III SA/Wa 730/25

III SA/Wa 730/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-03-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący sprawozdawca/
Hanna Filipczyk
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.14b par.3, art. 41 ust.6 i 6a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi S.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.636.2024.2.AP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Skarżący S. G. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "DKIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do zastosowania stawki 0% VAT do sprzedaży stanowiącej eksport towarów.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że ma miejsce zamieszkania w Polsce, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do centralnego rejestru ewidencji działalności, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składa miesięczne pliki JPK_V7M. Stałym miejscem prowadzenia działalności jest W..
Skarżący prowadzi sprzedaż breloków w formie wysyłkowej, za pośrednictwem platform internetowych. W ramach działalności sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania zarówno w Polsce, jak i poza terytorium kraju (w tym na terytorium krajów trzecich). Zamówiony towar jest dostarczany odbiorcom za pośrednictwem P., wszystkie paczki są wysyłane listami poleconymi. Każda wysyłka jest zorganizowana przez Skarżącego.
W przypadku wysyłki towarów zakupionych przez osoby fizyczne z krajów trzecich, transakcja przebiega w następujący sposób:
- zakup przez osobę fizyczną z kraju trzeciego towaru i zapłata;
- wystawienie FV na osobę fizyczną z stawką 0% przez Skarżącego; faktura VAT obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru oraz kwotę podatku; koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Skarżącego i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów;
- wysłanie towaru P. listem poleconym; przesyłkę Skarżący może cały czas monitorować na stronie: [...]
Jeśli do momentu złożenia deklaracji towar nie dotrze do kraju trzeciego, Skarżący nie ujmuje tej operacji w pliku JPK_V7M za okres, w którym została dokonana transakcja. Jeśli potwierdzenie doręczenia jest już dostępne w kolejnym okresie sprawozdawczym, to Skarżący wykazuje taką sprzedaż z stawką 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym.
Potwierdzenie doręczenia widoczne na stronie [...], jest pokazana data i godzina doręczenia do danego kraju i odpowiedniego oddziału tamtejszej poczty. Skarżący ma możliwość każdorazowego zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia. Ostateczną informacją jest status "Doręczona" oraz widoczny status jednostki pocztowej.
W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania organu: czy w przypadku każdej przesyłki jest w posiadaniu dokumentu w formie PDF wygenerowanego z systemu P., tj. systemu Elektroniczny Nadawca P., zawierającego komunikat o statusie wysyłki oraz dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy (nr listu) oraz datę doręczenia przesyłki do adresata – Skarżący wskazał, że: posiada wszystkie dane, o które pyta organ, tj.: komunikat o statusie wysyłki, dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy w formie papierowej, z podziałem na miesiące i lata. Data doręczenia przesyłki do adresata jest dostępna po wpisaniu numeru nadania na stronie P.. Z kolei udzielając odpowiedzi na pytania: czy wywóz towarów nastąpił w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Skarżący otrzymał zapłatę za towar i czy w tym czasie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE - Skarżący wyjaśnił, że wywóz towarów następuje maksymalnie do 8 dni roboczych od otrzymania zapłaty za towar. Dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, jest potwierdzenie nadania z P. bądź z innej firmy transportowej (D., F., itp.).
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania:
1). Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że dokument wygenerowany na stronie: [...] z statusem "Doręczona" oraz [gdy] jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u.?
2). Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem P., po spełnieniu reszty przesłanek, Skarżący ma prawo zastosować stawkę VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów?
Zdaniem Skarżącego, dokumenty wygenerowane na stronie: [...] nie będą dokumentami, które literalnie zostały wymienione w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Będą to jednak dowody, o których mowa w art. 41 ust. 6 tej ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Posiadanie tego typu dokumentów będzie uprawniało Skarżącego – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką podatku VAT 0%.
Uzasadniając to stanowisko Skarżący wskazał, że na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Zarówno w treści samej ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.
Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów. Jak bowiem stanowi art. 41 ust. 4 u.p.t.u., stawka podatku VAT w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) wynosi 0%.
Pojęcie "eksport towarów" użyte w powyższym zdaniu, oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Na podstawie art. 41 ust. 6a u.p.t.u. dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:
1). dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2). dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3). zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
A zatem, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres.
Jednocześnie, w przypadku nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, co oznacza, że w takiej sytuacji, należy zastosować stawkę krajową VAT (co do zasady 23%).
Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż w terminie dwóch okresów rozliczeniowych, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.
Generalnie więc, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 41 ust. 6 u.p.t.u., do eksportu towarów zastosowanie znajduje stawka 0% VAT.
Jednakże zasady dotyczące opodatkowania eksportu odrębnie odnoszą się do sytuacji, w której dostawę towarów poprzedzi otrzymanie zaliczki. Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 9a u.p.t.u., jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9, 11 stosuje się odpowiednio.
Przepis art. 41 ust. 9a u.p.t.u. stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż w tym ustępie, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.
Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego, Skarżący w związku z dokonaną sprzedażą dostarcza towary m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej. Dla każdej dokonanej dostawy Skarżący ma możliwość wygenerowania potwierdzenia ze strony: [...] gdzie widnieje status "Doręczona" oraz widoczny jest kraj przeznaczenia. Posiada również imienne potwierdzenie nadania danego towaru.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że w wyniku dokonania dostaw zamówionych towarów będzie on zobowiązany do rozpoznania przedmiotowej transakcji, jako eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Aby jednak Skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, niezbędne jest uznanie, że otrzymany przez niego dokument jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.
Skarżący wskazał, że przepis art. 41 ust. 6a u.p.t.u. posługuje się pojęciem "w szczególności", co oznacza, że wymienione w tym przepisie dokumenty są jedynie przykładowymi dokumentami, stanowiącymi dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE. Wskazany przez prawodawcę otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz został zaproponowany z uwagi na to, że w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty. W efekcie, skoro przepisy ustawy o VAT nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%, podatnicy uprawnieni są dokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, jeżeli zgromadzenie tych wskazanych w przepisach jest niemożliwe. Kluczowe jest jednak to, aby z takich dowodów wynikało, że dany towar opuścił terytorium Unii Europejskiej.
Skarżący stwierdził, że w związku z dokonanym eksportem towarów będzie posiadał dokumenty wygenerowane ze strony: [...] ze statusem "Doręczona", gdzie jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata. Dokumenty te nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. W opinii Skarżącego, będą to natomiast dowody, o których mowa w art. 41 ust. 6 u.p.t.u., tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, posiadanie tego typu dokumentów będzie uprawniało - po spełnieniu reszty przesłanek - do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%.
Według Skarżącego stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 stycznia 2021 r., wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, w której organ interpretacyjny uznał, że posiadanie dokumentu z Elektronicznego Systemu Nadawcy P. uprawniać będzie po spełnieniu reszty przesłanek do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów. W interpretacji tej wskazano, że: "Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem P. do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy P., opatrzone statusem "doręczenie", a w przypadku statusów: "Przesyłka dotarta do kraju przeznaczenia" lub "Przesyłka wysłana z Polski" pod warunkiem posiadania odpowiedzi z P. na zgłoszenie reklamacyjne potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata wraz podaniem daty doręczenia."
Skarżący przywołał też interpretację Dyrektora KIS z 24 sierpnia 2021 r., w której organ interpretacyjny uznał, że: "stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że dokumenty wygenerowane w systemie e-monitoringu D. posiadające komunikat, że dana przesyłka została "doręczona do odbiorcy" oraz "odebrana przez...", wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata oraz numer przesyłki mogą stanowić dokumenty z katalogu art. 41 ust. 6 i 6a ustawy, a w konsekwencji (po spełnieniu reszty przesłanek) posiadając takie dokumenty, Skarżący ma prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% przewidzianą dla eksportu towarów należy uznać za prawidłowe."
Jednocześnie, zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru wraz z kosztami wysyłki (w szczególności kosztami transportu). Tym samym koszty wysyłki będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego (eksportu towarów). Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tym samym, skoro dodatkowe koszty pakowania i transportu podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Skarżący jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania tej stawki. Tak też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 11 stycznia 2021 r.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawioną argumentację Skarżący stwierdził, że dokumenty wygenerowane ze strony: [...] ze statusem "Doręczona" oraz [gdzie] jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, wskazujące na dokładną datę doręczenia przesyłki do adresata, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. Skarżący posiadając tego typu dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem P., lub też wyspecjalizowanej firmy kurierskiej po spełnieniu reszty przesłanek, ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów stawkę VAT 0%.
W interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny powołał się m.in. na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 1, 5, 6, 8 i 22, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4, 6, 6a, 7, 8, 9 i 11 u.p.t.u. i podniósł, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:
- ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
- wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie wystąpił eksport towarów w myśl art. 2 pkt 8 u.p.t.u., skutkujący wywozem towarów z terytorium Polski. Otrzymanie odpowiedniego dokumentu "urzędowego" ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.
DKIS podniósł, że na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Skarżącego dotyczą określenia czy dokument wygenerowany na stronie [...] ze statusem "Doręczona" stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. oraz czy posiadając taki dokument, zakładając spełnienie pozostałych przesłanek, będzie miał prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów.
Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby można było opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - należy posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Przy tym nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności".
Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
DKIS wskazał, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia, tj. urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.
Organ zaznaczył, że komunikat IE 599 może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.
Zatem, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:
- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,
- wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,
- elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.
DKIS nadmienił, że od dnia 31 października 2024 r. nastąpiło ogólnopolskie uruchomienie systemu AES/ECS2 PLUS, w którym nie funkcjonuje już komunikat IE 599. W związku z tym, na terytorium Polski nie jest już wydawany komunikat IE 599, gdyż został on zastąpiony komunikatem CC599C, który pełni jednak taką samą rolę jak jego poprzednik, tj. jest dokumentem celnym stanowiącym potwierdzenie wywozu towaru.
Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES (AES/ECS2 PLUS) lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.
Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
DKIS podniósł, że definicja "towarów w przesyłce pocztowej" zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. str. 1 ze zm.; dalej jako: "rozporządzenie delegowane"). Zgodnie ze wskazanym przepisem:
"Towary w przesyłce pocztowej" oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych.
Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego wskazano, że:
"Operator pocztowy" oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.
Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, który stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".
DKIS wskazał, że ww. wyrok zapadł w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium Unii Europejskiej pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku).
Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem P. poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Jak wskazał NSA, w świetle ww. orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - "(...) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana."
DKIS podkreślił, że zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również ww. wyrok NSA zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotu pozwala więc na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", a tym samym jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u.
Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego wątpliwości podatkowy organ interpretacyjny wyjaśnił, że Elektroniczny Nadawca P. jest aplikacją stworzoną i administrowaną przez krajowego operatora pocztowego, jakim jest Poczta Polska. Aplikacja ta została stworzona w celu usprawnienia nadawania przesyłek krajowych i zagranicznych. Podmiot korzystający z tego systemu zobowiązany jest do założenia indywidualnego konta użytkownika. Po wprowadzeniu danych nadawcy i odbiorcy oraz wyboru sposobu nadania umożliwia rejestrację przesyłki i wydruk etykiety przewozowej. System pozwala również na wygenerowanie dokumentów nadawczych. Wszystkie przesyłki przygotowane za pomocą Elektronicznego Nadawcy P. można śledzić z jego panelu lub generować przez zbiorczy raport przesyłek.
Z kolei ogólnodostępna strona internetowa P. służąca do sprawdzenia statusu przesyłki (jaką jest [...]) pozwala na śledzenie przesyłek bez konieczności logowania się na indywidualne konto użytkownika, jest więc aplikacją umożliwiającą jedynie śledzenie przesyłek, które są transportowane (przesyłane) przez przewoźnika P., poprzez wpisanie w pasku wyszukiwania numeru śledzenia przesyłki. Wygenerowane dane zawierają jedynie informacje dotyczące lokalizacji i statusu przesyłki. W przeciwieństwie do Elektronicznego Nadawcy P. ogólnodostępny system do śledzenia przesyłek P. nie umożliwia rejestracji przesyłki, wygenerowania etykiety przewozowej oraz brak jest możliwości wygenerowania dokumentów nadawczych i raportów zbiorczych przesyłek, co jest istotne w kontekście dokumentów urzędowych związanych z eksportem towarów.
Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa oraz różnice między Elektronicznym Nadawcą P. a ogólnodostępnym system do śledzenia przesyłek P. podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że wygenerowanego przez Skarżącego w ogólnodostępnym systemie do śledzenia przesyłek P. dokumentu, nie będzie można uznać za dokument o charakterze urzędowym, ma on jedynie charakter informacyjny, umożlwiający jedynie śledzenie przesyłki. To nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego, lecz wygenerowany dokument z systemu, który stanowi platformę służącą do śledzenia przesyłek potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei pozostałe dane (komunikat o statusie wysyłki, dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy), które posiada Skarżący w formie papierowej z podziałem na miesiące i lata, są dowodem potwierdzającym jedynie nadanie przesyłki przewoźnikowi, tj. w rozpatrywanym przypadku P.. Taki dokument można uzyskać co do zasady w momencie przybycia kuriera po paczkę lub nadaniu w placówce pocztowej, a numer nadawczy takiej przesyłki nie potwierdza faktycznego wywozu towaru na terytorium państwa trzeciego.
Tym samym dokument wygenerowany z ogólnodostępnego systemu do śledzenia przesyłek P. ze statusem "Doręczona" oraz podaną Jednostką Pocztową kraju przeznaczenia nie jest dokumentem "urzędowym", który potwierdzałby, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z eksportem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Dokument taki nie stanowi więc dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u., co w konsekwencji uniemożliwia Skarżącemu, pomimo spełnienia reszty przesłanek, zastosowanie stawki 0% VAT do całej wartości takiej sprzedaży.
Dokumentów wygenerowanych z ogólnodostępnego systemu do śledzenia przesyłek P., w skład których wchodzi komunikat o statusie wysyłki, dane adresata, miejsce doręczenia, a także dokumentu w formie papierowej zawierającego numer nadawczy z podziałem na miesiące i lata, nie można uznać za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie tych dokumentów Skarżący nie będzie mógł zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:
( art. 146 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT"), przez wykładnię przepisów prowadzącą do sytuacji, w której faktyczna dostawa towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, mimo że spełnia "materialne" warunki w postaci:
- prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesione na nabywcę,
- towar jest wysłany poza UE,
- w wyniku tej wysyłki towar fizycznie opuszcza Unię,
która to dostawa nie jest potwierdzona dokumentami celnymi wydanymi przez właściwe krajowe władze celne nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przepisie;
( art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokument wygenerowany z ogólnodostępnego systemu do śledzenia przesyłek P. ze statusem "Doręczona" oraz podaną jednostką pocztową kraju przeznaczenia nie jest dokumentem "urzędowym", który potwierdzałby, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z eksportem towarów, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie stawki 0% VAT do całej wartości takiej sprzedaży;
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "O.p."), przez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 lutego 2025 r. pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Dodać należy, że interpretacje indywidualne pełnią dwie funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną związaną z ochroną przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej (art. 14k i nast.).
Interpretacja indywidualna pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa (por. wyroki NSA: z 3 października 2013 r. II FSK 2675/11; z 25 maja 2017 r. I FSK 174/17; z 9 czerwca 2017 r. II FSK 1368/15; CBOSA).
Nadto aby funkcje informacyjna i gwarancyjna zaistniały, wnioskodawca winien rzetelnie i w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny (zaistniały lub przewidywany) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16).
Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018 r. II FSK 1386/16, CBOSA).
Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Sąd także ocenia zgodność wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.
Istota sporu w rozpoznanej sprawie ogniskuje się wokół kwestii wykazania (udokumentowania) przez Skarżącego eksportu towaru poza terytorium UE uprawniającego do zastosowania stawki 0% VAT w przypadku wysyłki towaru listem poleconym za pośrednictwem P..
Jak wynika z treści wniosku Skarżący w ramach prowadzonej działalności sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania na terytorium krajów trzecich. Zamówiony towar jest dostarczany odbiorcom za pośrednictwem P., wszystkie paczki są wysyłane listami poleconymi. Każda wysyłka jest zorganizowana przez Skarżącego.
W przypadku wysyłki towarów zakupionych przez osoby fizyczne z krajów trzecich, transakcja przebiega w następujący sposób:
- zakup przez osobę fizyczną z kraju trzeciego towaru i zapłata;
- wystawienie FV na osobę fizyczną z stawką 0% przez Skarżącego; faktura VAT obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru oraz kwotę podatku;
- wysłanie towaru P. listem poleconym; przesyłkę Skarżący może cały czas monitorować na stronie: [...].
W potwierdzeniu doręczenia widocznym na stronie [...] jest pokazana data i godzina doręczenia do danego kraju i odpowiedniego oddziału tamtejszej poczty. Skarżący ma możliwość każdorazowego zweryfikowania czy i kiedy dana przesyłka została doręczona do kraju przeznaczenia. Ostateczną informacją jest status "Doręczona" oraz widoczny status jednostki pocztowej.
W uzupełnieniu wniosku, odpowiadając na pytania organu: czy w przypadku każdej przesyłki jest w posiadaniu dokumentu w formie PDF wygenerowanego z systemu P., tj. systemu Elektroniczny Nadawca P., zawierającego komunikat o statusie wysyłki oraz dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy (nr listu) oraz datę doręczenia przesyłki do adresata – Skarżący wskazał, że: posiada wszystkie dane, o które pyta organ, tj.: komunikat o statusie wysyłki, dane adresata, miejsce doręczenia, nr nadawczy w formie papierowej, z podziałem na miesiące i lata. Data doręczenia przesyłki do adresata jest dostępna po wpisaniu numeru nadania na stronie P.. Z kolei udzielając odpowiedzi na pytania: czy wywóz towarów nastąpił w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym Skarżący otrzymał zapłatę za towar i czy w tym czasie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE - Skarżący wyjaśnił, że wywóz towarów następuje maksymalnie do 8 dni roboczych od otrzymania zapłaty za towar. Dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, jest potwierdzenie nadania z P. bądź z innej firmy transportowej [D., F., itp.] (Skarżący posiada imienne potwierdzenie nadania danego towaru).
W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Skarżący zadał następujące pytania:
1). Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że dokument wygenerowany na stronie: [...], ze statusem "Doręczona" oraz [gdy] jest podana jednostka pocztowa kraju przeznaczenia, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u.?
2). Czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że posiadając dokument, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej za pośrednictwem P., po spełnieniu reszty przesłanek, Skarżący ma prawo zastosować stawkę VAT 0% dla całej wartości takiej sprzedaży stanowiącej eksport towarów?
Zdaniem Skarżącego, dokumenty wygenerowane na stronie: [...] nie będą dokumentami, które literalnie zostały wymienione w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Będą to jednak dowody, o których mowa w art. 41 ust. 6 tej ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Posiadanie tego typu dokumentów będzie uprawniało Skarżącego – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką podatku VAT 0%.
W związku z powyższym w pierwszej kolejności zauważyć należy, że odpowiedź na pytanie drugie jest uzależniona od odpowiedzi na pytanie pierwsze. Ponadto odpowiedź na pytanie drugie jest warunkowa, gdyż w pytaniu tym jest założenie, że spełniona jest "reszta przesłanek". Jak można wnioskować z argumentacji Skarżącego odwołującej się do orzeczeń sądowych, przez określenie, że "spełniona jest reszta przesłanek", należałoby przyjąć, że spełnione są materialnoprawne przesłanki do uznania danej transakcji za eksport towarów zwolniony z opodatkowania (objęty stawką 0%), w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
Jak już natomiast wskazano interpretacja indywidualna pełniąc zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie może być warunkowa. Oznacza to, że w istocie w zakresie pytania drugiego nie powinna być wydana interpretacja indywidualna, albowiem w przypadku jej wydania miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby ani funkcji informacyjnej ani gwarancyjnej. Organ interpretacyjny powinien był zatem odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na warunkowy charakter zarówno pytania jak i stanowiska Skarżącego.
Z kolei pytanie pierwsze dotyczy wartości dowodowej wskazanego przez Skarżącego dokumentu, a w zasadzie wartości dowodowej danych z ogólnodostępnej strony internetowej P. umożliwiającej śledzenie m.in. listowych przesyłek poleconych. Pytanie pierwsze dotyczy zatem zagadnienia właściwego dla postępowania podatkowego, w ramach którego prowadzi się postępowanie dowodowe i ocenia wartość dowodów, w oparciu o które ustala się stan faktyczny. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym organ interpretacyjny nie jest uprawniony do oceny czy konkretny dokument (lub zestaw dokumentów) stanowi wiarygodne potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium UE. Nie ulega wszak wątpliwości, że katalog dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest otwarty i podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się innym, niż wymieniony wprost w tym przepisie dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że te inne dowody (dokumenty) mają za zadanie przekonać organ podatkowy, że wywóz towaru do odbiorcy z kraju trzeciego rzeczywiście nastąpił. Tymczasem na podstawie jedynie opisu dokumentów przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny nie jest w stanie w sposób definitywny i bezwarunkowy przyznać któremukolwiek z opisanych dokumentów przymiot dowodu potwierdzającego eksport. Organ interpretacyjny nie jest zatem w stanie ocenić czy opisane dokumenty są wystarczające do potwierdzenia wywozu w oparciu o sam ich opis (bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w kontekście konkretnych, ustalonych w toku postępowania podatkowego, okoliczności sprawy – którego przeprowadzenie nie jest możliwe w postępowaniu interpretacyjnym).
Z uwagi na powyższe również w zakresie pytania pierwszego nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej, która nie miałaby charakteru warunkowego i spełniałaby funkcje informacyjną i gwarancyjną. Organ powinien był zatem odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Z racji tego, że Sąd jest związany zarzutami skargi, a w skardze nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego z powyżej podanych względów, okoliczności te nie mogły być podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Rozpoznając zatem sprawę w zakresie zarzutów podniesionych w skardze wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.
Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Jak stanowi art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6, jest w szczególności:
1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Stosownie do art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.
Ponadto, przepis art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty.
Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 0% w odniesieniu do eksportu jest otrzymanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonano eksportu, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Natomiast posłużenie się w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT sformułowaniem "w szczególności" prowadzi do wniosku, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów, uznanych za dowody potwierdzające wywóz towaru poza granice Unii Europejskiej. Przywołane przepisy nie wprowadzają jako odrębnego kryterium ich zastosowania, zastrzeżenia, że dokumentem stanowiącym potwierdzenie może być wyłącznie dokument o charakterze "urzędowym", nadto wytworzony przez organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) lub operatora pocztowego (tu Pocztę Polską).
Tym samym podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, choć wykładając art. 41 ust. 6a ustawy o VAT prawidłowo uznał, że przepis ten, wskazuje na katalog otwarty dokumentów, to jednak błędnie przyjął, że katalog ten należy ograniczyć wyłącznie do dokumentów mających charakter "urzędowy", w których właściwe organy celne (polskie lub innych państw członkowskich UE) lub operator pocztowy (Poczta Polska) potwierdzili wywóz towarów poza terytorium UE.
Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej jest możliwe innym dowodem (dowodami), niż dokumenty "urzędowe", wytworzone lub potwierdzone przez wskazane w interpretacji organy.
Zważyć bowiem należy, że w odniesieniu do art. 41 ust. 6, ust. 6a w związku z art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, doniosły dla zastosowania stawki podatku 0%, w przypadku eksportu towarów, jest ich rzeczywisty wywóz poza granice UE. Stanowi to materialną przesłankę do zastosowania rzeczonej stawki. Jakkolwiek warunkowi legitymowania się przez podatnika dokumentem wywozu towaru poza terytorium UE nie można odmówić zasadności, z uwagi na potrzebę zapobiegania unikaniu opodatkowania i nadużyciom podatkowym, to warunek ten ma charakter służebny, względem samego eksportu towarów, jeżeli zostały spełnione materialnoprawne przesłanki do uznania, że rzeczywiście towar opuścił terytorium Unii Europejskiej (nastąpił eksport).
Potwierdza to wyrok TSUE z 28 marca 2019 r., sprawie Milan Vinš, C-275/18, w którym Trybunał orzekł, że "[art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE] należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii".
Trybunał stwierdził, iż "Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił" (pkt 31).
Trybunał uznał więc, że (przy założeniu braku udziału podatnika w oszustwie lub nadużyciu) prawo do zastosowania stawki podatku 0% przy eksporcie jest uzależnione od spełnienia przesłanek materialnoprawnych, nie formalnych.
Jest jasne, że zdaniem TSUE, zwolnienie z VAT w eksporcie nie zależy od objęcia towarów procedurą celną wywozu i dysponowania przez podatnika dokumentem celnym: "zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy [2006/112/WE] nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (zob. analogicznie wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 27)" – pkt 27.
Z wyroku tego nie wynika również, by potwierdzenie wywozu musiało być oparte na innym dokumencie urzędowym.
TSUE wskazał, że "eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16, EU:C:2018:124, pkt 25)" – pkt 24.
Dostawca ma więc tą okoliczność po prostu "wykazać", a nie (niekoniecznie) wykazać przy pomocy dokumentu urzędowego.
Także na gruncie unijnych przepisów celnych potwierdzenie wywozu towarów może się odbywać nie tylko przez uzyskanie komunikatu IE-599 (czy obecnie komunikatu CC599C). Dopuszczalne jest powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest zamknięty. Skoro przepisy celne nie ograniczają możliwości potwierdzenia wywozu towarów w inny sposób niż przy pomocy odpowiedniego komunikatu, wprowadzonego do systemu organów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie daje do tego podstaw.
Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów urzędowych (przesłanka formalna). Wywóz towarów stanowi warunek konieczny i wystarczający do zastosowania tej stawki.
Zauważyć przy tym należy, że brak potwierdzenia wywozu towaru stosownym dokumentem wydanym przez organy celne z uwagi na nieobjęcie towaru procedurą celną wywozu oznacza, że muszą być inne wiarygodne dowody, które w sposób jednoznaczny i niewątpliwy będą potwierdzały wywóz tego towaru poza terytorium UE.
W świetle powołanego wyroku TSUE istotne dla zastosowania stawki 0% jest bowiem spełnienie przesłanki materialnej – to, że doszło do wywozu towarów poza terytorium Unii.
Dokumenty potwierdzające ten wywóz nie muszą mieć charakteru urzędowego – jednak podatnika obciąża ryzyko, że dokumenty nie mające charakteru urzędowego (np. dokumenty prywatne) okażą się nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Jeżeli bowiem okaże się, że w rzeczywistości do wywozu nie doszło (że wobec tego nie jest spełniona materialna przesłanka zastosowania stawki 0%), zastosowanie tej stawki będzie niezgodne z prawem mimo posiadania wszelkich takich dokumentów.
W związku z powyższym jako nieuprawnione należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle art. 41 ust. 6a ustawy o VAT tylko dokumenty urzędowe mogą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium UE i dawać podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do eksportu towarów. Zastrzec przy tym należy, że warunkiem zastosowania tej stawki jest wywóz towarów, którego rzeczywiste dokonanie może być przedmiotem badania dopiero w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej.
Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS prawidłowo jednakże ocenił, że wskazane we wniosku Skarżącego dokumenty nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Dokumenty te są niewystarczające do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE. Nie mogą one potwierdzić jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości wywozu towarów poza terytorium UE. Następstwem powyższego jest natomiast niemożność skorzystania przez Skarżącego ze stawki podatku 0%, w związku z eksportem jakiego dotyczyły wspomniane dokumenty.
Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego dostaw towarów na rzecz nabywców tych towarów dokonuje on poprzez ich wysyłkę listem poleconym. Skarżący dysponuje potwierdzeniem nadania listu poleconego. Jak należy z tego wnioskować – z uwagi na wysyłkę listem poleconym – to potwierdzenie nadania co najwyżej zawiera dane adresowe nadawcy i adresata oraz datę nadania w placówce pocztowej. Potwierdzenie nadania listu poleconego co do zasady nie zawiera informacji o zawartości listu, a więc informacji o towarze jaki jest wysyłany. Innymi słowy takie potwierdzenie nie zawiera informacji właściwych dla deklaracji celnych (CN 22 czy CN23) czy dla dokumentów przewozowych (np. CMR). Do listu poleconego nie ma też wymogu dołączenia dokumentów niezbędnych przy czynnościach celnych dokonywanych przez służby celne kraju przeznaczenia (np. faktur VAT). Tak więc w przypadku zagranicznych listów poleconych ich wysyłka nie następuje w reżimie właściwym dla przesyłek takich jak: Przesyłka [...](którą można przesłać do krajów spoza UE towary o wartości do 50 zł), [... ] Zagraniczna czy [...] (sprawdzona przesyłka międzynarodowa do 170 krajów).
Jak nadto wynika z treści wniosku Skarżący nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki zawierającym dane komu i kiedy doręczono daną przesyłkę oraz podpis osoby, która ją odebrała. Z treści wniosku nie wynika przy tym aby wysyłka była dokonywana listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru.
W związku z tym, że wysyłka dokonywana jest listem poleconym, któremu nadawany jest numer nadawczy Skarżący ma jedynie możliwość śledzenia nadanej przesyłki na stronie internetowej P.: [...]. Skarżący może też wydrukować informacje dot. danej przesyłki zawarte na tej stronie internetowej.
Jak wynika z informacji zawartych na wskazanej stronie internetowej P. w przypadku listów poleconych zagranicznych śledzenie przesyłek nadanych w Polsce jest możliwe poprzez odesłanie do zamieszczonych na tej stronie linków operatorów zagranicznych. Ponadto - co istotne - jak informuje [...] wyświetlone na ww. stronie informacje dotyczące listów poleconych mają jedynie charakter poglądowy i nie mogą stanowić podstawy do jakichkolwiek roszczeń wobec P.. Informacje te nie mają zatem waloru zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej.
W ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny słusznie zwrócił uwagę na różnicę pomiędzy stworzoną i administrowaną przez [...] aplikacją Elektroniczny Nadawca P. a wskazaną przez Skarżącego stroną internetową tego operatora pocztowego umożliwiającą śledzenie przesyłek. Aplikacja Elektroniczny Nadawca P. została stworzona w celu usprawnienia nadawania przesyłek krajowych i zagranicznych. Podmiot korzystający z tego systemu zobowiązany jest do założenia indywidualnego konta użytkownika. Po wprowadzeniu danych nadawcy i odbiorcy oraz wyboru sposobu nadania umożliwia rejestrację przesyłki i wydruk etykiety przewozowej (czyli odpowiednika listu przewozowego CMR). System pozwala również na wygenerowanie dokumentów nadawczych. Wszystkie przesyłki przygotowane za pomocą Elektronicznego Nadawcy P. można śledzić z jego panelu lub generować przez zbiorczy raport przesyłek.
Z kolei ogólnodostępna strona internetowa P. służąca do sprawdzenia statusu przesyłki (jaką jest [...]) pozwala na śledzenie przesyłek bez konieczności logowania się na indywidualne konto użytkownika, jest więc aplikacją umożliwiającą jedynie śledzenie przesyłek, które są transportowane (przesyłane) przez przewoźnika P., poprzez wpisanie w pasku wyszukiwania numeru śledzenia przesyłki. Wygenerowane dane zawierają jedynie informacje dotyczące lokalizacji i statusu przesyłki. W przeciwieństwie do Elektronicznego Nadawcy P. ogólnodostępny system do śledzenia przesyłek P. nie umożliwia rejestracji przesyłki, wygenerowania etykiety przewozowej oraz brak jest możliwości wygenerowania dokumentów nadawczych i raportów zbiorczych przesyłek.
W konsekwencji w ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że wygenerowany przez Skarżącego w ogólnodostępnym systemie do śledzenia przesyłek P. dokument (a w istocie wydruk z informacjami zawartymi na stronie internetowej P.), ma jedynie charakter informacyjny umożliwiający tylko śledzenie przesyłki. Jak wskazuje sama P. informacje dot. śledzenia nadanych przesyłek mają jedynie charakter poglądowy. Z kolei potwierdzenie nadania przesyłki stanowi jedynie dowód jej nadania (przekazania) przewoźnikowi, tj. w rozpatrywanym przypadku P.. Taki dokument można uzyskać co do zasady w momencie przybycia kuriera po paczkę lub nadania w placówce pocztowej, a numer nadawczy takiej przesyłki nie potwierdza faktycznego wywozu towaru na terytorium państwa trzeciego. Przy czym jak już wskazano brak podstaw do przyjęcia aby potwierdzenie nadania przesyłki zawierało dane dot. towaru jaki ta przesyłka zawiera.
W związku z powyższym uznać należy, że podatkowy organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wskazanych przez Skarżącego dokumentów nie można zakwalifikować jako dokumentów potwierdzających okoliczność dokonania faktycznego wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentów tych nie można uznać jako potwierdzających jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości dokonania wywozu poza terytorium UE towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego. Dokumenty te nie dowodzą, że prawo do rozporządzania danym towarem jak właściciel zostało przeniesione na danego nabywcę, a towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i w następstwie tej wysyłki opuścił fizycznie terytorium Unii. W konsekwencji organ interpretacyjny prawidłowo ocenił, że na podstawie tych dokumentów Skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu.
Z uwagi na powyższe uznać należy, że uprawnione było zatem stwierdzenie Dyrektora KIS, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe.
Z tych względów jako niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, tj. zarzuty naruszenia art. 146 ust. 1 pkt a) dyrektywy VAT oraz art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u. i art. 2a O.p.
W tych okolicznościach Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.