III SA/WA 732/24

III SA/Wa 732/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-05-23
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-03-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5b ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 44 ust. 3 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych opłacanym w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Organem I instancji" lub "Naczelnikiem") określił M.K. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2013 r. w kwocie 97.717 złotych.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.
W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS wskazał, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok upływał w roku 2014. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 roku, o ile w sprawie nie zaistniałyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wymienione w art. 70 O.p. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po zapoznaniu się z zawiadomieniem z 6 listopada 2019 roku o naruszeniu przepisów podatkowych oraz materiałem dowodowym przekazanym przez Dział Kontroli Podatkowej, postanowieniem z 20 listopada 2019 roku wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L za 2013 rok M.K., poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów podmiotu M. S.k. i w ten sposób naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok w kwocie przekraczającej ustawowy próg, w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks. Następnie postanowieniem z 3 grudnia 2019 roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił przedstawić Stronie zarzut, że: "W dniu 8 września 2014 r. w W., złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. korektę zeznania o wysokości dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L za rok podatkowy 2013, w którym podał nieprawdę, w szczególności poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów podmiotu M. S. k., w której pełnił funkcję komandytariusza, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L M.K. za rok podatkowy 2013 w kwocie 1.810.691,78 zł, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok na uszczuplenie w kwocie 67.477,00 zł, co stanowi kwotę małej wartości, w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks." Treść postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 9 grudnia 2019 roku. Ponadto Dyrektor IAS , w tej kwestii, wskazał, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 sierpnia 2022 roku Nr [...] wynika m.in., że w toku postępowania przygotowawczego wysłano wezwania do podejrzanego, przesłuchano podejrzanego czy też przesłuchano świadka. Zdaniem Organu odwoławczego przywołana wyżej sekwencja zdarzeń oraz dokonane czynności procesowe w postępowaniu karnoskarbowym potwierdzają, że w sprawie nie doszło, wbrew stanowisku Skarżącego jedynie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. celem wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. W ocenie Organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie w sposób wystarczający wykazano możliwość popełnienia przestępstwa co oznacza, że wszczęcie dochodzenia należy uznać za uzasadnione. Organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli podatkowej nr [...], w toku której ustalono, że w 2013 roku doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w Spółce komandytowej, w której przysługiwał Skarżącemu 15% udział w zysku przez co dokonał on błędnego zadeklarowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, tj. zaniżając wysokość podatku dochodowego. Istniało zatem uzasadnione przypuszczenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie organu wskazywany przez Skarżącego w piśmie z 6 listopada 2023 roku argument, że wszystkie ustalenia i decyzje istotne dla stwierdzenia popełnienia czynu zabronionego objętego postępowaniem [...] miały zostać wydane dopiero w latach 2020-2023 a protokół kontroli podatkowej Nr [...] był podpisany w dniu 12 listopada 2020 roku a więc prawie 12 miesięcy po dacie wszczęcia dochodzenia jest nieuzasadniony albowiem jak wynika z treści postanowienia z 20 listopada 2019 roku o wszczęciu dochodzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił wszcząć dochodzenie po zapoznaniu się z przekazanym przez Dział Kontroli Podatkowej materiałem dowodowym, m.in. protokołem kontroli podatkowej Nr [...], który to materiał został przekazany przy wspomnianym wyżej zawiadomieniu z 6 listopada 2019 roku. Dyrektor IAS zaznaczył, że zawiadomieniem z 25 listopada 2019 roku na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżący został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2019 roku z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 listopada 2019 roku. Dyrektor IAS wskazał, że postanowieniem z 18 listopada 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiesił przedmiotowe dochodzenie. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 sierpnia 2023 roku Nr [...] wynika, że postępowanie karne skarbowe nr [...] pozostaje zawieszone, a więc nie zakończyło się jeszcze prawomocnym orzeczeniem. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wskazał, że oczekuje na zakończenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS podkreślił, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzyskał dopiero pod koniec 2019 roku informacje uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego to zobligowany był w świetle powyższej zasady do wszczęcia dochodzenia i to bez względu na to, że bliski był termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia Dyrektor IAS zauważył, że w 2013 roku Skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej z prowadzonej [...], a ponadto w 2013 roku uzyskiwał również przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki "M. spółka komandytowa", w której posiadał 15% udział w zysku. Poza sporem w sprawie są opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia odnoszące się do wartości uzyskanych przez Spółkę przychodów, kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji dochodów Spółki. Sporna jest natomiast kwestia według jakiej proporcji (według jakiego udziału) Skarżącemu winien być przypisany przychód, koszty uzyskania przychodu, a tym samym dochód z tytułu udziału w spółce komandytowej. Według zapisów wyrażonych w § 14 zmienionej umowy spółki komandytowej M. Sp. k., NIP [...] (akt notarialny Rep. [...] z 9.02.2010 r.) - Wspólnicy Spółki uczestniczą w następujący sposób w zyskach: M.M. - 85%. M.K. - 15%. W ocenie Organu odwoławczego oznacza to, że Skarżący uczestniczył w zysku ww. spółki za 2013 rok w wysokości 15%. Dyrektor IAS zauważył, że z uwagi na to, iż podatnikami podatku dochodowego nie jest spółka komandytowa (nieposiadająca osobowości prawnej), a jej wspólnicy - skutki podatkowe związane z udziałem w spółce komandytowej, należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że w świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki komandytowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika. W konsekwencji każdy ze wspólników spółki komandytowej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy argumentował, że dochód każdego ze wspólników, rozumiany jako zysk z tytułu udziału w spółce komandytowej powinien być systematycznie opodatkowany w ciągu roku. W tym zakresie nie ma znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Zysk nie musi zostać bezwzględnie podzielony i wypłacony w całości wspólnikom. Wspólnicy mogą zdecydować o pozostawieniu części, a nawet całości zysku za dany rok w spółce i przeznaczeniu go np. na kapitał rezerwowy czy pokrycie straty z lat ubiegłych. Tak więc w świetle art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji dochodów wspólnika spółki komandytowej jest okoliczność czy i w jakiej wysokości został Skarżącemu faktycznie wypłacony zysk ze Spółki. Dyrektor IAS podkreślił, że na konto Strony faktycznie wpłynęła kwota 72.000,00 zł w 2013 roku jako ryczałtowe wpłaty, które zalicza się na poczet udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę, co wynikało ze wskazanego przez Stronę porozumienia wykonawczego do umowy spółki komandytowej zawartego w dniu 29 stycznia 2008 roku. Jednakże przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zdaniem Organu odwoławczego skoro z treści aktu notarialnego z 9 lutego 2010r. Rep. A Nr [...] jednoznacznie wynika, że przysługiwał Stronie 15% udział w zyskach Spółki, pozostałe 85% przysługiwało M.M., to przychody, koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji dochód spółki M. sp. k. winny być Stronie przypisane zgodnie z tym 15% udziałem. Mając na względzie powyższe, jak również zapisy zawarte w zmienionej umowie spółki "M. sp. k.", stanowiące, iż Skarżący (jako jej wspólnik) uczestniczył w zyskach Spółki w 15%, Organ ustalił przypadający na niego przychód, koszty uzyskania przychodu i dochód w sposób następujący:
Przychód spółki komandytowej: 4.513.332,12 zł
Przychód przypadający na wspólnika (15% udział w zyskach): 676.999,82 zł
Koszty uzyskania przychodu spółki komandytowej: 1.696.881,79 zł
Koszty uzyskania przychodu przypadające na wspólnika (15% udział): 254.532,27 zł
Dochód spółki komandytowej: 2.816.450,33 zł
Dochód przypadający na wspólnika (15% udział w zyskach): 422.467,55 zł
Pismem z dnia 29 lutego 2024 r. Skarżący wniósł do tut. Sądu skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym opłacanym w wysokości 19% od dochodów ż pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL) za rok 2013 w kwocie 97.717,00 zł oraz błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana przez Skarżącego w korekcie deklaracji PIT-36L za 2013 rok. Zarzucono:
1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i związane z tym naruszenie art. 70 §1 O.p., polegające na błędnym zastosowaniu wskazanych przepisów w sprawie skutkujące uznaniem, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego za 2013 rok istnieje, mimo że zdaniem Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2013 rok wygasło wskutek przedawnienia wynikającego z upływu czasu od początku okresu przedawnienia, a decyzja Naczelnika i decyzja Dyrektora IAS zostały wydane po upływie okres przedawnienia zobowiązania;
2) naruszenie przez Organ art. 70 § 6 i 7 O.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu, w szczególności na skutek błędnej oceny, że wszczęcie dochodzenia o sygn. [...] postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. nie miało charakteru pozornego, mimo ze w istocie tak było, w konsekwencji błędnie Organ uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych PPL za 2013 r. został zawieszony z dniem 20 listopada 2019 r., a więc w momencie wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nr [...];
3) naruszenie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. polegające na przyjęciu, że postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] wydane dnia 20 listopada 2019 r. zostało wydane we właściwym czasie, podczas gdy żadne istniejące wówczas informacje lub ustalenia nie można było ocenić jako dające uzasadnione przekonanie, że doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego;
4) naruszenie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Dyrektora (a wcześniej Naczelnika), że udział Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowej "M." należało przyjąć jako "15%" co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym opłacanym w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL) za rok 2013 w kwocie 97.717,00 zł., podczas gdy udział Skarżącego w zysku, przychodach i kosztach Spółki w 2013 roku wyniósł 2,5564%;
5) naruszenie przez Organ art. 123 Kodeksu spółek handlowych oraz związane z tym naruszenie art. 53 ustawy o rachunkowości i art. 3 ust 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości i związane z tym pominięcie przez Organ faktu, że w Spółce "M." sprawozdanie finansowe za 2013 rok nie zostało zatwierdzone przez Wspólników, a tym samym Skarżący Komandytariusz nie nabył prawa do udziału w zyskach Spółki w stopniu przyjętym przez Organ (a co najwyżej do wysokości wypłaconych w 2013 roku zaliczek w łącznej wysokości 72.000,00 zł). Zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółki wymaga zgody wszystkich wspólników. Istotnym uprawnieniem komandytariusza z zakresu prowadzenia spraw spółki jest udział w zatwierdzaniu rocznego sprawozdania finansowego spółki (art.53.1 Ustawy o Rachunkowości). Zgodnie z art. 3.1. pkt 7 Ustawy organem zatwierdzającym w spółkach osobowych są wszyscy wspólnicy. Decyzja o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wymaga wszystkich wspólników (Wyrok Sądu Najwyższego z 03.07.2008 r., IV CSK 101/08). W świetle Sprawozdania finansowego sporządzonego za rok obrotowy 2013 w roku obrotowym 2013 zysk/dochód wykazany przez Spółkę nie został podzielony i wypłacony Wspólnikom, ponieważ stosowna uchwała nie została podjęta. Uchwały nr 01/06/2014 i 02/06/2014 z dnia 30.06.2014 roku stanowią wprost o "zatrzymaniu" w Spółce zysków wypracowanych w 2013 roku na kolejne lata obrotowe lub "finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki".
6) Organ (Dyrektor wcześniej Naczelnik) zaniechał (nie dokonał) ustalenia, jaki został wypracowany w Spółce Komandytowej "M." faktyczny zysk w 2013 r. i w latach poprzednich, jakie jego proporcje przypadały na wspólników, w tym na Skarżącego M.K., czy dokonano jego wypłat przed datą 31 grudnia 2012 r., i jaki podatek dochodowy z tytułu udziału w Spółce zadeklarował i wpłacił M.K. w poprzednich latach obrotowych. Jeżeli bowiem przypisany Skarżącemu za 2013 rok dochód ze Spółki mieści się w przypadającym Skarżącemu zysku po opodatkowaniu za lata poprzedzające 2013 r. (wcześniej niewypłaconemu) oraz zaliczkach na poczet zysku za rok 2013 (rozliczonych w faktycznie uzyskanym i opodatkowanym zysku) nie mogą zostać kwoty przypisane w decyzji Skarżącemu objęte ponownie obowiązkiem podatkowym. Opodatkowaniu podlegać może tylko nadwyżka ponad przysługujący Skarżącemu i opodatkowany zysk w 2013 r. i latach ubiegłych.
7) naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy oraz pozostałych przepisów powołanych jako podstawa zaskarżonej decyzji, tj. art. 9 ust. 1-1a, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 oraz art. 9a ust. 2 i art. 30c ustawy, skutkujące określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego od dochodu nie uzyskanego.
8) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez Izbę oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14.6.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania własnych ustaleń i własnej oceny materiału dowodowego i powtórzenie przez Dyrektora wyłącznie ustaleń i ocenie dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. organ administracji jest obowiązany w wyczerpujący sposób zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych nowych okoliczności ani rozważań, które nie były przedmiotem decyzji Naczelnika. Dyrektor IAS niemal w całości powtórzył wywody i argumentację Naczelnika. Nie można w działaniu Dyrektora IAS dostrzec jakiekolwiek działania, które można by ocenić jako nadzór instancyjny nad Naczelnikiem i decyzją I instancji.
W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.
Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli jest decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W związku z tym w pierwszej kolejności oceny wymaga dopuszczalność wydania decyzji w tej sprawie z uwagi na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, termin płatności upływał w roku 2014 a zatem nominalnie zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 rok. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin ten po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Powiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy art. 70c tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W wyrokowanej sprawie Skarżący został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2019 roku z uwagi na wszczęcie w tym dniu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 28 listopada 2019 roku, co nie jest kwestionowane. Sąd stwierdza, że zawiadomienie było prawidłowe i wywołało przewidziany w ustawie skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia.
Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził też, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na okoliczność wydania w dniu 3 grudnia 2019 r. postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów poprzez złożenie w dniu 8 września 2014 r. w W. korekty zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2013, w którym podał nieprawdę, w szczególności poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów podmiotu M. S. k., w której pełnił funkcję komandytariusza, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stracie) PIT-36L za rok podatkowy 2013 M.K. w kwocie 1.810.691,78 zł, przez co naraził podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 rok na uszczuplenie w kwocie 67.477,00 zł, co stanowi kwotę małej wartości, w rozumieniu przepisów prawa karnego skarbowego; tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 56 § 2 kks. Ponadto, odnotować należy, że z pisma finansowego organu postępowania przygotowawczego z 9 sierpnia 2022 roku Nr [...] wynika m.in., że w toku postępowania podjęte szereg czynności a w tym wysłano wezwania do podejrzanego, przesłuchano podejrzanego czy też przesłuchano świadka. Również wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło w listopadzie 2019 r. znajduje swoje uzasadnienie, gdyż dopiero wówczas organ postępowania karnego skarbowego uzyskał materiał dowodowy uzasadniający wszczęcie takiego postępowania. Protokół kontroli podatkowej Nr [...] został bowiem przekazany do komórki KKS przy piśmie z 6 listopada 2019 r.
W ocenie Sądu łączne wystąpienie następujących przesłanek jak skuteczność zawiadomienia Skarżącego, a także szereg podjętych przez organ w toku postępowania czynności, jak i postawienie zarzutów Skarżącemu świadczy o tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było ukierunkowane na doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa, a nie wyłącznie na wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przechodząc do materialnoprawnej oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że decyzja ta nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy..
Skarżący kwestionował fakt uzyskania przez niego dochodu z uwagi na brak zatwierdzenia sprawozdania podatkowego oraz to, że na mocy porozumienia wykonawczego faktyczna kwota, którą otrzymał ze Spółki jest niższa niż wynikający z umowy spółki udział wynoszący 15 %.
Poza sporem pozostaje to, że dochody uzyskiwane przez komandytariusza w spółce komandytowej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego względu komandytariusz obowiązany jest do wskazania dochodu obliczonego zgodnie z regułami określonymi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określając przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3-a więc za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje również to, że w konsekwencji uznania, że komandytariusz uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza - istnieje obowiązek opłacania przez niego samodzielnie zaliczek na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.
Z kolei stosownie do wymienionego art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
Skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnym przyjęciu przez organy, że udział Skarżącego z tytułu udziału w spółce komandytowej "M." wynosił 15%, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania w podatku dochodowym opłacanym w wysokości 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (PPL) za rok 2013 w kwocie 97.717,00 zł. Zdaniem Skarżącego w realiach niniejszej sprawy udział Skarżącego w zysku, przychodach i kosztach Spółki w 2013 roku wyniósł 2,5564%.
W orzecznictwie przyjmuje się, że dochody ze spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe – zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1848/16)
Z kolei z brzmienia art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały one faktycznie otrzymanie. Tym samym dla celów podatkowych bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy wspólnik przypadającą na niego część przychodów uzyskał w formie wypłaty udziału w zysku, czy też przeznaczył na rozwój spółki. Niezależnie bowiem od sposobu zagospodarowania podstawę opodatkowania stanowi przychód, zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 873/19)
Nadto należy wskazać, że kwestia uczestnictwa komandytariusza w zyskach spółki komandytowej została uregulowana w art. 123 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z powyższego wynika, iż zasady udziału komandytariusza w zyskach spółki nie mogą być zostać zmienione w sposób dowolny, lecz wymagają umowy zmiany spółki.
W przedmiotowej sprawie spółka M. Spółka komandytowa uregulowała procentowy udział w zysku. Z aktu notarialnego z dnia 9 lutego 2010 r. Rep. A nr [...] wynika, że po wystąpieniu ze spółki jednego ze wspólników z dniem 31 grudnia 2009 roku, § 14 ust. 1 umowy spółki otrzymał następujące brzmienie:
"1. Wspólnicy uczestniczą w zyskach i w podziale majątku Spółki w następujący sposób: Wspólnik M.M. w 85%, Wspólnik M.K. w 15%."
Z powyższego wynika, że udział Skarżącego w zyskach Spółki został ustalony na poziomie 15 %. Bez znaczenia jest zatem okoliczność otrzymania przez Skarżącego w 2013 r. na mocy porozumienia wykonawczego do umowy spółki komandytowej zawartego w dniu 29 stycznia 2008 roku, kwoty 72.000,00 zł, która miała zostać zaliczona na poczet zysku wypracowanego przez Spółkę. Zgodnie z przywoływanym wyżej art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Organy w sposób prawidłowy ustaliły zatem, iż udział Skarżącego w zysku Spółki wynosi 15 %. Zarzuty skargi w tym zakresie okazały się zatem bezzasadne. Ze względów wyżej wskazanych nieuprawniony jest także formułowany przez Stronę zarzut, że organ zaniechał lub nie dokonał oceny finansowej Spółki pod kątem ustalenia jaki został wypracowany faktyczny zysk w 2013 roku i w latach poprzednich i czy dokonano jego wypłat w tym także przed 31 grudnia 2012 roku. Bez znaczenia pozostaje także podnoszona przez Stronę okoliczność, że wypłata przysługującego zysku wspólnikowi będzie możliwa dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez wspólników. Przychód wspólnika spółki komandytowej powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku, w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej, bez względu na to czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone czy też nie. Zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) winny być na bieżąco opodatkowywane po stronie wspólników. W polskim porządku prawnym ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. Podobnie wszelkie nieprawidłowości związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego czy rocznego zeznania podatkowego nie mają wpływu na fakt powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993/4/62, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007, s. 36). Dlatego też na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana przez właściwy organ podatkowy jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko prawidłową wysokość należnego podatku wynikającego z przepisów prawa, w sytuacji gdy podatnik zaniży wysokość osiągniętego dochodu, a w konsekwencji także podstawę opodatkowania (co miało miejsce w niniejszej sprawie) lub gdy podatnik nie złoży zeznania podatkowego, pomimo ustawowego obowiązku wynikającego z cytowanego przepisu.
Za pozbawione podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenie zasad podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący nie wskazał konkretnie, jakich uchybień w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego dopuścił się Organ odwoławczy. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14).
Zupełnie nietrafione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14.6.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, gdyż tego aktu prawnego organy w tym postępowaniu nie stosowały.
Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Reasumując, rozstrzygnięcia organów podatkowych nie naruszają prawa, skutkiem czego skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.