III SA/Wa 735/25

III SA/Wa 735/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 18 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 571
art. 3 ust. 2
Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 2167
art. 5 ust. 5-6
Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent stażysta Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.751.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca U. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako Strona, Wnioskodawca, Spółka), wnioskiem z 18 grudnia 2024 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych.
Aktem założycielskim z dnia 22 października 2024 r. Wnioskodawca wraz ze spółką zależną H. Sp. z o.o. oraz spółką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. - Spark and M. Sp. z o.o. (dalej: Fundatorzy) - powołali fundację H. (dalej: Fundacja). Zgodnie ze Statutem Fundacji, celami Fundacji są:
1. popularyzowanie wiedzy z zakresu profilaktyki zdrowia, medycyny i innych obszarów, które przyczyniają się do polepszenia jakości życia ludzi;
2. promocja zdrowia, w szczególności kobiet i dziewcząt, w tym zdrowia psychicznego i prokreacyjnego;
3. zwiększanie dostępu do i promocja edukacji zawodowej, finansowej, psychologicznej, prawnej, socjalnej i seksualnej;
4. wspieranie aktywizacji zawodowej i niezależności finansowej kobiet;
5. promocja i wspieranie aktywności fizycznej, w szczególności wśród dzieci i młodzieży;
6. przeciwdziałanie wszelkim formom przemocy i dyskryminacji oraz wykluczeniu społecznemu, w szczególności ze względu na płeć, wiek, niepełnosprawność, status społeczny i majątkowy, przekonania, rasę, narodowość i orientację seksualną;
7. wspieranie przedsiębiorczości w obszarze zdrowia i równego traktowania;
8. inicjowanie, wspieranie, prowadzenie działalności kulturalnej i artystycznej promującej równość płci, prawa kobiet oraz opowiadającej się przeciw przemocy ze względu na płeć;
9. promocja i organizacja wolontariatu;
10. działalność charytatywna;
11. działalność edukacyjna ukierunkowana na wyrównywanie różnic społecznych oraz umożliwienie przezwyciężenia trudnych sytuacji życiowych osobom doświadczającym przemocy, dyskryminacji, wykluczenia społecznego oraz innym osobom poszkodowanym przez los.
Zgodnie ze Statutem Fundacji, Fundacja realizuje swoje cele poprzez:
1. prowadzenie działalności wydawniczej, tworzenie i prowadzenie portali internetowych, opracowywanie programów edukacyjnych, tworzenie publikacji edukacyjnych, poradników i innych publikacji, produkcję filmów, programów oraz innych produkcji multimedialnych,
2. promowanie postaw i działalności prozdrowotnej oraz edukacyjnej poprzez tworzenie i organizowanie spotkań, wykładów, konferencji, warsztatów, szkoleń oraz innych wydarzeń,
3. działalność badawczą, opracowywanie ekspertyz, przygotowywanie raportów dotyczących sytuacji różnych grup społecznych w Polsce, w tym m.in. dostępu do wiedzy, dostępu do usług medycznych,
4. wspieranie edukacji osób świadczących pomoc merytoryczną zbieżną z celami Fundacji,
5. wspieranie rozwoju kompetencji młodzieży, młodzieży akademickiej, wolontariuszy i wolontariuszek poprzez programy stypendialne, stażowe i szkoleniowe w obszarach m.in: medycyny, technologii,
6. podejmowanie współpracy z organizacjami pozarządowymi, przedsiębiorcami oraz instytucjami publicznymi (w tym państwowymi i samorządowymi) i osobami fizycznymi prowadzącymi działalność w sferze zbieżnej z celami Fundacji,
7. organizowanie imprez i wydarzeń sportowych, w szczególności z udziałem dzieci i młodzieży,
8. tworzenie kampanii społecznych,
9. współpracę z mediami,
10. rozwijanie dialogu społecznego z instytucjami zajmującymi się zagadnieniami związanymi działalnością Fundacji.
Celem działania Fundacji nie jest osiąganie zysku czy prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych i prowadzenie działalność pożytku publicznego. Majątek Fundacji stanowi w szczególności mienie przekazane przez Fundatorów w związku z utworzeniem Fundacji na jej fundusz założycielski, tj. środki pieniężne i inne aktywa, takie jak w szczególności autorskie prawa majątkowe do tekstów opublikowanych w serwisach internetowych [...] i do grafik zawartych w oznaczeniach [...], bazy danych, a także komputery i telefony. Ponadto, Fundacja może czerpać środki finansowe z: a) darowizn, spadków, zapisów, b) dotacji i subwencji oraz grantów, c) dochodów z darów, zbiórek, aukcji i imprez publicznych, d) dochodów z majątku Fundacji, e) odsetek od lokat kapitałowych.
Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Fundacja nie ma nadanego statusu organizacji pożytku publicznego (dalej: OPP) w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1491, dalej: u.o.p.p.i.w.). Fundacja będzie podlegała wpisowi do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja nie prowadzi na dzień sporządzenia niniejszego wniosku działalności gospodarczej oraz nie jest wpisana do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: Rejestr przedsiębiorców). W przyszłości Fundacja może zostać wpisana do Rejestru przedsiębiorców i prowadzić działalność gospodarczą i osiągać przychody (dochody) z prowadzenia takiej działalności, lecz działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji, tj. przychody (dochody) uzyskiwane z działalności gospodarczej będą stanowiły niewielki udział w całkowitych dochodach Fundacji, a działalność gospodarcza będzie jedynie działalnością dodatkową i poboczną w stosunku do działalności statutowej Fundacji. Wnioskodawca zamierza dokonać w przyszłości darowizn na rzecz Fundacji. Darowizny będą przekazywane przez Fundatorów na cele statutowe Fundacji. Wnioskodawca nie będzie zaliczał tych darowizn do kosztów uzyskania przychodu. Darowizny będą dokonane za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek Fundacji i udokumentowane dowodem wpłaty na ten rachunek Fundacji. Fundacja nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułu otrzymania darowizny.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącej, Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
W myśl art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a u.p.d.o.p. po odliczeniu m.in. darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 u.o.p.p.i.w. organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.o.p.p.i.w., prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. . Dodatkowo, zgodnie z art. 18 ust. 1c u.p.d.o.p. , odliczenie darowizn pieniężnych jest możliwe tylko jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku, inny niż rachunek płatniczy. Zgodnie z art. 18 ust. 1k u.p.d.o.p. , odliczenia darowizn, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik zaliczył wartość przekazanej darowizny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. z Ponadto, zgodnie z art 18 ust. 1a u.p.d.o.p. odliczeniu nie podlegają darowizny na rzecz:
1) osób fizycznych;
2) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.
Strona zauważyła, że u.p.d.o.p. odwołuje się do u.o.p.p.i.w. i należy przeanalizować ww. ustawę pod kątem definicji pojęcia działalności pożytku publicznego i organizacji pozarządowej. Stąd skorzystanie z możliwości odliczenia przekazanych darowizn nie zależy od konieczności posiadania przez Fundację statusu OPP. Warunkiem wystarczającym powinno być prowadzenie przez Fundację działalności pożytku publicznego w zakresie zadań określonych w stosownych przepisach i odzwierciedlenie tego w statucie. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny (m.in. z dnia 5 grudnia 2019 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.434.2019.2.KS) i przypomniała, ze Dyrektor odnosząc się do darowizny przekazanej przez spółkę fundacji, która nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, uznał, że darowizna taka może zostać odliczona od podstawy opodatkowania: Z przywołanego art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że aby można było dokonać odliczenia od dochodu darowizny, musi ona spełniać następujące warunki: — obdarowanym musi być organizacja określona w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688 z późn. zm., dalej: u.o.p.p.i.w. ), prowadząca działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, — być przekazana na cele określone w art. 4 tej ustawy.
Powyższe znajduje również potwierdzenie przykładowo w przywołanym przez Stronę dorobku interpretacyjnym i w literaturze.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.p.p.i.w., działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w u.o.p.p.i.w.. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. organizacjami pozarządowymi są osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4, które spełniają następujące warunki:
1) nie są jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi oraz
2) nie działają w celu osiągnięcia zysku.
Należy zauważyć, że Fundacja będzie osobą prawną niebędącą jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ani przedsiębiorstwem, instytucją badawczą, bankiem i spółką prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi. W następnej kolejności, należy przeanalizować, czy Fundacja spełni przesłankę niedziałania w celu osiągnięcia zysku. Z literalnego brzmienia powyższego przepisu nie wynika, że dotyczy on jedynie tych fundacji, które nie są wpisane do Rejestru przedsiębiorców. W tym zakresie istotne może również by odwołanie się do Ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (dalej: UoF). Zgodnie z art. 1 UoF Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 5 UoF, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Z powyższych przepisów UoF jasno wynika, że celem działania fundacji nie jest osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych. Ewentualna poboczna działalność gospodarcza fundacji służyć może jedynie realizacji tych celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Mając na względzie wyżej przywołane przepisy, należy stwierdzić, że fundacja, nawet jeśli obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego, wpisana jest także do Rejestru Przedsiębiorców, to nadal z mocy prawa pozostaje organizacją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, a więc znajduje do niej zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w.. Co więcej, w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazane jest, że darowizny podlegające odliczeniu od dochodu muszą być dokonane na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.o.p.p.i.w.. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 u.o.p.p.i.w. działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników. Zgodnie z powyższym przepisem spółki prawa handlowego, takie jak spółki akcyjne czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mogą prowadzić działalność pożytku publicznego i po spełnieniu pozostałych warunków, darowizny na rzecz takich spółek również mogą podlegać odliczeniu od dochodu. Należy zauważyć, że zarówno spółki akcyjne, jak i spółki z ograniczoną podlegają wpisowi do Rejestru przedsiębiorców. Tym samym wpis Fundacji do Rejestru przedsiębiorców nie zmienia statusu Fundacji jako organizacji pozarządowej, czyli podmiotu wymienionego w art. 3 ust. 3 u.o.p.p.i.w. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację również nie powinien mieć wpływu na fakt spełnienia przez Fundację przesłanki niedziałania w celu osiągnięcia zysku i w konsekwencji spełnienia definicji organizacji pozarządowej. Fundacja zostanie wpisana do Rejestru przedsiębiorców i będzie prowadziła działalność gospodarczą i osiągała przychody (dochody) z prowadzenia takiej działalności, jednak działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji, tj. przychody (dochody) uzyskiwane z tej działalności będą stanowiły niewielki udział w całkowitych dochodach Fundacji. Skarżąca wskazuje, iż działalność gospodarcza może stanowić dodatkowe źródło dochodu umożliwiające realizację celów, do których Fundacja została powołana. Przedmiotowa działalność będzie prowadzona wyłącznie w ramach służących do realizacji celów Fundacji i będzie ona wyłącznie działalnością dodatkową i poboczną w stosunku do działalności o której mowa w Statucie Fundacji. Zgodnie z art. 5 ust. 5 UoF, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 dalej: Prawo przedsiębiorców) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak wskazują komentatorzy prawa, fundacja może prowadzić działalność non profit, a zatem może prowadzić działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysków, ale zysk ten nie jest dzielony między uczestników przedsięwzięcia, a jest przeznaczany na określone cele (Kidyba Andrzej (red.), Ustawa o fundacjach. Komentarz. Art. 5). Z powyższych przepisów UoF jasno wynika, że ewentualna działalność gospodarcza fundacji musi służyć realizacji jej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Zgodnie ze stanowiskiem komentatorów, w takiej sytuacji działalność gospodarcza fundacji może mieć miejsce bez negatywnych konsekwencji dla fundacji (np. z powodu opodatkowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż działalność gospodarcza nie może być głównym celem działania organizacji pozarządowych, lecz jedynie środkiem, umożliwiającym im prowadzenie głównej działalności nakierowanej na realizację celów społecznie użytecznych (Blicharz Jolanta, Komentarz do ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, (w:) Ustawa o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Ustawa o spółdzielniach socjalnych. Komentarz. Art. 3). Działalność gospodarcza może mieć zatem charakter pomocniczy zmierzający do uzyskania finansowania celów organizacji (Staszczyk Piotr, Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz. Art. 20). W powyższym zakresie Skarżąca zwraca uwagę również na różnice wynikające z prowadzenia  działalności gospodarczej nakierowanej na zysk a działalności zarobkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2008 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 789/07, Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). W literaturze rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jasno podkreśla, że taką działalność mogą wykonywać m.in. fundacje. O możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundację w celu uzyskania środków na pokrycie kosztów realizacji zadań z zakresu pożytku publicznego, w ocenie Wnioskodawcy, przemawia również fakt, iż spółki handlowe, takie jak spółka akcyjna czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, również mogą zostać uznane, przy spełnieniu odpowiednich warunków, za organizację pożytku publicznego w myśl art. 3 ust. 3 u.o.p.p.i.w.. Biorąc pod uwagę, iż spółki prawa handlowego mogą zostać uznane w rozumieniu u.o.p.p.i.w. jako podmioty niedziałające w celu osiągnięcia zysku, chociaż ich główną cechą jest prowadzenie działalności gospodarczej, to można wnioskować a contrario, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku. Warto zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2022 r. (sygn. III SA/Wa 488/22) w tym zakresie stwierdził, że w przypadku spółek ustawodawca uściślił, że podmioty te nie mogą działać w celu osiągnięcia zysku oraz muszą przeznaczać całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie mogą przeznaczać zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników; w przypadku fundacji i stowarzyszeń takie szczegółowe zastrzeżenie nie jest niezbędne, bowiem konieczność przeznaczania całości dochodu na cele statutowe wynika z istoty tych organizacji. W ocenie Skarżącej, ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. sformułował wymóg nie działania w celu osiągnięcia zysku, a nie nieprowadzenia działalności gospodarczej. Ocena tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku, powinna być przeprowadzana w sposób całościowy, tj. z uwzględnieniem istoty danego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności i jej celu, a nie wyłącznie poprzez analizę metod osiągania tego celu. W przypadku fundacji dążenie do zysku, rozumiane jako nastawienie na osiągnięcie swobodnie dysponowanego zysku, jest wykluczone z ustawowej istoty tych podmiotów. Skarżąca przywołała orzecznictwo, w którym doszukiwała się potwierdzenia swoich poglądów. Skarżąca podkreśla, iż rozważana działalność gospodarcza, którą będzie prowadzić Fundacja będzie prowadzona pomocniczo względem realizacji celów statutowych, a zysk z tej działalności nie będzie rozdzielany między zarząd czy Fundatorów, tylko przeznaczany na cele statutowe. Tym samym wpis do Rejestru przedsiębiorców oraz prowadzenie przez Fundację działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym i pobocznym, mającym na celu zebranie środków pozwalających na realizację celów działalności pożytku publicznego również nie wpływa, w ocenie Wnioskodawcy, na uprawnienie do odliczenia darowizny dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji. Fundacja spełni zatem definicję organizacji pozarządowej, czyli podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. Art. 4 u.o.p.p.i.w. zawiera katalog określający sferę zadań publicznych. Katalog ten obejmuje w szczególności zadania w zakresie:
- pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;
- wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
- działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
- działalności charytatywnej;
- ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799);
- działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;
- promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;
- działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;
- działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;
- nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;
- działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;
- wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;
- promocji i organizacji wolontariatu.
Niektóre z celów wskazanych w statucie Fundacji pokrywają się wprost z zadaniami ze sfery zadań publicznych wymienionymi w art. 4 u.o.p.p.i.w., tj. działalność charytatywna oraz promocja i organizacja wolontariatu. Pozostałe cele Fundacji, mimo że nie są sformułowane identycznie jak w u.o.p.p.i.w., to jednak pokrywają się pod kątem zakresu z zadaniami z art. 4 u.o.p.p.i.w. wymienionymi wyżej.
W ocenie Skarżącej, fakt, że nie wszystkie cele są sformułowane identycznie jak w art. 4 u.o.p.p.i.w. nie powinien mieć wpływu na możliwość skorzystania z odliczenia z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. , czego dowodem są interpretacje indywidualne wydawane w stanach faktycznych, w których cele fundacji były sformułowane inaczej niż w u.o.p.p.i.w., a mimo to organy podatkowe potwierdziły możliwość stosowania odliczenia od dochodu przez podatników (np. interpretacja indywidualna z dnia 3.10.2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1- 2.4010.233.2023.2.MC). Fundacja będzie zatem podmiotem realizującym cele określone w art. 4 u.o.p.p.i.w.. W konsekwencji należy uznać, że Fundacja będzie prowadzić działalność pożytku publicznego. Dodatkowo, darowizny dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji będą przekazywane na cele statutowe Fundacji, które są zbieżne z celami określonymi w art. 4 u.o.p.p.i.w.. Wnioskodawca każdorazowo udokumentuje darowizny w formie wymaganej przez u.p.d.o.p., tj. dowodem wpłaty na rachunek płatniczy Fundacji. Skarżąca nie będzie zaliczał darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Skarżąca wskazała, że:
- Fundacja jest podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w., tj. fundacją mającą osobowość prawną, która nie jest jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ani przedsiębiorstwem, instytutem badawczym, bankiem ani spółką prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi oraz nie działa w celu osiągnięcia zysku;
- cele działalności Fundacji określone jej statutem w pełni wpisują się w zakres sfery zadań publicznych wymienionych w art. 4 u.o.p.p.i.w. i Fundacja będzie realizować te cele, a zatem będzie prowadzić działalność pożytku publicznego,
- darowizny będą dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Fundacji na jej cele statutowe, czyli cele określone w art. 4 u.o.p.p.i.w..
Dlatego Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. .
Dyrektor, interpretacją z 28 stycznia 2025 r. znak: 0114-KDIP2-1.4010.751.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uznał stanowisko Wnioskodawcy we wnioskowanym zakresie w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe. W szczególności stwierdził, że:
- dokonane przez Skarżącą do momentu wpisu Fundacji do rejestru przedsiębiorców darowizny, uprawniają Skarżącą do dokonania odliczenia z tytułu przekazania darowizn do ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny te były bowiem dokonywane za pośrednictwem przelewu bankowego, na rachunek Fundacji i nie były przez Stronę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tej części Organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.
- W sytuacji przekazania darowizn na rzecz Fundacji wpisanej do rejestru przedsiębiorców i prowadzącej działalność gospodarczą - nie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, co jest równoznaczne z wpisem do rejestru przedsiębiorców, nie będzie ona bowiem wskazanym w tym przepisie podmiotem otrzymującym darowiznę. Tym samym Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu ww. darowizn. Tym samym, stanowisko Skarżącej Organ uznał w tej części za nieprawidłowe.
Dyrektor przywołał art. 18 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1a, art. 18 ust. 1c, art. 18 ust. 1k, art. 18 ust. 1g u.p.d.o.p., art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 4 ust. 1 u.o.p.p.i.w., art. 888 § 1, art. 889, art. 890 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061., dalej: KC) a za sporne wskazał to, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. .
W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest ustalenie czy:
- darowizny, o których mowa jest we wniosku zostaną przekazane na rzecz organizacji określonej w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych,
- czy ww. darowizny zostały/zostaną przekazane na cele określone w art. 4 tej ustawy.
Jak wynika z opisu sprawy, cele statutowe Fundacji są zbieżne z celem określonym w art. 4 u.o.p.p.i.w. Ponadto Fundacja do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, (równoznacznym z dokonaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców), jako Fundacja:
- niebędąca jednostką sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwem, instytutem badawczym, bankiem i spółką prawa handlowego będącą państwową lub samorządową osobą prawną,
- niedziałającą w celu osiągnięcia zysku
- była podmiotem określonym w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. realizującym wyłącznie cele statutowe.
Według Dyrektora, dokonane przez Stronę do momentu wpisu Fundacji do rejestru przedsiębiorców darowizny, uprawniają Skarżącą do dokonania odliczenia z tytułu przekazania darowizn do ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny te były bowiem dokonywane za pośrednictwem przelewu bankowego, na rachunek Fundacji i nie były przez Skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów: dlatego w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Nie będzie natomiast przysługiwać Skarżącej prawo do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych przez Stronę na rzecz Fundacji, po dacie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców, a tym samym rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej. Od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej nie zostanie bowiem spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego darowiznę, ponieważ wskazana Fundacja nie będzie organizacją, o której mowa jest w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie: organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Prowadzenie działalności gospodarczej już natomiast ze swej istoty jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na chęć osiągnięcia zysku. Wskazują na to wyniki analizy art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236). Nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, że działalność gospodarcza będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji i będzie ona wyłącznie działalnością dodatkową i poboczną w stosunku do działalności o której mowa w Statucie Fundacji. Nie zostanie spełniony warunek niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Dlatego, w sytuacji przekazania darowizn na rzecz Fundacji wpisanej do rejestru przedsiębiorców i prowadzącej działalność gospodarczą - nie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. W związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, co jest równoznaczne z wpisem do rejestru przedsiębiorców, nie będzie ona bowiem wskazanym w tym przepisie podmiotem otrzymującym darowiznę. Tym samym nie będzie Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu ww. darowizn. Stąd stanowisko w przywołanym zakresie należy uznać w tej części za nieprawidłowe.
Spółka, skargą z 28 lutego 2025 r. na ww. interpretację indywidualną do wsa wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. (dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1491 ze zm. (dalej: u.o.p.p.i.w.) polegającą na wadliwym uznaniu, że:
- fundacja, będąca organizacją określoną w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w., w każdym przypadku z momentem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (Rejestr Przedsiębiorców) rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej i traci swój status organizacji pozarządowej w rozumieniu u.o.p.p.i.w.;
- sam fakt, iż fundacja, będąca organizacją określoną w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w., po wpisaniu jej do Rejestru Przedsiębiorców, będzie prowadziła działalność gospodarczą oznacza, że przestaje spełniać warunek niedziałania w celu osiągania zysku;
podczas gdy sam wpis do Rejestru przedsiębiorców oraz prowadzenie przez fundację działalności gospodarczej o charakterze pomocniczym i pobocznym, mającym na celu zebranie środków pozwalających na realizację celów działalności pożytku publicznego, nie powoduje utraty statusu organizacji określonej w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w.
2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w., polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego (i) Fundacja, po dacie jej wpisu do Rejestru Przedsiębiorców, przestanie posiadać status organizacji pozarządowej w rozumieniu u.o.p.p.i.w., a (ii) Spółka nie będzie mieć na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawa do odliczenia od dochodu darowizny na rzecz Fundacji wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców i prowadzącej działalność gospodarczą, mimo tego, że działalność ta miałaby charakter pomocniczy i poboczny a darowizna byłaby przeznaczana na realizację celów określonych w art. 4 u.o.p.p.i.w.;
3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak przedstawienia kompleksowego i wszechstronnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, tj. ograniczenie się przez Dyrektora KIS do powtórzenia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we Wniosku, przytoczenia ram prawnych oraz sformułowania bardzo lakonicznego wywodu co do motywów uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe; w szczególności, Organ nie odniósł się do argumentów Spółki rozróżniających działalność zarobkową od działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem interpretacji indywidualnej, w której pominięto istotną część argumentacji Skarżącej;
4. naruszenie przepisów postępowania art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, skutkujące niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w., polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Dyrektora nie znajduje oparcia w wykładni powołanych przepisów prawa, co prowadzi do naruszenia zasady legalizmu.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją za zasadną.
Osią sporu jest możliwość zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w przypadku darowizn dokonywanych na rzecz Fundacji, która zostanie wpisana do rejestru przedsiębiorców. W ocenie Organu interpretującego od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej nie zostanie bowiem spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego darowiznę, ponieważ wskazana Fundacja nie będzie organizacją, o której mowa jest w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Organizacjami pozarządowymi są bowiem m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4. Z tym stanowiskiem nie zgadza się Strona skarżąca podnosząc, iż ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.o.p.p.i.w. sformułował wymóg nie działania w celu osiągnięcia zysku, a nie nieprowadzenia działalności gospodarczej. Ocena tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku, powinna być przeprowadzana w sposób całościowy, tj. z uwzględnieniem istoty danego podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności i jej celu, a nie wyłącznie poprzez analizę metod osiągania tego celu. W przypadku fundacji dążenie do zysku, rozumiane jako nastawienie na osiągnięcie swobodnie dysponowanego zysku, jest wykluczone z ustawowej istoty tych podmiotów.
Rację w tym sporze należy przyznać Stronie.
Odnosząc się do ram prawnych Sąd wyjaśnia, że stosownie do treści art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.
Art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wskazuje, iż organizacjami pozarządowymi są:
1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku
- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.
Wykładnia sformułowania "niedziałające w celu osiągnięcia zysku" w niniejszej sprawie jest sporna.
W analizowanej sprawie nie można pominąć definicji fundacji i stowarzyszeń.
Przepis art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2167; dalej: u.f.) stanowi, iż fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 5 u.f. Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, a zgodnie z art. 5 ust. 6 u.f. Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może określić ulgi i zwolnienia z tytułu przeznaczenia zysków z działalności gospodarczej fundacji na realizację jej zadań statutowych, inne niż ulgi i zwolnienia określone w innych ustawach.
Z powyższych przepisów u.f. jasno wynika, że celem działania fundacji nie jest osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, zgodnych z interesami kraju. Ewentualna poboczna działalność gospodarcza fundacji służyć może jedynie realizacji tych celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Stąd mając na względzie przywołane przepisy u.f., należy stwierdzić, że fundacja, nawet jeśli obok wpisu do Rejestru stowarzyszeń i fundacji wpisana jest także do Rejestru Przedsiębiorców, to nadal z mocy prawa pozostaje organizacją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, a więc znajduje do niej zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w.
Podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny wywiódł z treści analizowanych przepisów błędne wnioski: wszak w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. mowa jest o warunku niedziałania w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca nie odnosi się więc do poszczególnych przejawów działalności podmiotów wskazanych w tym przepisie ani sposobu, w jaki one działają, lecz oczekuje, by podmioty te nie działały w celu osiągania zysku. Z definicji fundacji wynika, że do ich istoty należy nie działanie w celu osiągnięcia zysku, lecz w celu realizacji stosownych zadań - celów społecznie lub gospodarczo użytecznych. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 ww. ustawy sformułował wymóg niedziałania w celu osiągnięcia zysku, a nie nieprowadzenia działalności gospodarczej i bez wątpienia było to działanie zamierzone. Ocenę co do tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku, należy przeprowadzić w sposób kompleksowy, tj. przy uwzględnieniu istoty danego podmiotu i prowadzonej przezeń działalności i celu tej działalności, a nie przez pryzmat sposobu, w jaki ten cel podmiot osiąga. W przypadku stowarzyszeń i fundacji cel zarobkowy, rozumiany jako nastawienie na osiągnięcie zysku, którym można swobodne dysponować, jest wykluczony z ustawowej istoty tych podmiotów. Nadrzędnym ich celem jest realizowanie określonych pożądanych społecznie zadań, a nie osiąganie zysków.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także dalsza część przepisu art. 3 u.d.p.p.w., tj. ust. 3 tego przepisu, w którym także znajdują się podmioty, na rzecz których można dokonać darowizny umożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie art.18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym wymienione są przecież spółki akcyjne i z o.o., które co do zasady podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Aby dokonać oceny działalności danego podmiotu pod kątem definicji zawartej w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.w. nie jest wystarczające ograniczenie się do stwierdzenia, że podmiot ten wpisany jest do rejestru przedsiębiorców. Niezbędne jest natomiast wykazanie, że celem działalności tego podmiotu nie jest osiąganie zysku.
Zdaniem Sądu, powyższa koncepcja stanowi spójne i kompleksowe rozwiązanie w zakresie wspierania przez państwo, poprzez umożliwienie odliczenia od podstawy opodatkowania części darowizn (co zachęca do udzielania takich darowizn przez podmioty niereprezentujące państwa), podmiotów działających na rzecz celów preferowanych przez państwo (społecznych, kulturowych, naukowych i innych), a działających non profit, tj. takich, których cel działalności nie jest zarobkowy. Ustawodawca w tym zakresie nie preferuje żadnej formy prowadzenia owej pożądanej działalności: mogą to być różnego rodzaju osoby prawne lub jednostki organizacyjne, w tym fundacje i stowarzyszenia, ale także spółki prawa handlowego, jednakże pod warunkiem, że celem ich działalności nie jest osiąganie zysku. Wynika to jednoznacznie zarówno z treści art. 3 ust. 2 pkt 2 jak i ust. 3 pkt 4 u.d.p.p.w., gdzie ustawodawca zawarł wymóg niedziałania w celu osiągania zysku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 488/22).
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu.
Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 ust. 2 u.d.p.p.w. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.