa 762/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 12 ust.1 pkt 1, art. 21 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 3 ust. 3 pkt 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.627.2024.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 31 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo zastosować zasadę look-through w odniesieniu do podmiotów będących rzeczywistymi właścicielami wypłaconych odsetek od pożyczki, a w konsekwencji powinna zastosować właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie pobrać podatku u źródła.
Wnioskodawca we wniosku wskazał (przedstawiając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), że dotyczy on możliwości zastosowania zasady look-through (czyli oceny konsekwencji podatkowych w odniesieniu do podmiotu będącego rzeczywistym właścicielem, a nie podmiotu pośredniczącego) na potrzeby rozliczenia podatku u źródła, przez Skarżącą, w okolicznościach opisanych poniżej:
Opisując strukturę właścicielską wskazał, że wszystkie udziały Wnioskodawcy posiada spółka prawa holenderskiego K. B.V. z siedzibą w Holandii (dalej "K."). K. jest holenderskim rezydentem podatkowym. Jedynym udziałowcem K. jest S. (S.), który działa jako powiernik dla Z., transparentnego dla potrzeb Holenderskiego podatku dochodowego zamkniętego funduszu dla połączonych rachunków (besloten fonds voor gemeenschappelijke rekening) (dalej "Z."). Po zmianach w składzie inwestorów, od [...] marca 2023 r., inwestorami w Z. (dalej "Inwestorzy"), są wyłącznie T. (dalej "T."), A. (dalej "A.) oraz Z. LLC (dalej "Z."), amerykańska spółka posiadająca osobowość prawną, lecz transparentna dla potrzeb amerykańskiego podatku dochodowego. Całość dochodów uzyskiwanych przez Z. konsolidowana jest z dochodami jej jedynego wspólnika, W., Inc. (dalej "W.") i opodatkowywana na poziomie W. (czyli W. płaci amerykański podatek dochodowy od dochodów uzyskiwanych przez Z.). T. przypada 31,47% udziału w zysku, A. przypada 67,90% udziału w zysku, a W. przypada 0,63% udziału w zysku Z. Jak potwierdzają posiadane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji, T. oraz W. są rezydentami podatkowym w USA a A. jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Holandii, lecz z uwagi na bycie zwolnionym z podatku funduszem emerytalnym, jego dochód podlega zwolnienia z podatku. A. jest funduszem emerytalnym holenderskich pracowników sektora edukacji oraz organów publicznych, podobnie T., którego nazwę można tłumaczyć jako "Stowarzyszenie [...]". W. jest pośrednio spółką zależną T.
Odnosząc się do kwestii wypłaty odsetek od pożyczki, Wnioskodawca wskazał, że w przeszłości Wnioskodawca uzyskał od K. finansowanie (dalej "Pożyczka"). W związku z zaciągniętą Pożyczką Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty do K. odsetek. Niniejszy wniosek dotyczy odsetek od Pożyczki wypłacanych przez Wnioskodawcę do K.:
a) od dnia 6 marca 2023 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku, kiedy Inwestorami byli wyłącznie T., A. oraz W. a przysługujący im udział w zysku wynosił odpowiednio 31,47%, 67,90% oraz 0,63% (stan faktyczny 2);
b) od dnia złożenia niniejszego wniosku, kiedy Inwestorami są wyłącznie T., A. oraz W. a przysługujący im udział w zysku wynosi odpowiednio 31,47%, 67,90% oraz 0,63% (zdarzenie przyszłe).
Odnosząc się do kwestii rzeczywistego właściciela Wnioskodawca wskazał, że znajdująca się w analogicznej do Wnioskodawcy sytuacji spółka "siostra" Wnioskodawcy (tj. w której 100% udziałów ma K.), F. Sp. z o.o., wypłaciła w 2022 r. odsetki od finansowania analogicznego do Pożyczki i pobrała podatek u źródła zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.")., a 29 sierpnia 2023 r. K. wystąpiła o zwrot pobranego przez F. sp. z o.o. podatku u źródła. Decyzją z [...] kwietnia 2024 r. (dalej "Decyzja") Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej "Naczelnik") odmówił zwrotu podatku (znak sprawy [...]), odmawiając K. statusu rzeczywistego właściciela.
Naczelnik zakwestionował substrat majątkowo-osobowy K. oraz zdolność tej spółki do podejmowania decyzji. Ponadto, Naczelnik zakwestionował okoliczność, że to K. uzyskuje dochód z otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek, stwierdzając, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2022 rok, K. dokonuje transferu niemal całości otrzymywanych od podmiotów powiązanych odsetek na rzecz Z. (dochód K. z tytułu odsetek wyniósł 10.086.122 EUR, natomiast koszty odsetek od pożyczki uzyskanej przez K. od Z. w tym samym okresie wyniosły 9.718.585 EUR), co, zdaniem Naczelnika, wskazywało, że K. jest jedynie pośrednikiem pomiędzy Wnioskodawcą a beneficjentem rzeczywistym.
W Decyzji Naczelnik stwierdził także: "Jak zostało wskazane w sprawozdaniu finansowym Podatnika za 2022 rok, Spółka jest własnością S., który działa jako powiernik dla Z., zamkniętego, przejrzystego podatkowo holenderskiego funduszu i jest prawnym właścicielem, bezpośrednio i pośrednio, wszystkich aktywów Z. w imieniu uczestników. Ponadto, wskazuje, że Z. jest ekonomicznym właścicielem udziałów Spółki". Z. jest podmiotem transparentnym podatkowo, zatem dla potrzeb holenderskiego podatku dochodowego, podatnikami od dochodów uzyskiwanych przez Z. są Inwestorzy.
W związku z zakwestionowaniem przez Naczelnika statusu K. jako rzeczywistego właściciela w sytuacji analogicznej do sytuacji Wnioskodawcy, konieczne staje się rozważenie opodatkowania odsetek od Pożyczki (w tym obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika) w przypadku, gdy rzeczywistymi właścicielami są inne niż K. podmioty.
Następnie Wnioskodawca wskazał, że dysponuje i będzie dysponował certyfikatami rezydencji podatkowej T., W. oraz A. dokonując wypłat odsetek od Pożyczki.
W oparciu o powyższy stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wnioskodawca sformułował następujące pytania interpretacyjne:
1) Jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od Pożyczki, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek?
2) W okresie od [...] marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. odsetek od Pożyczki byli i są T., A. oraz W., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować Umowę zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej "PL/US UoUPO"), oraz Konwencję podpisaną w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120, dalej "PL/NL UoUPO") i nie powinien pobierać podatku u źródła?
Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem prawidłowe jest stanowisko, że w przytoczonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odpowiedź na oba pytania interpretacyjne jest twierdząca.
W interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2025 r., DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
• jeżeli K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od Pożyczki, czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zasadę "look-through" i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek - jest nieprawidłowe;
• w okresie od [...] marca 2023 r., jeżeli rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Wnioskodawcę do K. odsetek od Pożyczki byli i są T., A. oraz W., czy, z zastrzeżeniem postanowień art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., Wnioskodawca, posiadając certyfikaty rezydencji podatkowej T., A. oraz W., powinien zastosować PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO i nie powinien pobierać podatku u źródła - jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji, po przywołaniu art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zauważył, że w rozpatrywanej sprawie istotnym jest zatem ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. W świetle wskazanych przepisów za podatnika należy uznać osobę, która osiągnęła przychód, co wynika z wyżej powołanego art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wypłata odsetek dokonywana jest i będzie na rzecz K., którego należy uznać za podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem to właśnie on otrzymuje od Wnioskodawcy odsetki. Jednak nie jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, bowiem są nimi T., W. i A. (okoliczność wynikająca z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kwestia badania statusu rzeczywistego właściciela nie jest przedmiotem niniejszego wniosku). Przy czym te podmioty nie są podatnikami w związku z wypłacanymi odsetkami od pożyczki. O tym, że T., W. i A. nie są w analizowanej sprawie podatnikami decyduje fakt, że to nie na ich rzecz Wnioskodawca wypłaca odsetki od pożyczki, bowiem są one wypłacane na rzecz K. Podatnikiem jest bowiem podmiot, który uzyskuje przychód z tytułu odsetek, nie zawsze będąc rzeczywistym beneficjentem/właścicielem należności.
W związku z tym, że w omawianej sprawie, T., W. – rezydenci podatkowi USA, oraz A. – będący rezydentem podatkowym Holandii, nie działają w charakterze podatników, to dla oceny sposobu opodatkowania w Polsce odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę do K., nie będą miały zastosowania postanowienia wskazanych przez Wnioskodawcę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Następnie, po powołaniu się na art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., Dyrektor KIS wskazał, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonał oraz będą dokonywać wypłat odsetek od pożyczki do K., rezydenta podatkowego w Holandii. Następnie, po przywołaniu treści art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 PL/NL UoUPO, Dyrektor KIS wskazał, że przywołane zapisy UPO PL-NL zostały sformułowane w oparciu o treść Modelu Konwencji opracowanego przez OECD, przy czym przywołane przepisy art. 11 PL/NL UoUPO operują pojęciem "osoby uprawnionej do odsetek" (ang. "beneficial owner").
Zważywszy jednak na to, że podatnikiem wobec wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek jest K. będący rezydentem podatkowym Holandii, który nie posiada jednak statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymywanych odsetek, nie znajdzie zastosowania PL/NL UoUPO, a tym samym nie znajdą zastosowania preferencje wynikające z tej umowy dla odsetek od Pożyczki wypłacanych do K.. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik podatek od źródła od wypłacanych do K. odsetek.
Wnioskodawca - pismem z 24 lutego 2025 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną DKIS z dnia 28 stycznia 2025 r., zaskarżając ją w całości, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) Prawa materialnego, tj.
c) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji status podatnika uzyskującego przychód z odsetek będzie posiadała spółka K., nie uzyskująca trwałego przysporzenia majątkowego, zamiast, zgodnie z ustaloną interpretacją tego przepisu przypisać ten status podmiotom uzyskującym trwałe przysporzenie (w tym przypadku: rzeczywistym właścicielom płatności), co w konsekwencji skutkowało niewłaściwa oceną odnośnie zastosowania powołanych przepisów w sprawie Spółki,
d) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną rozszerzającą wykładnię stanowiącego część definicji przychodu pojęcia otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych i uznanie, iż w zakresie tego pojęcia mieszczą się nie tylko środki otrzymane definitywnie przez ich odbiorcę ale również środki nie stanowiące trwałego przysporzenia K., ale przekazywane przez ten podmiot ich beneficjentom (Inwestorom),
e) art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3 pkt f) PL/NL UoUPO w związku z art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez Spółkę jako płatnika,
f) 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie Interpretacji, Spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Holandią do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła;
1) Przepisów postępowania tj.
a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) przez niedostateczne uzasadnienie prawne oceny stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, przez brak odniesienia się do meritum pytania Spółki tj. możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym organowi zdarzeniu przyszłym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 stycznia 2025 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.627.2024.1.EJ wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Kwestie sporne w sprawie dotyczyły prawa spółki do zastosowania zasady look-through w sytuacji, gdy K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, a w konsekwencji określania skutków podatkowych, w tym obowiązków płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek; w przypadku zaś gdy spółka miałaby prawo zastosować powyższe podejście – czy powinna zastosować umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tym samym nie powinna pobierać podatku u źródła od wypłacanych odsetek.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy) przychodów z odsetek, oraz innych określonych w tym przepisie przychodów, ustala się w wysokości 20% przychodów.
Zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e tej ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Pożyczkobiorca, posiadając osobowość prawną, jest płatnikiem, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w odniesieniu do podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 3 ust 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2 (tj. o ograniczonym obowiązku podatkowym, czyli nierezydentów) uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. ust. 3 pkt 1-4.
Z powyższego wynika, że odsetki wypłacane przez Skarżącą na rzecz podmiotów zagranicznych (podmiotów o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce), w tym do K., należy uznać za odsetki wypłacane z terytorium Polski (uzyskiwane na terytorium Polski).
W kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1, rację należało przyznać Skarżącej. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że skarżąca dokonała oraz będzie dokonywała wypłaty odsetek od pożyczki do K., rezydenta podatkowego w Holandii. Jednocześnie, jak wynika ze stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego, K. nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych od Wnioskodawcy odsetek.
Zgodzić się należy ze skarżącą, że Dyrektor KIS bardzo skrótowo ocenił jej stanowisko, co do możliwości zastosowania koncepcji look-through w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Organ przyjął, że takiej możliwości nie ma.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 253/23, trafnie podkreślił, że "wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego - według organu - stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. W tym zakresie uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. (....) brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu".
Rację ma Skarżąca, że ocena przedstawiona przez organ jest niepełna i tym samym organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ pominął także w interpretacji powołaną przez skarżącą okoliczność, że sądy administracyjne przyjmują jednolicie możliwość stosowania zasady look through.
Powołane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, niemniej kształtują linię interpretacyjną, która wyznacza kierunek wykładni przepisów oraz sposób ich zastosowania. Dyrektor KIS powinien dążyć do tego, aby w podobnych przypadkach i na gruncie tych samych przepisów prawa prezentować wykładnię oraz stanowiska, które są spójne i konsekwentne – a nie zmienne w zależności od przypadku.
Niemniej, powyższe braki w uzasadnieniu nie uniemożliwiają sądowi odczytanie stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1. Naruszenia te nie miały istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, to nie one stały się podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Odnosząc się zatem do meritum sprawy, należy skazać, że brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej odsetek.
W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku tut. Sądu z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 665/25 i w dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tym judykacie.
Przy ocenie, czy dany podmiot jest przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi należy brać pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, a tym samym należy zbadać, kto rzeczywiście posiada uprawnienie do uzyskania należności i czy jej odbiorca nie jest zobowiązany do przekazania tej należności kolejnemu podmiotowi. Jeżeli zachodzi taka sytuacja, tzn. że rzeczywistym właścicielem należności jest ten inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać) wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach) (Projekt objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. ZASADY POBORU PODATKU U ŹRÓDŁA, str. 22 - https://www.gov.pl/attachment/df50fb31-a79e-434a-99af-ae0503053acd ), potwierdzający, że za podatnika nie należy uznawać bezpośredniego odbiorcy płatności, który nie jest jej rzeczywistym właścicielem, lecz podmioty, które faktycznie przychody te uzyskują).
Powyższa możliwość zastosowania podejścia look-through approach została zaakceptowane także w orzecznictwie, m.in.: w wyroku z 20 września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt II FSK 2219/15, zakwestionował status odbiorcy płatności odsetek jako podatnika, wskazując, że: "(...) punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie zgodnie z jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (...)". W tamtym stanie faktycznym NSA wskazał, że to nie bank otrzymujący odsetki od polskiego płatnika jest podatnikiem, lecz pozostali uczestnicy struktury cash-poolingowej, którzy faktycznie uzyskują przychody z tych odsetek: "(...) to poszczególne podmioty uczestniczące w opisanym we wniosku systemie, mające siedzibę za granicą, uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci otrzymanych od Spółki odsetek (.)".
Powyższa teza była powielana w wyrokach NSA z 18 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 82/14) oraz 30 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3107/14), a także w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym NSA wskazał, że "preferencja podatkowa dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany." Powyższy wyrok dotyczy co prawda wypłat dywidendy, ale znajduje w kwestii spornej odniesienie także w tej sprawie.
Powyższe poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Termin "otrzymane" nie oznacza samego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub ich fizycznego odebrania w przypadku wpłaty gotówkowej. Dla "otrzymania" środków pieniężnych w rozumieniu tego przepisu, niezbędne jest powstanie trwałego przysporzenia po stronie otrzymującego. Organ błędnie zinterpretował ten przepis, pomijając element trwałości przysporzenia, a wynikiem jego błędnej wykładni było przypisanie przychodu (a w konsekwencji statusu podatnika, tj. podmiotu, do którego zgodnie z art. 1 u.p.d.o.p. stosuje się przepisy tej ustawy w tym zakresie) podmiotowi, który nie otrzymuje płatności dla własnej korzyści, lecz przekazuje ją kolejnym podmiotom.
Pomijając stanowiący element wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg trwałości przysporzenia, organ zastosował art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do K., temu podmiotowi przypisując status podatnika w odniesieniu do przychodu podatkowego, jakim miałyby być wpływające do niego odsetki. Tymczasem przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należało zastosować w odniesieniu do inwestorów, rzeczywistych właścicieli wypłacanych przez spółkę odsetek, u których warunek trwałości przychodu był zachowany (te podmioty otrzymywały przysporzenie dla własnej korzyści i nie przekazywały go dalej).
Za przedstawioną powyżej wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie przeciw traktowaniu jako podatnika (uzyskującego przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą płatności (tu: K.), lecz nie dla własnej korzyści ale w celu przekazania go kolejnym podmiotom, przemawiają także powyższej powołane już wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także niedawny wyrok WSA w Warszawie z 3 stycznia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2385/24.
Wymóg definitywności przysporzenia podkreśla także szereg wypowiedzi doktryny, komentarzy do art. 12 u.p.d.o.p. I tak, przykładowo należy wskazać, że "Przychodem podatkowym są wyłącznie takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej." (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV; Opublikowano: WKP 2024). "Mając na uwadze powyższe przykładowe orzecznictwo, można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia "przychód" na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika. (...) Wymóg definitywności oznacza, że poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym, zwrotnym, nietrwałym." (Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz; Opublikowano: LexisNexis 2014). "Przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel." (Dźwigała Gerard i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. II; Opublikowano: LexisNexis 2009). Logiczną konsekwencją nietraktowania bezpośredniego odbiorcy płatności jako podatnika jest to, że tym podatnikiem jest ktoś inny. Będzie to podmiot, który faktycznie uzyskuje przysporzenie z tytułu danej płatności, a więc jej rzeczywisty właściciel.
Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, sytuacje, w których z uwagi na faktyczne uzyskanie przychodu uznaje się za podatnika podmiot inny niż bezpośredniego odbiorcę płatności (czyli za podatnika uznaje się rzeczywistego właściciela) i to w stosunku do tego rzeczywistego właściciela determinuje się konsekwencje podatkowe danej płatności, określa się mianem look-through.
Reasumując, brak statusu rzeczywistego właściciela sprawia, że K. nie należy traktować jako podatnika w stosunku do otrzymywanych od skarżącej odsetek. Wynika to m.in. z braku trwałości przysporzenia po stronie K. i pełnieniem przez K. jedynie funkcji pośrednika. Zatem konsekwencje podatkowe wypłaty przez skarżącą odsetek, w tym z perspektywy spoczywających na niej obowiązków płatnika, należy oceniać w odniesieniu do podmiotów mających status rzeczywistego właściciela tych odsetek, a nie w odniesieniu do pozbawionego tego przymiotu bezpośredniego odbiorcy.
Skoro zatem K. nie jest rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki, Skarżąca ma prawo zastosować zasadę look-through i w konsekwencji określać skutki podatkowe, w tym swoje obowiązki płatnika, w odniesieniu do sytuacji podatkowej podmiotu lub podmiotów będących rzeczywistym właścicielem odsetek.
W powyższej kwestii sąd w całości podzielił stanowisko skarżącej spółki. W rezultacie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 u.p.d.o.p., w sposób wskazany w skardze w pkt 1 a) i b).
Zważywszy na to, że organ wykluczył zastosowanie wskazanego podejścia look-through, a w konsekwencji nie przeanalizował na tle opisanego zdarzenia przyszłego stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele, przedwczesna okazała się na obecnym etapie postępowania merytoryczna ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazanych w pkt c) i d) skargi, a to art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, poprzez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, spółka jako płatnik nie może zastosować umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z USA oraz z Holandią (PL/US UoUPO oraz PL/NL UoUPO) do określenia właściwej stawki lub zwolnienia z podatku u źródła; jak i art. 12 ust. 1 PL/US UoUPO oraz art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 3 lit. f) PL/NL UoUPO w związku z art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę do co ich zastosowania poprzez odmowę uwzględnienia wynikającego z tych przepisów zwolnienia z obowiązku pobrania podatku u źródła przez spółkę jako płatnika.
Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ocenić stanowisko strony, co do możliwości zastosowania formuły transparentności (look through approach) w odniesieniu do wskazywanych przez wnioskodawcę rzeczywistych właścicieli wypłacanych odsetek i przeanalizować na tle opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu z krajami, których rezydentami są rzeczywiści właściciele (odpowiedzieć ponownie na pytanie nr 2).
Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. 2023 r., poz. 1935 ze zm.), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).