III SA/Wa 737/09

III SA/Wa 737/09 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2009-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-04-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Krystyna Kleiber /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 52/10 - Wyrok NSA z 2010-10-01
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 1 pkt 2 art. 7 ust. 2 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 25 ust.2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
Polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę, dotyczącą ogólno - unijnego podatku od wartości dodanej, żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, aniżeli te, które były dotychczas to jest znajdujące się w ustawie z 1993 r. i innych ustawach podatkowych, na które ta ustawa się powołuje.
O ile wydatki Spółki od 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły podatnikowi do jego celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, Spółka mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem, jaki może powstać przy takiej odpowiedzi to ten czy jest możliwe, aby spółka odliczała podatek przy kosztach reprezentacji, podczas gdy dyrektywy unijne w art.17.6 i 176 przeczą tej możliwości. Zdaniem Sadu jest to dopuszczalne skoro doszło do niewłaściwej implementacji VI Dyrektywy, a organy podatkowe nie mogą jej zastosować do danej sytuacji wprost, wobec tego, że dyrektyw nie można stosować przeciwko podatnikowi.
Skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektyw nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą uznać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa skoro przepis art.7 ust 2 u.p.t.u. jest w zakresie opisanej czynności, obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 19 listopada 2008 r. M. S.A., Skarżąca w tej sprawie, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację. Spółka przedstawiła stan faktyczny, a mianowicie iż w swojej działalności ponosi wydatki na reprezentację, które są związane z tą działalnością, a które co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p.".
Przykładowe wydatki ponoszone przez Spółkę na reprezentację to słodycze, napoje, upominki okolicznościowe, art. galanterii skórzanej, artykuły dekoracyjne tj. kwiaty, ozdoby a także artykuły piśmiennicze, kartki, kalendarze, gadżety tj. breloczki, długopisy, ołówki, zapalniczki, scyzoryki, parasole, czapeczki, koszulki, miarki, linijki, notesy, drobny sprzęt elektroniczny w postaci: pamięć USB, odtwarzacz MP3, odtwarzacz CD, aparat cyfrowy.
Wymienione artykuły są nieodpłatnie przekazywane na cele reprezentacyjne. Poniesienie powyższych wydatków ma wpływ na zwiększenie obrotu, w tym sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W wydatkach Spółki znajdują się także inne wydatki, które zawarte są w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.
W odniesieniu do ww. wydatków - niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Spółka planuje dokonać od 1 maja 2004 r., obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 zez m. dalej u.p.t.u.). Planuje dokonać korekty rozliczeń za okres od 1 maja 2004 r. Wydatki te, choć nie zaliczone do kosztów podatkowych z uwagi na istniejące ograniczenie wynikające z art. 16 u.p.d.o.p., są jednak związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Wobec tego zdaniem Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na ten cel.
W wyniku wezwania organu, Skarżąca uzupełniła wniosek, wyjaśniając, iż prowadzi działalność opodatkowaną, którą jest głównie produkcja i sprzedaż mebli sklepowych oraz magazynowych. Skarżąca nie przekazuje nieodpłatnie żadnych innych artykułów, niż wskazane we wniosku.
Skarżąca zadała pytania: Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego: 1) z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.; 2) z wydatkami, poniesionymi po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskanie przychodu; 3) z wydatkami, poniesionymi po 1 czerwca 2005 r., na zakup nieodpłatnie wydanych towarów, których wydanie Spółka uważa, iż nie powinno być opodatkowane z uwagi na związek tychże przekazań z prowadzonym przedsiębiorstwem (brak konieczności opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów, które mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem był przedmiotem wniosku Spółki o interpretację z dnia 5 listopada 2008 r.).
Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do pkt 1 i 2 ma ona prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami unijnymi. W świetle postanowień art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17(2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zasada neutralności tego podatku dla podatników, zaś prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków. Z tych też powodów, przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem - stosowany przez polskie organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że określone wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy są to wydatki na reprezentację, czy też są to inne wydatki z katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotą bowiem prawa do odliczenia jest związek wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Jeśli dany wydatek jest związany ze wspomnianymi czynnościami opodatkowanymi to fakt, czy może on na gruncie podatku dochodowego stanowić koszt uzyskania przychodu jest nieistotny. Jak wskazuje wyżej przedstawiona analiza przepisów wspólnotowych najistotniejszy jest związek wydatku z działalnością, opodatkowaną.
Odnosząc się do pkt 3 wniosku, zdaniem Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nie tylko, ze względu na powyższą interpretację, ale także z uwagi na fakt, iż mają one związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, a tym samym ze sprzedażą opodatkowaną. Celem wydawanych nieodpłatnie towarów jest m.in. budowa marki Spółki (w tym wypadku będzie do reprezentacja Spółki, o której byłą mowa wyżej). Załączanie do sprzedawanych towarów drobnych upominków ma także na celu zachęcenie klientów do dokonania zakupu. Jest zabiegiem marketingowym, który ma prowadzić do zwiększenia obrotów. Tym samym, z uwagi na spełnienie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (wykorzystania nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz fakt, iż ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT w ocenie Skarżącej ma ona prawo do odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które zostaną nieodpłatnie wydane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zarówno przepisy krajowe jak i Wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". Wobec braku w przepisach podatkowych definicji pojęcia "reprezentacja", należy zastosować wykładnię językową. Reprezentacja zdaniem organu to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. W kontekście powyższego za reprezentację należy również uznać nieodpłatne przekazywanie prezentów i próbek czy też wykonywanie innych czynności które mają na celu zwiększenie atrakcyjności czy też ukształtowania pewnego wizerunku firmy, a które nie stanowią reklamy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (z wyjątkiem czynności niepodlegających, o których mowa w art. 86 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.). W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.
Organ podkreślił, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów, nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem, jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. w przedstawionym stanie faktycznym istnieje przesłanka negatywna, o której mowa w art. 88 cyt. ustawy. Zatem Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na reprezentację, zarówno poniesionymi po 1 stycznia 2007 r. jak i po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest przede wszystkim od związku realizowanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Warunek ten, w świetle informacji zawartych we wniosku, Skarżąca spełniła. Ponadto ustawodawca przedmiotowe prawo powiązał z obiektywnie pojmowaną możliwością zaliczenia danego wydatku od kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wprowadzając jednak poprzez brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy istotny wyjątek od tej zasady. Otóż nie ma ona zastosowania do towarów (innych niż prezenty o małej wartości), które były, bądź będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, pod warunkiem jednak, że to przekazanie zostało opodatkowane. W takiej sytuacji podatnik, w oparciu o ten przepis szczególny dokonuje odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów oraz wystawia fakturę wewnętrzną z podatkiem należnym. Analizowany wyżej mechanizm nie ma zastosowania do zdefiniowanych w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. prezentów o małej wartość, bowiem, wobec braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem gadżetów i upominków, które mieszczą się w ustawowej definicji prezentów o małej wartości, nie wystąpi obowiązek opodatkowania nieodpłatnego ich wydania. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku istotne elementy stanu faktycznego, stosowne regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, należy potwierdzić stanowisko Skarżącej (adn. 3) zgodnie z którym, zakup gadżetów i upominków niebędących prezentami o małej wartości uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w powiązaniu z następczym ich opodatkowaniem, jeżeli będą przedmiotem nieodpłatnego przekazania.
Odnośnie pytania zamieszczonego w pkt 3 wniosku, Minister Finansów wyjaśnił, iż zakup rzeczy, celem ich późniejszego wydania na potrzeby reprezentacji nie jest związany z potrzebami działalności gospodarczej. Zaznaczył, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie, która weszła w życie w dniu 20 kwietnia 2004 r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki które pomimo tego, iż są związane z nabycie usług i towarów związanych z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym ww. ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego narzucone przez przepisy krajowe nie kolidują z postanowieniami Dyrektyw.
W wyniku złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w dniu [...] marca 2009 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, a także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) u.p.t.u. oraz prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stanowiącego sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura VAT, przy czym wydatek musi być związany z czynnościami opodatkowanymi. Niewątpliwie wydatki na reprezentację i reklamę Spółki są związane z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika. Wobec powyższego uzasadniony jest pogląd, iż użycie w przepisie sformułowania "nie mogłyby być zaliczone" odnosi się do sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, choćby z tego względu, że na brak odniesienia wydatków do kosztów podatkowych wskazują wprost przepisy o podatku dochodowym (np. poniesiony wydatek nie ma związku z przychodem). Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył.
Nie uzasadnione jest również stanowisko organu wydającego interpretację w odniesieniu do stwierdzenia istnienia obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy.
Dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył:
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wobec nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd musiał mieć na względzie nie tylko polskie prawodawstwo podatkowe, lecz również prawo Wspólnoty Europejskiej, do czego zobowiązuje go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483), bowiem kwestie prawne, podniesione we wniosku Spółki i w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów powstały nie tylko na tle stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale również stosowania przepisów dyrektyw i orzecznictwa Wspólnot Europejskich. Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Prawo Unii Europejskiej obowiązuje w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. WE L, Nr 236, POZ. 17). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym – Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu. Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2009 r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Przepis art. 249 Traktatu stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej".
W odniesieniu od prawa podatkowego Rzeczpospolitą wiąże VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jak, również obowiązująca wcześniej - II Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz obecnie - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Celem rozstrzygnięcia, które ze stanowisk przedstawionych w sprawie posiada cechy legalności należy przytoczyć właściwe przepisy krajowe i unijne. W tej mierze istotny jest przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112), który narzuca zakres analizy przepisów krajowych. Wprowadzał on, w ślad za II Dyrektywą, tak zwaną klauzulę stałości. Przepis ten przewidywał, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy (podkreślenia Sądu). Przepis art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE posiada zaś brzmienie: "Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia" (podkreślenia Sądu). W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03 stanowiący, że: "O ile prawdą jest, że art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy pozwala państwu członkowskiemu zachować krajowy system, który istniał przed wejściem w życie tej dyrektywy, o tyle jednak przepis ten zakłada, że wykluczenia, które państwa mogą na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle drugiej dyrektywy 67/228, która poprzedza szóstą dyrektywę. W tym zakresie art. 11 II Dyrektywy, przewidując w ust. 4, że państwa członkowskie mogą wyłączyć z systemu odliczeń pewne towary i pewne usługi, w szczególności te, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu, nie przyznał państwom członkowskim nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości, a w szczególności wszystkich towarów, jeśli tylko były wykorzystywane do celów prywatnych podatnika".
Przenosząc klauzule stałości na grunt prawa krajowego, dla dalszych badań, niezbędne jest wskazanie, istotnej dla Sądu okoliczności prawnej, iż stan prawny o którym mowa w cytowanych przepisach Dyrektyw to stan prawny obowiązujący w Rzeczypospolitej w dniu 30 kwietnia 2004 r., gdyż był to ostatni dzień przed wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego, a w konsekwencji VI Dyrektywy Rady do systemu prawa polskiego. Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy, to jest w dniu 1 maja 2004 r., stosowane były już w systemie krajowym przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług, implementującej przepisy Dyrektywy przez to, iż część przepisów ustawy weszła w życie 20 kwietnia 2004 r. Istotna w tej sprawie jest okoliczność prawna, że art. 86 i 88 wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Tezę tę potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w sprawie C-409/99 (Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand gmbh v.JFinanzIandesdirektion fur Steiermark oraz Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg), w której Trybunał rozstrzygając sprawę związaną z utrzymaniem wyłączeń od prawa do odliczeń istniejących przed akcesją danego państwa do wspólnoty, stwierdził, że "Szósta Dyrektywa weszła w życie dla Republiki Austrii w dacie Jej akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 stycznia 1995 r.". Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatniej obowiązującej wersji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Pogląd ten znajduje też oparcie w brzmieniu art.176 in fine Dyrektywy 112, stanowiąc o uprawnieniu do utrzymania przez państwa przystępujące do Unii Europejskiej po 1 stycznia 1979 r. wyłączeń przewidzianych w przepisach obowiązujących w dniu przystąpienia (podkreślenia Sądu). Należy zauważyć, że i art. 17(6) akapit drugi stanowił, że państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy (podkreślenia Sądu). Utrzymać czy też zachować można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane w akcie implementującym, lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można utrzymać – zachować (podkreślenia Sądu). Nie bez znaczenia jest także cel funkcjonowania klauzuli stałości - stand still. W cytowanym już wcześniej orzeczeniu C-409/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że klauzula stand still przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które istniały przed wejściem w życie VI Dyrektywy (w wersji angielskiej: "before the Sixth Directive entered into force"; w wersji francuskiej:" avant l'entree en vigueur de la sixieme directive"; w wersji niemieckiej: "die vor dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie galte"). Trybunał podkreślił zatem, że na mocy klauzuli stand still możliwe jest utrzymanie dotychczasowych ograniczeń i wyłączeń prawa do odliczenia podatku istniejących przed wejściem w życie dyrektywy. Nie może więc dojść do wprowadzenia aktem implementującym nowych wyłączeń prawa do odliczenia, wcześniej nie znanych prawu krajowemu (podkreślenia Sądu).
W ocenie Sądu pogląd prezentowany przez Ministra Finansów jest błędny, raz ze względu na cytowany wyrok, dwa nie do przyjęcia jest teza, iż ustawa mająca na celu zharmonizowanie ustawodawstwa krajowego z przepisami wspólnotowymi mogłaby, w zgodzie z tymi przepisami, wprowadzić regulacje sprzeczne z przepisami Dyrektyw. Podobny pogląd wyraził Rzecznik Generalny Geelhoed w opinii z 10 października 2002 r. w sprawie C-155/01, w której wskazał, że specyficzny wyjątek zawarty w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ma służyć jako klauzula stałości, a zatem wyraźnie ma na celu nadanie nowemu państwu członkowskiemu uprawnień do zmiany ustawodawstwa krajowego w momencie akcesji, a w ten sposób oddalenia się od acquis commumautaire. (Wyrok ETS w sprawie C-409/99 Metropol Treuhand, C-45/99 Komisja v. Francja. C-40/00 komisja v. Francja)". Ze wskazanych przyczyn, zdaniem Sądu, oceniając przepisy krajowe pod kątem klauzuli stałości, stosowanymi przepisami przed dniem 1maja 2004 r. były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Reasumując - Polski ustawodawca nie mógł wprowadzić w akcie implementującym wspólnotową dyrektywę, dotyczącą ogólno - unijnego podatku od wartości dodanej, żadnych nowych i szerszych wyłączeń i ograniczeń w prawie do odliczenia podatku, aniżeli te, które były dotychczas to jest znajdujące się w ustawie z 1993 r. i innych ustawach podatkowych, na które ta ustawa się powołuje.
Przepis art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. przewidywał, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego jak też nie stosuje się do nabywanych usług noclegowych i gastronomicznych, (z wyjątkiem przypadków nie mających zastosowania w tej sprawie). Natomiast art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,( z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. – które to przepisy nie dotyczą stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawczynię), jak też obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, a ust.1 pkt 4 przepisu, iż nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, (z wyjątkami nieistotnymi dla tej sprawy).
Przepis, na którego treść powołuje się Spółka, poprzedniej i obecnej ustawy o podatku od towarów i usług to przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten w dniu 30 kwietnia 2003 r. przewidywał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej 0,25% przychodów chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Znamienne przy tym, że przepis art. 25 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. wskazywał, że część wydatków, które nie zostały zaliczone do uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, co określał ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., nie podlegało ograniczeniom w obniżeniu podatku należnego. Obecnie, po dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), zmianie tej ustawy i modyfikacji tegoż zapisu (obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r.) – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakupu żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Wobec przytoczonych przepisów, oczywistym pozostaje fakt, że sytuacja podatnika po 1 maja 2004 r., w porównaniu z regulacjami przewidzianymi w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., uległa pogorszeniu na skutek wprowadzenia nowych ograniczeń dotyczących prawa do odliczenia podatku. Poprzednio bowiem mógł odliczyć od podatku należnego każdy zakup przeznaczony na reprezentację i reklamę, po 1 maja 2004 r. nie mógł skorzystać z tego prawa, a po 1 stycznia 2007 r. mógł skorzystać z odliczenia w odniesieniu do kosztów reprezentacji. Przed 1 maja i po 1 maja 2004 r. podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia przy nabywaniu usług noclegowych i gastronomicznych.
W ten sposób naruszona została klauzula stałości. O nieprawidłowym wprowadzeniu do krajowego ustawodawstwa art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy wypowiedziały się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 766/07; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 173/08; Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 148/07 (te wyroki niepublikowane) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 14 czerwca 2007 r. – sygn. akt I Sa/Gd 887/06 i I SA/Gd 888/06 jak też z dnia 5 czerwca 2007 r. – sygn. akt I SA/Gd 668/06 i I SA/Gd 888/06 (Lex nr 277493). Tezy wyroków gdańskich brzmią podobnie: "W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Polska mogła uniknąć kolizji przepisów, stosując art. 17 ust. 7 VI Dyrektywy. Sąd podziela w tym względzie pogląd Adama Bartosiewicza, wyrażony w komentarzu do art. 88 ustawy o VAT (A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2007, wydanie II) – cytuję: "Należy również zauważyć, że istnieje jeszcze fakultatywna regulacja art. 17(7) VI dyrektywy (odpowiednio art. 177 dyrektywy VAT z 2006 r.). Na jej podstawie możliwe jest wprowadzenie w prawie krajowym regulacji, na mocy których towary zaliczane do majątku trwałego (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) oraz inne towary mogą być - z powodu powtarzających się przyczyn ekonomicznych - częściowo lub całkowicie wyłączone z prawa do odliczenia podatku z nimi związanego. Warunkiem wprowadzenia tych regulacji w prawie krajowym jest przeprowadzenie stosownych konsultacji ze wspólnotowym Komitetem ds. podatku od wartości dodanej".
Powracając na grunt wniosku o interpretacje indywidualną z dnia 19 listopada 2008 r. - Spółka zapytała Ministra Finansów czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego:
1.) z wydatkami na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, poniesionych po 1 stycznia 2007 r.;
2.) z wydatkami, poniesionymi po 1 maja 2004 r., które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., ale są związane z prowadzoną działalnością i są poniesione w celu uzyskanie przychodu;
3.) z wydatkami, poniesionymi po 1 czerwca 2005 r., na zakup nieodpłatnie wydanych towarów, których wydanie Spółka uważa, iż nie powinno być opodatkowane z uwagi na związek tychże przekazań z prowadzonym przedsiębiorstwem (brak konieczności opodatkowania nieodpłatnie przekazanych towarów, które mają związek z prowadzonym przedsiębiorstwem był przedmiotem wniosku Spółki o interpretację z dnia 5 listopada 2008r.).
Jak widać pytania objęły dwie wersje przepisów to jest obowiązujących od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. bowiem tak zmieniały się przytoczone przez przepis art. 88 u.p.t.u., przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz.1320), co oznacza, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi już samodzielną podstawę prawną w zakresie obniżenia podatku należnego, bez odwoływania się do innych ustawy podatkowych. W ten sposób przyjęte rozwiązanie stało się też bliższe przepisowi art.17.6 VI Dyrektywy i 176 Dyrektywy 2006/112.
Wobec przytoczonych uregulowań, zachodzi pytanie – czy stan prawny dla wydatków reprezentacyjnych, obowiązujący w Polsce od 1 maja 2004 r. do daty złożenia wniosku przez Spółkę był zgodny z VI Dyrektywą, a następnie z Dyrektywą 2006/112. Zauważyć należy, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też cytowanych dyrektyw nie zawierają definicji odróżniającej wydatki na reprezentację od innych wydatków podatnika. W tym obszarze istnieje jedynie literatura prawnicza i orzecznictwo sądowe. Znamienne jednak, że wydatki te grupowane są pod kątem przedmiotowym – celu jaki mają spełniać. Przykładowo za J.Marciniukiem. (J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567): "Przyjmuje się, że wydatkami na reprezentację są m.in. upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów przedsiębiorcy; wydatki na poczęstunek klientów w przypadku konferencji promocyjnych; wydatki na przyjmowanie kontrahentów - takie jak np. kieszonkowe dla członków delegacji, koszty ich wyżywienia i noclegów, bankietów, a także zorganizowanie dla nich dodatkowych atrakcji; wydatki na wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół niej - odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy; wydatki na organizację jubileuszu firmy (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99".
Sąd przytacza te przykłady, gdyż w ślad za dyrektywami, celowym jest posługiwanie się konkretnymi przedmiotami zakupywanymi i wydawanymi na cele reprezentacyjne, aczkolwiek do chwili obecnej listy takiej nie sporządzono. W tym miejscu należy przytoczyć tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1847/07 o treści: "Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6, zdanie drugie Szóstej Dyrektywy (art. 176, akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy z 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne".
Sąd całkowicie podziela w tym względzie stanowisko prezentowane przez Sędziego Naczelnego Sądu Administracyjnego Janusza Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2008 w rozdziale 107 (Unimex Oficyna Wydawnicza). Autor przytacza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P.Charles, T.S.Charles Tijmens wskazujący, iż art. 17.6 VI Dyrektywy w związku z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy (jak wskazano poprzedniczka VI Dyrektywy) nie zezwala państwom członkowskim na utrzymywanie ogólnego wyłączenia z systemu odliczeń wszystkich towarów należących do podatnika, jeśli są one wykorzystywane na jego prywatne potrzeby. W konsekwencji sędzia Janusz Zubrzycki stawia wniosek, iż przepis art. 17.6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system istniejący przed 1 maja 2004 r., jednakże przepis ten zakładając, że wykluczenia, które państwa członkowskie mogły na jego podstawie zachować, są zgodne z prawem w świetle II Dyrektywy, co umożliwia wyłączenie z sytemu odliczeń określonych kategorii towarów i pewnych usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego personelu. Jest to bardzo ważne spostrzeżenie, że celem przepisu art.17.6 VI Dyrektywy było wyłączenie odliczeń podatku od wartości dodanej w takim zakresie, w jaki zakupione towary miały być używane do celów prywatnych podatnika i jego personelu. Autor Leksykonu wskazuje jeszcze jedną okoliczność, iż jedynym kryterium oceny winno stanowić to czy podatnik zużywa zakupione towary do działalności gospodarczej prowadzonego przedsiębiorstwa. Sąd rozpoznający tę sprawę całkowicie pogląd ten podziela.
Przyjęcie kryterium klauzuli stałości w powiązaniu z pogorszeniem ustawowej sytuacji podatnika po 1 maja 2004 r., jak też równolegle kryterium dozwolonego obniżenia podatku jedynie przy nabyciu towarów używanych w działalności gospodarczej wskazuje, że bez względu na datę czy od 1 maja do 1 stycznia 2007 r., czy po 1 stycznia 2007 r., do daty złożenia wniosku o interpretację – odpowiedzi na dwa pierwsze pytania Spółki winny brzmieć – o ile wydatki Spółki od 1 maja 2004 r. były ściśle związane z działalnością podatnika i nie służyły podatnikowi do jego celów prywatnych, jak też nie były przeznaczone dla celów prywatnych jego personelu, Spółka mogła odliczyć podatek naliczony przy zakupie towarów przeznaczonych do takiej działalności, nawet jeśli poniesione przy zakupie koszty nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Problem, jaki może powstać przy takiej odpowiedzi to ten czy jest możliwe, aby spółka odliczała podatek przy kosztach reprezentacji, podczas gdy dyrektywy unijne w art.17.6 i 176 przeczą tej możliwości. Zdaniem Sadu jest to dopuszczalne skoro doszło do niewłaściwej implementacji VI Dyrektywy, a organy podatkowe nie mogą jej zastosować do danej sytuacji wprost, wobec tego, że dyrektyw nie można stosować przeciwko podatnikowi.
Co do ostatniego z pytań Spółki, a więc możliwości odliczenia podatku z zakupów dokonanych w celu wydania towarów nieodpłatnie w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, należy w pierwszej kolejności powołać się na przepis art.7 ust.2 i ust.3 u.p.t.u. Przepis ten również, jak wcześniej omówione, zmieniał redakcję i od 1 czerwca 2005 r. otrzymał brzmienie "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących ,osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części."
Z treści przepisu, w wyniku zastosowania wykładni a contario, wynika, że nie jest opodatkowaną dostawą, dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wówczas dostawa taka, w rozumieniu cytowanego przepisu, jest obojętna podatkowo. Pogląd taki można spotkać także w doktrynie prawa podatkowego (zobacz Janusz Zubrzycki Sędzia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Leksykon VAT Tom l, Unimex 2006, str. 32-33, 82-84 i 97-106), a nadto w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt l SA/Wr 152/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2008 III SA/Wa 1482/08 (oba opublikowane na stronach internetowych Sądów).
Najistotniejszym jednak dla wykładni tego przepisu stał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w składzie siedmiu sędziów, w dniu 23 marca 2009 r.( a więc już po sporządzeniu przez Ministra Finansów przedmiotowej interpretacji indywidualnej), sygn. akt l FPS 6/89, który przesądził pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności. Zawiera on tezę o treści: "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów." Treść cytowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie wpłynęła też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 594/09, wydany w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2009 r. z wniosku Spółki, o którym mowa w pytaniu w pkt. 3.), badanego w tej sprawie wniosku. Wyrok ten jest nieprawomocny z tym, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela prezentowany w nim pogląd, analogiczny merytorycznie jak cytowana teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy takim stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzecie pytanie wniosku nabiera, w świetle przepisów art. 7 ust.2 w zw. z art. 86 u.p.t.u., istotnego znaczenia. W ocenie Sądu odpowiedź na pytanie pod pozycją 3.) wynika z porównania obu wskazanych przepisów. W zakresie art. 7 ust. 2, zwrotu "....o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które posłużyły tym czynnościom.", oraz treść art. 86 ust.1 i ust.2, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124), a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć należy, że ze stanu faktycznego wskazanego przez spółkę nie wynika, aby należało analizować odstępstwa wskazane tym przepisem. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem cytowanego już sędziego Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2008 r. str. 104-105) wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wypracowane na gruncie przepisów I i VI Dyrektywy, "w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Podatnik przeprowadzający zarówno transakcje, od których przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i transakcje, od których to prawo nie przysługuje, może odliczyć VAT od nabytych przez siebie towarów i usług, pod warunkiem że towary te i usługi są bezpośrednio powiązane z transakcjami sprzedaży, które uprawniają do odliczenia VAT, bez konieczności odwoływania się do art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy." "Jednakże w takim przypadku podatnik nie może w całości odliczyć podatku od wartości dodanej od nabytych towarów i usług, jeśli nie były one wykorzystane dla celów transakcji uprawniających do odliczenia, ale dotyczyły czynności będących jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik na podstawie obiektywnych dowodów może wykazać, że wydatki dokonane w związku z nabyciem tych usług stanowią część elementów kosztowych tej transakcji sprzedaży (por. Doradca Podatnika nr 22/2005, s. 12-15)."W ocenie autora Leksykonu "W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy o VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami Dyrektywy 2006/112/WE (por. rozdział I punkt 10), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć — co do zasady — że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.
Za opisanym wcześniej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przytoczyć wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Potwierdza to również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy...."
Reasumując - skoro organy krajowe przy nieprawidłowej implementacji dyrektyw nie mogą stosować tych dyrektyw przeciwko podatnikowi to znaczy, że nie mogą uznać, że nieodpłatna dostawa towarów związana z działalnością przedsiębiorstwa musi być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast może ją opodatkować sam podatnik, który ma prawo decydować czy skorzystać z tego prawa, o ile przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego albo zrezygnować z tego prawa skoro przepis art.7 ust 2 u.p.t.u. jest w zakresie opisanej czynności, obojętny podatkowo. Natomiast przy zakupach może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony o ile wykaże bezpośredni związek pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną.
Z tych przyczyn Sąd podzielił zarzuty skargi i skargę uwzględnił.
W ocenie Sądu, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem wykładni prowspólnotowej. Tymczasem zarówno przepis art. 7 ust. 2 jak i art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy nie zostały właściwie wdrożone w obowiązującą ustawę na co wskazują cytowane orzeczenia sądów krajowych. Natomiast rację ma Minister Finansów, że sądy administracyjne nie stanowią prawa, co nie oznacza, że nie kształtują wykładni prawa skoro zostały ustawowo upoważnione do oceny legalności aktów administracyjnych, do których należą interpretacje podatkowe Ministra Finansów. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a. wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym wyroku. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. interpretację Ministra Finansów uchylił, uznając, że nie może być ona wykonana do daty uprawomocnienia wyroku, stosownie do art. 152 p.p.s.a. i zasądził koszty postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.