III SA/Wa 753/21

III SA/Wa 753/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-03-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Konrad Aromiński
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 369/22 - Wyrok NSA z 2026-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 2 pkt 22, art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2021 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą we Włoszech na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] maja 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji"), w następstwie złożonego przez spółkę P. SPA z siedzibą we Włoszech ("Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 395 140, 63 zł za okres styczeń 2018 r. - grudzień 2018 r., odmówił Spółce zwrotu podatku. W decyzji zreferowano następujący przebieg postępowania:
Pismem z dnia 11 grudnia 2019 r., wydanym na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwanej też "O.p." lub "Ordynacją") oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz.1860), zwrócił się do Strony o przesłanie m.in. szczegółowego wyjaśnienia dotyczącego związku pomiędzy poniesionymi wydatkami udokumentowanymi fakturami VAT, wykazanymi w formularzu wniosku, na podstawie których Skarżąca ubiega się o zwrot podatku, a czynnościami opodatkowanymi w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.t.u."). Naczelnik wezwał też Spółkę do wyjaśnienia:
– w jakim celu był nabyty towar/usługa,
– na czyje zlecenie dokonywano zakupu ww. towaru/świadczenia usługi,
– co się stało z zakupionym towarem, czy był przedmiotem odsprzedania, jeśli tak, należało przedstawić kopię umowy sprzedaży/faktur sprzedażowych lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji, ze wskazaniem, kto był nabywcą towaru/usług,
– czy zakupiony towar opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli tak, należało przedstawić dokumenty wywozowe (CMR itp.).
Spółka wyjaśniła, iż zakupiła w Polsce od H. Sp. z o. o. opakowania szklane: słoiczki, buteleczki, fiolki, flakoniki, które były przeznaczone do markowych kosmetyków (wody kolońskie, wody perfumowane, kremy, balsamy itp.). Opakowania te zostały wyprodukowane przez H. w D.. Następnie, na podstawie składanych przez Stronę zamówień, opakowania te były zdobione, malowane, zadrukowane odpowiednimi znakami towarowymi przez podwykonawców i stanowiły gotowy wyrób, który był wydawany z magazynu zakładu zdobniczego D. S.A. przewoźnikom (firmom polskim lub zagranicznym - szwajcarskiej lub włoskiej), którzy na zlecenie Spółki dokonywali ich wywozu z Polski do Włoch, Niemiec lub Wielkiej Brytanii. Ponadto Skarżąca poinformowała, że przedmiotem jej działalności jest obrót wyrobami perfumeryjnymi i kosmetycznymi. W załączeniu przesłano kopie faktur z poz. 1-21 formularza wniosku, wykaz faktur, na podstawie, których Strona ubiega się o zwrot podatku VAT, zamówienia na opakowania, dokumenty WZ, listy przewozowe CMR, przykładowe faktury końcowe, dokumentujące dostawy wyrobów gotowych do końcowych odbiorców w Niemczech, Włoszech i Wielkiej Brytanii.
Wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] maja 2020 r. Naczelnik odmówił Skarżącej dokonania zwrotu podatku. W uzasadnieniu stwierdził, iż warunki dostawy towarów odbywały się na warunkach Incoterms FCA D.. Zgodnie z warunkami dostawy FCA (Free Carrier) towar dostarczany jest do przewoźnika. Obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie towaru przewoźnikowi (lub innej osobie, np. spedytorowi) wyznaczonemu przez kupującego w zakładzie sprzedającego (wraz z obowiązkiem załadunku towaru na środek transportu) lub w innym, wyznaczonym miejscu (wraz z obowiązkiem dostarczenia towaru także dokonanie formalności celnych w eksporcie. Obowiązkiem kupującego jest przejęcie ryzyka oraz zawarcie umowy przewozu do wyznaczonego miejsca dostawy, a także poinformowanie sprzedającego o nazwie przewoźnika, terminie załadunku oraz rodzaju środka transportu. Kosztami kupującego są także wszelkie koszty związane z towarem od momentu postawienia go do dyspozycji przewoźnika wskazanego przez kupującego, w tym koszty cła i podatku i innych oficjalnych opłat oraz koszty formalności celnych związanych z importem i tranzytem. Zgodnie z warunkami dostawy ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie dostarczenia towaru do przewoźnika.
Mając powyższe na uwadze Organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że ze względu na dokonywanie na terytorium Polski (na warunkach dostawy Incoterms FCA D.) opodatkowanej sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających siedzibę we Włoszech, Niemczech, San Marino lub Wielkiej Brytanii, Stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. Ponadto stwierdził, iż Strona, stosownie do art. 96 ustawy, zobowiązana była przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
W odwołaniu Skarżąca zarzuciła decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 207 § 1 O.p. - poprzez wydanie w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanem faktycznym wynikającym z przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz mającego do niego zastosowanie stanu prawnego, uzasadniającego wniosek Strony o zwrot podatku,
2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, iż nie występują w niniejszej sprawie podstawy do dokonania bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Strony,
3) art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z (uchylonym) ust. 5 ustawy - poprzez uznanie podstaw stosowania przepisu art. 17 ust. 5 ustawy, który w 2018 r. już nie obowiązywał, zatem nie mógł stanowić prawnej podstawy wydania skarżonej decyzji podatkowej, a także art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z § 4 O.p. poprzez podanie w decyzji nieobowiązującej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wadliwe uzasadnienie prawne decyzji,
4) niedokonanie rzeczowej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, tj. niedostrzeżenie, iż szereg dostaw towarów od spółki H. w D. został przewieziony do magazynów w siedzibie Strony na terytorium Republiki Włoskiej i dopiero stamtąd dalej odsprzedawany był nabywcom unijnym. Tym samym Strona zarzuciła naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i to w sytuacji, gdy zgodnie z żądaniem Organu pierwszej instancji takich wyjaśnień udzieliła,
5) kluczowej zasady zharmonizowanego podatku VAT w Unii Europejskiej, którą jest jego neutralność. Skarżona decyzja prowadzi do skutku w postaci wielokrotnego opodatkowania dokonanych i udokumentowanych przez Stronę transakcji dostawy towarów na rzecz zarejestrowanych podatników VAT UE w innych krajach Unii Europejskiej,
6) § 3, 6 i 9 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2014 r., tj.
a) ogólne wskazanie ich jako podstawy prawnej wydania decyzji, bez podania w sentencji decyzji konkretnych przepisów zawartych w tych paragrafach, co nie pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy prawnej wydanej decyzji,
b) powołanie § 6 jako podstawy prawnej decyzji, podczas gdy z tego paragrafu nie wynika żadna norma wpływająca na treść decyzji w sprawie zwrotu podatku, jaka nie zostałaby przez Stronę spełniona w złożonym wniosku o zwrot podatku,
c) § 6 ust. 6 ww. rozporządzenia - poprzez jego niezastosowanie, tj. niedokonanie zwrotu kwoty podatku, a ponadto:
d) naruszenie § 2 pkt 2 rozporządzenia, poprzez nadanie temu przepisowi odmiennego znaczenia, niż jego literalne brzmienie (przy uznaniu, że w tym paragrafie jest powoływany w uzasadnieniu decyzji ustęp 2, a takiego przepisu tu nie ma).
Według Skarżącej powyższe formalnoprawne oraz materialne wady zaskarżonej decyzji uzasadniają jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy o załatwieniu wniosku Strony zgodnie z treścią przedstawionego w nim żądania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ odwoławczy"), decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podzielił dokonane przez Naczelnika ustalenia, zgodnie z którymi Spółka, będąc zarejestrowanym we Włoszech czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej, w Polsce nabywała od H. Sp. z o.o. w D. opakowania szklane przeznaczone do markowych kosmetyków. Opakowania te były zdobione, malowane, zadrukowane odpowiednimi znakami towarowymi przez podwykonawców. Następnie Spółka dokonywała sprzedaży opakowań szklanych z terytorium Polski do m. in. podmiotów: M. S.P.A. (Włochy), M. (1) GmbH & Co. KG (Niemcy), L. SPA (San Marino). W przekonaniu Organu odwoławczego powyższe potwierdza, iż Strona nabywała w Polsce zdobione opakowania szklane, a także związane z ich dostawami usługi transportowe (głównie od przewoźników polskich, ale też zagranicznych), związane z przewiezieniem wyrobów do finalnych nabywców w innych krajach Unii Europejskiej. Tym samym za zasadne Dyrektor uznał stanowisko, zgodnie z którym w okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2018 r., Strona dokonywała sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. W związku z powyższym Spółka nie spełnia warunków określonych w § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2014 r. Dokonywała bowiem na terytorium Polski (na warunkach dostawy Incoterms FCA D.) opodatkowanej sprzedaży na rzecz podmiotów posiadających siedzibę we Włoszech, Niemczech, San Marino. W konsekwencji Stronie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 96 ustawy Strona zobowiązana była przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 5 ustawy, złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W kontekście powyższego Dyrektor za nieuprawiony uznał zarzut niedokonania wnioskowanego zwrotu VAT.
Dyrektor ponadto zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy (podatnikiem, zgodnie z tym przepisem, jest nabywca), gdyż przepis ten stosuje się, gdy nabywcą usług, których dostawcą jest podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko Naczelnika, zgodnie z którym jeżeli Spółka dokonuje na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu, to pomimo braku siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, podlega rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z krajowych zakupów, powinna realizować poprzez składnie deklaracji podatkowych za ustalone okresy rozliczeniowe. Stronie we wnioskowanym trybie nie przysługuje więc zwrot podatku z tytułu zakupów, których koszt nabycia dokumentują faktury VAT wykazane w formularzu wniosku.
Dyrektor odnotował, że Naczelnik nie kwestionował faktu, iż Spółka jest zarejestrowanym w kraju swojej siedziby (Włochy) podatnikiem podatku od wartości dodanej, a dane rejestrowe, w tym numery identyfikacyjne, są wskazane w zaświadczeniu rejestracyjnym oraz na dokumentacji źródłowej w niniejszej sprawie. Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, iż Spółka, dokonując sprzedaży na terytorium Polski, nie spełnia warunków określonych w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2014 r. Jednocześnie Dyrektor stanął na stanowisku, iż ogólne powołanie przez Organ pierwszej instancji § 3, 6 i 9 tego rozporządzenia, tj. wskazanie ich jako podstawy prawnej wydania decyzji bez podania w sentencji decyzji konkretnych przepisów zawartych w tych paragrafach, nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Zauważył przy tym, że w uzasadnieniu wydanej decyzji Organ pierwszej instancji uzasadnił zajęte stanowisko, powołując przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Dodatkowo DIAS wskazał, iż regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu zawierają katalog warunków formalnych, jakie powinien spełniać wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, aby następnie można było zbadać zasadność dokonania żądanego zwrotu i wydać stosowną decyzję. W kontekście powyższego za niemający znaczenia uznał zarzut dotyczący naruszenia § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2014 r. Według Dyrektora fakt wskazania przez Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na art. 17 ust. 5 ustawy także nie miał wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. W wydanej decyzji Organ pierwszej instancji powołał bowiem również art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a następnie uznał, że Skarżąca nie spełnia przesłanek do zastosowania ww. regulacji.
Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 207 § 1 O.p. twierdząc, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o stan faktyczny wynikający z przeprowadzonego postępowania. Wskazał przy tym, że Naczelnik, stosownie do art. 122 i art. 123 O.p., zapewnił Stronie udział w każdym stadium niniejszego postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów.
W skardze na decyzję Dyrektora Strona zarzuciła naruszenie przepisów normujących postępowanie podatkowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji,
b) art. 120 w zw. z art. 127 O.p. - poprzez wadliwe orzeczenie co do istoty sprawy rozpoznawanej po raz drugi,
c) art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 O.p. - poprzez uznanie za nienaruszające prawa ogólnego wskazania jako podstawy prawnej decyzji Organu pierwszej instancji wybranych przepisów rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2014 r.,
d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. - poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym przyjęcie do podstawy rozstrzygnięcia okoliczności wadliwie oraz błędnie rozpatrywanych i ocenionych przez Naczelnika. Takie działanie Organu odwoławczego nie mogło zniekształcić uprawnienia Spółki do otrzymania wnioskowanego zwrotu kwot VAT za poszczególne miesiące 2018 r. (w szczególności poprzez przyjęcie, iż stosowane warunki Incoterms samoistnie kształtują treść obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług),
e) art. 120 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie orzeczenia w sprawie z rażącym naruszeniem przepisów prawnych, polegającym na akceptacji zastosowania nieobowiązujących w 2018 r. przepisów art. 17 ustawy,
f) art. 210 § 4 O.p. - poprzez powielenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz akceptację wadliwie ocenionych i błędnych motywów, jakimi kierował się Organ pierwszej instancji, a następnie przyjęcie w skarżonej decyzji nieprawidłowego stanowiska tego Organu za zgodne z prawem,
g) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p.:
– poprzez nierozpatrzenie żądania Spółki o wyjaśnienie znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, w zakresie niektórych dostaw, zastosowanej przez dostawcę 0 % stawki VAT oraz podstaw do jej stosowania (żądanie to Spółka zgłaszała w pismach procesowych oraz do protokołu zapoznania z aktami postępowania, a organ odwoławczy - w ślad za organem pierwszej instancji - nie rozpoznał tej okoliczności i nie wypowiedział się w tej sprawie w skarżonej decyzji,
– art. 187 § 1 O.p. - poprzez nierozpatrzenie (podnoszonych w pkt 2. uzasadnienia odwołania) zarzutów dotyczących wywozu towarów do Włoch i ich wprowadzenia do obrotu z siedziby Spółki (np. dostawy z 19 października 2018 r.; dalsza sprzedaż nastąpiła w roku 2019). Organy obu instancji uchyliły się od rozpatrzenia znaczenia takiej dostawy, obrazującej działanie Spółki na gruncie prawa do zwrotu zapłaconego w Polsce podatku od towarów i usług, podczas gdy dostawa towarów stanowi przedmiot opodatkowania VAT w innym kraju, aniżeli Polska,
h) art. 122 w zw. z art. 200a § 3 O.p. - poprzez bezzasadną i dowolną odmowę przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskowała Spółka, wskazując rzeczywiście istotne i szczególnie sporne okoliczności sprawy, tak co do stanu faktycznego (błędnie ocenionego przez Organ pierwszej instancji), jak i stanu prawnego (stosowanie przez Organ pierwszej instancji nieobowiązujących już od dawna przepisów, czy też nieuwzględnienie w sprawie unormowań dyrektyw unijnych w sprawie VAT). Miało to bezpośredni wpływ na przyjęcie w skarżonej decyzji błędnych ustaleń i oparcie jej na wadliwych motywach.
Spółka zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z (uchylonym) ust. 5 ustawy o VAT - poprzez faktyczne uznanie, iż Organ pierwszej instancji nie popełnił błędu stosując (kilkukrotnie powołując, w tym też poprzez dosłowne przytoczenie) art. 17 ust. 5 ustawy, mimo, że w roku 2018 już od dawna on nie obowiązywał i jako taki nie mógł stanowić prawnej podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie,
b) art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy - poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu niespełniania przez Spółkę przesłanek do zwrotu podatku,
c) art. 89 ust. 5 ustawy - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepis ten samoistnie nie wprowadza praw i obowiązków podatkowych, lecz stanowi tylko podstawę delegacji prawodawczej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Jako taki przepis ten nie mógł zatem stanowić podstawy prawnej wydania decyzji w niniejszej sprawie,
d) § 6 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2014 r. - poprzez uznanie za prawidłowe powołania tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji, w sytuacji, gdy z tego paragrafu nie wynika norma wpływająca na treść decyzji w sprawie zwrotu podatku, jakiej Spółka nie spełniłaby w złożonym wniosku o zwrot podatku,
e) § 2 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia - poprzez uznanie za niestanowiące jego naruszenia nadania mu w decyzji pierwszoinstancyjnej odmiennego znaczenia, niż wynikające z jego literalnego brzmienia. Strona spełniła kryteria zawarte w § 2 pkt 2 rozporządzenia, stanowiące podstawę do uznania jej za podmiot uprawniony z państwa członkowskiego UE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Jak wynika z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji obydwu instancji, Organy, jako okoliczność dowodzącą dokonywania przez Spółkę w Polsce sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, wskazywały na warunki dostawy dokonywanej przez H. Sp. z o.o. w D.. Warunki te wynikały z reguł Incoterms FCA, według których towar dostarczany jest do przewoźnika, obowiązkiem sprzedającego jest dostarczanie w swoim zakładzie (lub innym, wyznaczonym miejscu) towaru przewoźnikowi lub innej osobie wyznaczonej przez kupującego, w tym załadunek towaru, a także dokonanie formalności celnych w eksporcie. Obowiązkiem kupującego jest z kolei przejęcie ryzyka oraz zawarcie umowy przewozu do wyznaczonego miejsca dostawy, zawiadomienie sprzedającego o nazwie przewoźnika, terminie załadunku oraz rodzaju środka transportu. Reguła Incoterms FCA wyznacza jeszcze podział innych kosztów oraz innych ryzyk pomiędzy sprzedającego, a kupującego. Po zreferowaniu tych warunków oraz po przypomnieniu, że nabyte opakowania szklane były jeszcze w Polsce - na zlecenie Spółki - zdobione, zadrukowywane i malowane, Dyrektor uznał, że "...(w) okresie objętym przedmiotowym wnioskiem, tj. od stycznia do grudnia 2018 roku, Strona dokonywała zatem sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski." (str. 10, akapit 4 zaskarżonej decyzji).
Odnotować należy, że jednym z zarzutów skargi było wadliwe sformułowanie uzasadnienia decyzji, co "...nie pozwoliło odczytać prawidłowej i konkretnej podstawy prawnej decyzji Organu I instancji..." (str. 7 skargi). Sąd uznał, że zarzut ten jest do pewnego stopnia trafny. Rzeczywiście – skoro zasadniczym powodem, dla którego wniosek Spółki został załatwiony odmownie, było – według Organów - dokonywanie sprzedaży z terytorium Polski na rzecz podmiotów z innych krajów, to w uzasadnieniu decyzji należało wykazać przede wszystkim to, z jakiego względu Organy uznały, że Spółka dokonywała takiej sprzedaży z terytorium Polski. W zaskarżonych decyzjach zabrakło jednoznacznego uzasadnienia takiego poglądu Organów podatkowych.
W ocenie Sądu wskazany błąd nie stanowił jednak wystarczającej podstawy dla uwzględnia skargi.
Otóż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Już prosta, literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie - towar był wysłany przez sprzedawcę, miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towar znajdował się w dacie wysłania do nabywcy. Ze stanowiska Spółki wynikało natomiast wprost, że jakkolwiek część nabywanych wyrobów szklanych transportowana była do magazynów we Włoszech, i stamtąd, dopiero w roku 2019, była dalej sprzedawana do innych krajów, to jednak inna część była wysyłana wprost z Polski (z D.) np. do Niemiec. Ta okoliczność jest bezsporna i przyznana wielokrotnie przez samą Skarżąca, w tym także w samej skardze. Nie można więc stwierdzić, że w roku 2018, którego dotyczył wniosek Skarżącej o zwrot podatku, nie dokonywała ona w ogóle na terytorium kraju sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 9 grudnia 2014 r.). Dokonując załadunku towaru w Polsce Spółka była już jego właścicielem, a kierując go do Niemiec dokonywała sprzedaży na terytorium kraju w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy. Skoro taka sprzedaż była dokonywana, to zwrot podatku w trybie rozporządzenia był wykluczony, gdyż Spółka nie spełniła wymogu wskazanego w rozporządzeniu, tj. wymogu wynikającego z § 3 ust. 1 pkt 2. Dyrektor niewątpliwie trafnie ocenił, że "...Wnioskodawca dokonywał sprzedaży opakowań szklanych z terytorium Polski...", choć – jak wyżej Sąd wskazał – nie wyjaśnił wystarczająco klarownie, z jakich prawnych względów konieczna była taka ocena.
Z tego powodu chybione są te procesowe zarzuty skargi, które dotyczą wadliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zarzuty naruszenia zasad postępowania dowodowego i zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stan faktyczny sprawy był w istocie niesporny, wynikał z niezakwestionowanego oświadczenia samej Spółki, iż będąc w Polsce właścicielem wyrobów szklanych (z powodu zastosowania reguł Incoterms FCA) Skarżąca wysyłała te wyroby do innych krajów, czyli dokonywała sprzedaży na terytorium Polski. Bez znaczenia jest przy tym, że taka sprzedaż z Polski dotyczyła tylko części nabytych w Polsce towarów, gdyż wspomniany § 3 ust. 1 pkt 2 nie pozwala na zwrot podatku w trybie rozporządzenia już wtedy, gdy podmiot uprawniony wykonał na terytorium kraju w okresie objętym wnioskiem choćby jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji chybiony jest też zarzut Spółki dotyczący nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej, gdyż - jak wyżej wskazano – fakty niniejszej sprawy zostały ustalone prawidłowo, zaś przedmiotem sporu była tylko wykładnia prawa materialnego.
Dyrektor przyznał, że Organ pierwszej instancji powołał takie przepisy ustawy, które w dacie wydania decyzji już nie obowiązywały. Sąd podziela krytyczną ocenę takiego niestarannego zredagowania decyzji Naczelnika, ale ponownie zauważa, że i w tym przypadku nie miało to wpływu na ostatecznie trafną odmowę zwrotu podatku we wnioskowanym trybie.
Odnośnie natomiast respektowania zasady neutralności podatku dla podmiotu uprawnionego Sąd akcentuje, że Organy nie stwierdziły nigdy, iż w sprawie Spółka nie zasługuje na respektowanie wobec niej zasady neutralności. Skarżącej wyjaśniono kilkakrotnie, że wobec prowadzenia w roku 2018 sprzedaży na terytorium Polski (Spółka objęła swoim wnioskiem cały rok 2018) konieczne było skorzystanie z trybu składania deklaracji i mechanizmu pomniejszenia podatku należnego o naliczony, co w niniejszym przypadku oznaczałoby nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu. Spór w sprawie nie polegał więc na tym, czy Spółka może skorzystać z zasady neutralności VAT, lecz jedynie na tym, w jaki sposób z tej zasady skorzysta. Organy nie kwestionowały też statusu Spółki jako podmiotu uprawnionego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia, ale sam ten status nie oznaczał automatycznie, że Skarżąca spełniła warunki do zwrotu podatku w trybie, jaki sama zdeterminowała składając swój wniosek.
Z tych względów, pomimo wspomnianej wadliwości decyzji Naczelnika, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Zaskarżona decyzja Dyrektora jest zgodna z prawem.